營改增后企業(yè)納稅籌劃策略淺析

孫勝楠　滿海雁

摘 要：“營改增”的含義是原本按營業(yè)稅稅率征收的項目現(xiàn)在按增值稅稅率征收。對于政府而言，營改增符合當(dāng)下財稅會計的發(fā)展要求，有利于促進(jìn)稅收體制的發(fā)展。從合理性角度分析，以前營業(yè)稅稅基是各環(huán)節(jié)課稅對象的價值全額，營業(yè)環(huán)節(jié)多，稅負(fù)重，產(chǎn)業(yè)鏈條長，重復(fù)征稅的可能性大。從而造成了稅賦不公、重復(fù)征稅的現(xiàn)象，影響了產(chǎn)業(yè)的分工細(xì)化與協(xié)作。然而增值稅是針對每個環(huán)節(jié)的增值額部分征稅，并非全額征稅，不會因征稅環(huán)節(jié)的增加而增加稅賦。營改增不僅可以降低企業(yè)和納稅人的稅賦，減少重復(fù)納稅。并且還可以促使稅收與經(jīng)濟(jì)發(fā)展形成更好的良性循環(huán)。對于企業(yè)而言，如何在營改增的過程中以及以后制定合理的納稅籌劃策略不僅有利于降低企業(yè)的稅負(fù)壓力，更有利于切實的增加企業(yè)的經(jīng)濟(jì)收入，促進(jìn)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展。并且可以降低企業(yè)的財務(wù)風(fēng)險。因此本文的主要研究目的是分析營改增的政策，并對納稅籌劃提出相關(guān)建議。

關(guān)鍵詞：營改增；影響；納稅籌劃策略

營業(yè)稅改增值稅始于2011年，首先在運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)進(jìn)行試點，地點也是在經(jīng)濟(jì)比較發(fā)達(dá)的上海進(jìn)行。上海的試點成功為營改增在全國范圍內(nèi)的實踐發(fā)展奠定了重要基礎(chǔ)。緊接而來的是深度與廣度上的加深與擴(kuò)大，2013年8月開始在全國范圍內(nèi)進(jìn)行試運行。2014年1月又將整個運輸行業(yè)容括在新政之下，隨后6月開始電信行業(yè)也部分加入試點。標(biāo)志著“營改增”工作在中國已經(jīng)進(jìn)入了全面階段。

一、營改增政策的產(chǎn)生發(fā)展原因

為什么要進(jìn)行營業(yè)稅改增值稅？第一，有利于改變重復(fù)征稅帶來的各種消極效果。營改增之前，營業(yè)稅的納稅人購買貨物，就要額外繳納增值稅，因為不能取得增值稅抵扣憑證，因此要多繳納增值稅。增值稅納稅人也是如此，因為不能取得抵扣憑證，也要同時繳納兩種稅。由此可見，賦稅的確重復(fù)征收。一方面，企業(yè)以營利為目的，都不想多繳納稅款，迫于稅收壓力，增值稅納稅人與營業(yè)稅納稅人之間合作減少，商業(yè)貿(mào)易的無形界限由此而產(chǎn)生。這種無形的界限不僅阻礙市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，還嚴(yán)重局限了納稅企業(yè)交易對象的選擇。另一方面，以往的營業(yè)稅是多環(huán)節(jié)的全額征稅，在市場經(jīng)濟(jì)細(xì)分程度較高的階段下，商品附加值與市場細(xì)分程度成正比關(guān)系。意味著細(xì)分程度較高的企業(yè)其生產(chǎn)的產(chǎn)品附加值也比較高，商品的附加值高了其價格也就高了，所以營業(yè)稅也高。如此一來，便顯現(xiàn)出了營業(yè)稅全額多環(huán)節(jié)征稅的不合理之處。營業(yè)稅的征收不僅阻礙了市場細(xì)分的進(jìn)程，還影響了市場的成熟化發(fā)展。第二，營改增的主要行業(yè)為現(xiàn)代服務(wù)業(yè)和交通運輸業(yè)，多數(shù)為第二、第三產(chǎn)業(yè)，我們知道，對二三產(chǎn)業(yè)的營改增不僅能規(guī)范二三產(chǎn)業(yè)的產(chǎn)業(yè)鏈條，而且能夠在完善產(chǎn)業(yè)鏈條發(fā)展的過程中融合二三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。有利于促進(jìn)產(chǎn)業(yè)集群發(fā)展。第三，營改增對于建立貨物勞務(wù)增值稅出口退稅制度有積極作用，并且有利于完善我國的出口退稅體制。由此可見，營改增勢在必行。

二、對不同納稅企業(yè)的影響及利弊分析

（一）對原增值稅納稅企業(yè)的影響及利弊分析

營改增對于原增值稅納稅企業(yè)的影響分析，要從其合作企業(yè)是否為試點企業(yè)分別討論。如果一個企業(yè)在營改增新政實施之前是按增值稅納稅方式繳納的稅款，營改增之后的計稅方法仍然是增值稅納稅辦法，如果納稅企業(yè)不與新政實施的試點企業(yè)進(jìn)行業(yè)務(wù)往來，由于適用的政策前后一致，稅率也沒有變化。所以營改增對這類企業(yè)沒有影響；若企業(yè)與試點企業(yè)有合作，那就意味著企業(yè)可以獲得更多的增值稅專用發(fā)票，增加了可抵扣的進(jìn)項稅額，抵扣后的實際繳納增值稅減少了。如此一來企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)就會下降[1]。另外的，原增值稅納稅企業(yè)日常中難免的會發(fā)生一些營業(yè)稅納稅行為，在營改增的政策下，原本不能抵扣的進(jìn)項稅就可以憑借新的政策規(guī)定進(jìn)行稅額抵扣，減輕稅負(fù)。營改增政策還規(guī)定，原增值稅納稅人接受境外單位或者個人提供應(yīng)稅服務(wù)的，其進(jìn)項稅額可以憑借取得的稅收通用繳款書進(jìn)行抵扣?？偢爬▉碇v，營改增政策擴(kuò)大了原增值稅納稅企業(yè)對其他企業(yè)的合作范圍，在很大程度上都減輕了企業(yè)稅負(fù)，并且在一定程度上有利于增加其經(jīng)濟(jì)收入。

當(dāng)然營改增對于原增值稅納稅企業(yè)并不是沒有缺點，比如，營改增后兼營應(yīng)稅服務(wù)的原增值稅一般納稅人進(jìn)項稅額抵扣一般情況下都是比較滯后的。對于企業(yè)現(xiàn)金流量比較大且流動資本相對匱乏的企業(yè)而言，企業(yè)大額的進(jìn)項稅額抵扣延后將會影響企業(yè)的營運現(xiàn)金流動，對企業(yè)日常經(jīng)營活動產(chǎn)生不利影響。特別在涉及到關(guān)鍵決策的時候，會增加其機會成本。但是究其利弊分析而言，對于原增值稅納稅企業(yè)，營改增的政策的實施還是利大于弊的。

（二）對試點納稅企業(yè)與小規(guī)模納稅企業(yè)的影響及利弊分析

對試點納稅企業(yè)的稅負(fù)影響應(yīng)當(dāng)主要從以下三個角度考慮。第一，稅率。稅率的上下浮動變化會直接影響企業(yè)的稅負(fù)增減變動。稅率上調(diào)企業(yè)稅負(fù)增加。下調(diào)減輕企業(yè)稅負(fù)；第二，可抵扣數(shù)額。試點納稅企業(yè)可以根據(jù)新政策規(guī)定，憑借進(jìn)項稅額發(fā)票按規(guī)定抵沖銷項稅額，減少實際納稅額度，進(jìn)而減小稅負(fù)壓力；第三，新政優(yōu)惠，境外服務(wù)由征稅改為免稅或者由免稅改為零稅率使得企業(yè)的稅負(fù)得到減輕[2]。在各個試點行業(yè)中，由于增值稅的抵扣方式、可否抵扣、使用的稅率以及整個行業(yè)的營運模式都不相同，所以“營改增”給各個試點行業(yè)帶來的稅負(fù)影響也不相同。以運輸行業(yè)舉例說明，“營改增”新政規(guī)定，交通運輸業(yè)實行11%的增值稅稅率。稅率從原來的5%上升到現(xiàn)在的11%，如果不考慮進(jìn)項稅額的抵扣，那么稅率的上升無疑會造成企業(yè)稅負(fù)的增加。另外，在新政策實施的開始階段，企業(yè)由于不能靈活運用增值稅的抵扣政策也會造成階段性的稅負(fù)增加。但是長久來看，隨著企業(yè)的計稅方法越發(fā)靈活科學(xué)，納稅方法也逐漸熟練。導(dǎo)致進(jìn)項稅的抵扣有利于減少進(jìn)項稅額，減輕企業(yè)的稅負(fù)。

對于新試點企業(yè)也有稅負(fù)增加的行業(yè)企業(yè)。比如漸增咨詢服務(wù)業(yè)，原該行業(yè)適用的稅率是5%，在新政策實施后改為6%。稅率的提高會在多方面增加企業(yè)的稅負(fù)，主要體現(xiàn)在：一方面稅率增加直接導(dǎo)致企業(yè)稅負(fù)壓力增大。另一方面由于鑒證咨詢行業(yè)比較綠色環(huán)保，購置資產(chǎn)數(shù)量較少，導(dǎo)致可抵扣數(shù)額不多，最終導(dǎo)致增值稅稅負(fù)增加[3]。

營改增對于小規(guī)模納稅人，應(yīng)當(dāng)從稅負(fù)、會計賬務(wù)處理、發(fā)票的使用管理等角度進(jìn)行討論。首先，營改增使得小規(guī)模納稅企業(yè)按照3%增值稅稅率納稅。相對于以往的營業(yè)稅5%而言有減無增，可以減輕企業(yè)稅負(fù)。但是因為小規(guī)模納稅企業(yè)規(guī)模小、賬務(wù)處理問題多發(fā)，因此也存在因為賬務(wù)問題而強制適用高稅率的風(fēng)險。其次，小規(guī)模納稅企業(yè)在會計核算上較以往繳納營業(yè)稅時更加嚴(yán)格，小規(guī)模納稅企業(yè)也應(yīng)當(dāng)設(shè)置規(guī)定的增值稅會計科目和相關(guān)明細(xì)賬。賬務(wù)處理相對以往更加繁瑣，因此在實務(wù)處理中可能會影響工作效率。最后，營改增有可能會影響小規(guī)模納稅企業(yè)的內(nèi)部管理結(jié)構(gòu)，一方面對于會計賬務(wù)處理人員的專業(yè)素養(yǎng)要求更加嚴(yán)格，另外的對于整個財務(wù)會計賬務(wù)處理流程、檔案管理、設(shè)施匹配也會要求更加嚴(yán)格，從而間接增加小規(guī)模納稅企業(yè)的間接成本。概述來講，如果小規(guī)模納稅企業(yè)能夠科學(xué)合理的設(shè)定會計賬簿，并且嚴(yán)格按著法律要求進(jìn)行明細(xì)賬的機載，就能夠充分利用稅改政策達(dá)到減稅的目標(biāo)。相反的，如果做不到以上，就必然會導(dǎo)致企業(yè)稅負(fù)增加。

三、企業(yè)的納稅籌劃策略

（一）充分利用稅收優(yōu)惠政策

《營業(yè)稅改征增值稅試點方案》明確了過渡期稅收優(yōu)惠政策。可以延續(xù)國家給予試點行業(yè)的原營業(yè)稅優(yōu)惠政策。那就意味著納稅企業(yè)在營改增過程中可以利用這些政策優(yōu)勢合理進(jìn)行納稅籌劃?！盃I改增”為了保持稅收政策的穩(wěn)定連續(xù)性，因此特規(guī)定以往免征營業(yè)稅的項目在改為征收增值稅的同時也享受免征待遇；對于享受營業(yè)稅減免稅優(yōu)惠政策的企業(yè)，改征增值稅后調(diào)整為者即征即退等優(yōu)惠政策；四是原營業(yè)稅下境內(nèi)單位或個人提供的部分出口勞務(wù)從不免稅過渡到增值稅免稅或零稅率政策[4]；另外的有些企業(yè)在營改增后稅負(fù)不減反增，對于這樣的企業(yè)，要關(guān)注政府的特殊優(yōu)惠政策規(guī)定予以合理籌劃。以上三點更多的是企業(yè)在利用過渡期間的整體大政策進(jìn)行稅收籌劃。此外，企業(yè)還應(yīng)當(dāng)關(guān)注營改增的階段性與區(qū)域性。因為營改增是階段性、分區(qū)域進(jìn)行試點的，新試點地區(qū)可以參照已經(jīng)試點地區(qū)的辦法，做到有預(yù)見性的進(jìn)行稅收籌劃。

（二）強化企業(yè)內(nèi)部管理

強化企業(yè)內(nèi)部管理，應(yīng)當(dāng)從以下三方面進(jìn)行考慮。首先，加強企業(yè)賬務(wù)管理，加強對企業(yè)的賬務(wù)管理對企業(yè)來說有重要意義，特別是針對營改增后兼營不同增值稅稅率且兼營行為較多的企業(yè)，通常來講，由于營改增的新政實施，大多數(shù)企業(yè)沒能在賬務(wù)管理上實現(xiàn)完美對接[5]。實務(wù)中發(fā)生兼營行為較多的企業(yè)一般會存在一些賬目混亂的現(xiàn)象。稅法規(guī)定：對于兼營增值稅不同項目的企業(yè)，如果在營業(yè)過程中，不能夠分清明細(xì)核算的，要從高適用稅率計征。這就意味著如果不分清明細(xì)核算的話，就要使用較高的稅率，最終導(dǎo)致納稅企業(yè)的稅負(fù)加重。在這種情況下，如果企業(yè)想要做到優(yōu)化納稅，適用低稅率納稅的話。就得先進(jìn)行企業(yè)的賬務(wù)處理優(yōu)化，調(diào)整好會計核算的各項工作，避免賬目混亂的現(xiàn)象。

其次，企業(yè)應(yīng)當(dāng)加強對增值稅專用發(fā)票的管理。營改增政策的實施使得營業(yè)稅征稅范圍減小，增值稅征稅范圍增大，由此產(chǎn)生的增值稅專用發(fā)票的使用率也有所提高。不少不法分子看此市場擴(kuò)大，挺風(fēng)走險開印、使用虛假發(fā)票。不僅對國家經(jīng)濟(jì)造成重大損失，一旦被查處，對于自身而言也要遭遇嚴(yán)重的罰款和信用降級。因此，對于一個健康的企業(yè)而言，最起碼要做到不使用虛假發(fā)票，杜絕虛假發(fā)票在本企業(yè)的流通，給企業(yè)創(chuàng)造良好的法律環(huán)境，以此避免被查處所造成的不良后果。企業(yè)應(yīng)當(dāng)加強增值稅專用發(fā)票的管理，提高企業(yè)內(nèi)控水平，讓企業(yè)適應(yīng)并融入新稅收政策。促進(jìn)企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展。

最后，企業(yè)內(nèi)部控制管理，應(yīng)當(dāng)加強對人才的管理。對于企業(yè)的老員工進(jìn)行會計營改增知識培訓(xùn)，提高員工對新政策的認(rèn)識程度。另外還應(yīng)當(dāng)積極引進(jìn)增值稅熟練程度較高的復(fù)合型人才，對企業(yè)進(jìn)行換血，促進(jìn)企業(yè)的新陳代謝。對知識、技能提高的同時還要樹立起法律意識，讓企業(yè)處在一個知法、懂法、用法的稅收法律環(huán)境下。只有這樣，企業(yè)才能充分利用稅收新政，為企業(yè)謀利為員工創(chuàng)造更多的就業(yè)機會。

（三）提高納稅籌劃的風(fēng)險意識

確立法治觀念，認(rèn)真選擇，避免籌劃手段選擇上的風(fēng)險。納稅籌劃的規(guī)則決定了依法籌劃是納稅籌劃工作的基礎(chǔ)。企業(yè)想要提高納稅籌劃能力，就必須要兼顧稅法與企業(yè)利益的雙方要求，只有兼顧翹板的兩端，企業(yè)才能做到最科學(xué)的納稅籌劃，進(jìn)行納稅籌劃的前提是合法性，一項違法的納稅籌劃，無論其成果如何顯著，存在的基本前提都不成立，那么這種納稅籌劃是不可取的。在現(xiàn)實生活中，往往有一些企業(yè)在稅務(wù)處理上急于求成。生搬硬套不適用于自己企業(yè)的納稅籌劃方案，錯誤的籌劃方案雖然短期內(nèi)幫助企業(yè)減少了納稅。但是大大的增加了企業(yè)的納稅風(fēng)險，相比較而言，企業(yè)增大的納稅風(fēng)險要比減少的納稅額度要重要的多。所以，要提高企業(yè)的納稅風(fēng)險意識，不鉆法律空子，規(guī)避風(fēng)險的同時，細(xì)心琢磨將納稅籌劃方案與稅法融合。選擇既符合企業(yè)利益又遵循稅法規(guī)定的籌劃方案。

（四）調(diào)整成本結(jié)構(gòu)

“營改增”為企業(yè)調(diào)整成本結(jié)構(gòu)以及業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)提供了一次外部機遇，從財務(wù)戰(zhàn)略角度來分析，企業(yè)必須充分利用“營改增”方案中的實施細(xì)則，充分發(fā)揮政策優(yōu)勢，降低自身稅務(wù)負(fù)擔(dān)，以提升成本競爭力。具體地，企業(yè)應(yīng)當(dāng)優(yōu)化原本陳舊的成本結(jié)構(gòu)，對于成本費用比重較大、稅負(fù)壓力偏大的業(yè)務(wù)，采取縮小業(yè)務(wù)或是剝離。同時對于市場上稅負(fù)與成本都比較低并且利潤空間較大的業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)積極擴(kuò)展。對企業(yè)現(xiàn)有資源進(jìn)行整合，優(yōu)化企業(yè)資源配置，提高企業(yè)內(nèi)部資源使用率，進(jìn)而提高納稅籌劃能力。

（五）企業(yè)自身要選擇合適的納稅人身份

在企業(yè)繳納增值稅的過程之中，具有一般納稅人與小規(guī)模納稅人之間的差異性，不同的納稅人的身份對納稅籌劃均具有不同的影響。根據(jù)財政部的相關(guān)規(guī)定，小規(guī)模納稅人與一般納稅人的界定標(biāo)準(zhǔn)是年應(yīng)稅銷售額是否達(dá)到了500萬元。年銷售額未超過500萬的應(yīng)當(dāng)視為小規(guī)模納稅人并按照3%的征收率進(jìn)行納稅，沒有抵扣進(jìn)項稅的說法。年應(yīng)稅銷售額超過500萬的應(yīng)當(dāng)視為一般納稅人，根據(jù)不同的納稅行業(yè)采取6%-17%的不同稅率。并且，一般納稅人是不能轉(zhuǎn)換為小規(guī)模納稅人的。所以對于納稅主體的選擇是單向的選擇，只有小規(guī)模納稅人選擇成為一般納稅人或者進(jìn)行業(yè)務(wù)分割成立新的企業(yè)，對年銷售額進(jìn)行拆解。對于小規(guī)模納稅企業(yè)選擇什么身份進(jìn)行納稅比較有利，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行稅負(fù)比較再下定論。

（六）積極創(chuàng)新，轉(zhuǎn)變陳舊思維方式

營業(yè)稅的逐步取消，不僅會刺激當(dāng)前企業(yè)的納稅方法的改變，還會促進(jìn)企業(yè)經(jīng)營管理思維方式的轉(zhuǎn)變。經(jīng)營者由以往的尋找避稅合作伙伴轉(zhuǎn)變?yōu)閷ふ业挚垲~度高的合作伙伴，這種思維方式的轉(zhuǎn)變有利于企業(yè)樹立大局觀念，對于拉近企業(yè)銷售與服務(wù)的關(guān)系有促進(jìn)作用。對于完善整個經(jīng)濟(jì)鏈條有著至關(guān)重要的作用。因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)提高創(chuàng)新能力調(diào)動自身的各項資源發(fā)揮比較優(yōu)勢，樹立節(jié)稅減稅意識，變被動為主動，以使企業(yè)獲得更好地發(fā)展。

（七）尋求代理記賬

對于一般的中小企業(yè)而言，如果賬務(wù)處理沒必要專門設(shè)立會計人員去管理或者專門設(shè)立人員去管理成本較大的?？梢钥紤]尋求代理會計處理服務(wù)。原因有三，第一，服務(wù)專業(yè)。會計師事務(wù)所由注冊會計師、注冊稅務(wù)師、會計師等組成的專業(yè)人員組成，精通稅法和行業(yè)會計制度，能隨時為您遇到的財務(wù)和稅務(wù)問題提供咨詢指導(dǎo)。第二，責(zé)任分擔(dān)，如果由公司自己的會計進(jìn)行賬務(wù)處理出現(xiàn)錯誤或者故意漏稅導(dǎo)致承擔(dān)法律責(zé)任，那么責(zé)任主體只能是公司。相對的，如果找代理公司進(jìn)行代理賬務(wù)處理，最終的責(zé)任主體會是代理公司。而找會計師事務(wù)所代理記賬就可以在代理合同中做出相應(yīng)的規(guī)定，如因?qū)π罗k企業(yè)的報稅期不了解，延期報稅的罰款，就全部由記賬單位負(fù)擔(dān)。第三，節(jié)省費用。企業(yè)設(shè)會計崗位，工資開支一般每月要3000元，委托事務(wù)所代理記賬，在很大程度上都能減輕企業(yè)的成本費用，相對于專業(yè)會計崗位人員每月的3000元人工成本，代理記賬更加合算。

四、總結(jié)

營改增稅制改革意義重大，不僅對我國服務(wù)行業(yè)的發(fā)展有極大的促進(jìn)作用，而對二三產(chǎn)業(yè)的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整也具有顯著效果。正因為這樣，國家才會做如此大量的營改增準(zhǔn)備工作，并實行各種各樣優(yōu)惠政策對營改增加以銜接。在營改增的背景下，企業(yè)要學(xué)會新的納稅籌劃方式，建立新的思考方式。最大程度得減輕企業(yè)稅負(fù)，在合法前提下使企業(yè)獲得最大經(jīng)濟(jì)效益。本文在分析營改增的基礎(chǔ)上提出了納稅籌劃的相關(guān)策略，希望對企業(yè)的納稅籌劃有所幫助。（作者單位：大連交通大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院）

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