論政府補助資金的會計核算及稅務(wù)處理

賴萌超　丁華飛

摘要：政府補助作為政府對鼓勵和扶持的行業(yè)進行宏觀調(diào)控的一種手段，不僅在我國，在世界范圍內(nèi)都被各國政府廣泛的應(yīng)用。為了規(guī)范政府補助資金在企業(yè)中的會計核算，我國在2006年發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號——政府補助》來定義和規(guī)范政府補助資金在企業(yè)中的會計核算。政府補助核算在企業(yè)會計實務(wù)中仍然是一項重要而且復(fù)雜的工作，因此本文論述政府補助的相關(guān)概念，介紹會計核算核算原則、核算方法和稅務(wù)處理，幫助企業(yè)會計人員正確處理政府補助業(yè)務(wù)，提高政府補助會計核算的規(guī)范性和準(zhǔn)確性。

關(guān)鍵詞：政府補助；會計核算；稅務(wù)處理

一、政府補助相關(guān)概念及核算注意事項

（一）政府補助的概念

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號——政府補助》對政府補助有一個定義，政府補助指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本，其特征包括無償性和直接取得資產(chǎn)。定義和特征已經(jīng)明確界定了政府補助資金的核算范圍和性質(zhì)，例如，增值稅出口退稅是國家的補貼政策，但是出口退稅企業(yè)并沒有直接取得資產(chǎn)，所以不能看作是政府補助資金進行核算。雖然政府補助是企業(yè)從政府部門拿到的政策性利益，但是也需要滿足一些條件才能確定是政府補助，并且按照政府補助會計的相關(guān)規(guī)定進行會計核算。

（二）政府補助與政府資本性投入的區(qū)分

實務(wù)操作中正確區(qū)分政府性資金的用途和性質(zhì)是認定政府補助資金性質(zhì)的關(guān)鍵。政府資本性投入資金目的是從企業(yè)經(jīng)營利潤中取得收益，而政府補助則是無償?shù)?，二者的會計處理方法截然不同。企業(yè)收到從政府方面轉(zhuǎn)來的資金要核實是否與權(quán)益性相關(guān)，屬于政府性資本投入項目要增加本單位的資本公積而不是增加政府補助項目的收益性科目。從實際操作中發(fā)現(xiàn)，這方面的問題時有發(fā)生，需要會計人員牢牢把握資金的無償性來正確劃定政府補助的資金的性質(zhì)。

（三）政府補助資金的收益相關(guān)與資產(chǎn)相關(guān)概念

政府補助會計制度將資金的性質(zhì)劃分為收益相關(guān)和資產(chǎn)相關(guān)，不同相關(guān)的資金性質(zhì)有不同的會計核算方法。收益相關(guān)是指政府補助的目的是補償企業(yè)非資產(chǎn)類項目的花費，僅與已經(jīng)發(fā)生和將要發(fā)生的費用相關(guān)。對補償已經(jīng)發(fā)生的費用直接一次性計入營業(yè)外收入，對補償將來發(fā)生的費用采用先計入遞延收益科目，待將來發(fā)生費用時，配比計入當(dāng)期收益。

與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，是指為了補償企業(yè)建造固定資產(chǎn)而進行的花費補償。例如鼓勵環(huán)保設(shè)備改造的項目補貼金等。當(dāng)收到補助金先計入遞延收益科目，資產(chǎn)決算投入使用后，按照資產(chǎn)的使用年限計入相應(yīng)期間的費用中。該類補助資金的核算期間與資產(chǎn)計提折舊的時間一致，從資產(chǎn)交付使用開始攤銷，到資產(chǎn)報廢時攤銷結(jié)束。對于中途提前報廢的資產(chǎn)相應(yīng)的遞延收益也一次性轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

正確區(qū)分補助資金的收益相關(guān)與資產(chǎn)相關(guān)性質(zhì)有重要的意義，不同的核算結(jié)果將影響企業(yè)經(jīng)營成果和財務(wù)指標(biāo)，實際中會計人員核算較為隨意和主觀，容易造成企業(yè)利用核算不同進行利潤操作的情況。筆者從部分上市公司的財務(wù)數(shù)據(jù)中發(fā)現(xiàn)，部分企業(yè)的政府補助金額占利潤總額的比重較大，如果剔除政府補助的影響，企業(yè)的利潤將大幅度降低，甚至由盈利轉(zhuǎn)為虧損。例如特變電工是一個電機制造商，屬于新能源企業(yè)，2014年度發(fā)生政府補貼項目32項，涉及收益相關(guān)與資產(chǎn)相關(guān)項目，實現(xiàn)凈利潤1811418464.25元，當(dāng)年轉(zhuǎn)入營業(yè)外收入的政府補助資金為35733629.42元，占利潤比例為19.8%。廣東甘化是一個生產(chǎn)LED照明燈和紙張等的新技術(shù)能源公司，2014年度發(fā)生政府補貼項目12項目，實現(xiàn)利潤10005562.60元，而由政府補助計入營業(yè)外收入發(fā)生額為19057571.40元，占利潤比例高達190.47%。如果扣除補貼金額公司將虧損905萬。所以正確核算政府補助資金，規(guī)范企業(yè)對政府補助資金的分類和使用，對保證企業(yè)財務(wù)信息質(zhì)量，提高企業(yè)財務(wù)管理的規(guī)范程度有重要意義。

二、政府補助資金的實務(wù)核算

（一）確定政府補助資金資產(chǎn)相關(guān)和收益相關(guān)的依據(jù)

確定政府補助資金資產(chǎn)相關(guān)或者收益相關(guān)是正確核算政府補助資金的關(guān)鍵。會計準(zhǔn)則沒有對如何劃分政府補助是資產(chǎn)相關(guān)還是收益相關(guān)做出明確的規(guī)定，只是對兩種分類的資金如何核算提出要求。實務(wù)中會計人員大都以政府下發(fā)的文件指標(biāo)說明來界定資金的相關(guān)性，一般文件中規(guī)定是對相關(guān)資產(chǎn)的建設(shè)和改造的補貼資金，就按照資產(chǎn)相關(guān)來核算資金。文件中明確是價格，貼息等費用類政府補助則按照收益相關(guān)來核算補助資金，若沒有明確表示是按照資產(chǎn)或者收益相關(guān)界定資金用途，只能依靠會計核算人員主觀判斷進行核算了。例如，專項技術(shù)補助款，海外先進技術(shù)專項政府補助之類的補助款項，就無法界定與資產(chǎn)相關(guān)還是與收益相關(guān)，只能根據(jù)企業(yè)的實際情況確定。因此，財務(wù)人員應(yīng)該保持職業(yè)操守，認真分析政府補助資金的性質(zhì)，按照資金的性質(zhì)和企業(yè)的實際情況進行核算，防止主觀隨意影響單位利潤計算的準(zhǔn)確性。

（二）會計核算規(guī)則

企業(yè)收到政府補助資金時，確認資金使用的相關(guān)性之后就要按照會計準(zhǔn)則規(guī)定進行核算。

1. 當(dāng)確認為資產(chǎn)相關(guān)的政府補助時，收到政府補助資金借記“銀行存款”，貸記“遞延收益”，待資產(chǎn)設(shè)備辦理竣工結(jié)算投入使用時，按照設(shè)備折舊的計算年限，平均分攤遞延收益科目的金額，每年攤銷的金額借記“遞延收益”，貸記“營業(yè)外收入”。如果設(shè)備提前報廢，則將“遞延收益”科目的余額一次性計入當(dāng)期費用中，借記“遞延收益”，貸記“營業(yè)外收入”。

2. 當(dāng)確認為收益相關(guān)的政府補助時，如果用于補償已經(jīng)發(fā)生的費用或者損失，直接借記“銀行存款”，貸記“營業(yè)外收入”。如果用于補償將來發(fā)生的費用或者損失，則先借記“銀行存款”，貸記“遞延收益”。待后期發(fā)生費用時，根據(jù)費用配比情況將遞延收益科目余額轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，借記“遞延收益”，貸記“營業(yè)外收入”。

3. 當(dāng)政府補助資金既有資產(chǎn)相關(guān)又包含收益相關(guān)的混合情況時，要根據(jù)費用的配比情況進行分配。當(dāng)同為收益相關(guān)，但是包含補償已經(jīng)發(fā)生的和將來要發(fā)生的費用，同樣需要對補助資金進行分配，然后按照上面提到的會計核算原則進行核算。

三、政府補助資金的稅務(wù)處理

（一）相關(guān)稅法規(guī)定

我國《企業(yè)所得稅法》第七條規(guī)定財政撥款收入和依法收取并納入財政管理的行政事業(yè)性收費、政府性基金不在收入核定范圍內(nèi)。企業(yè)不屬于納入到預(yù)算管理的行政事業(yè)單位，因此企業(yè)收到的政府補助資金不符合所得稅法規(guī)定的免稅范圍，應(yīng)該納入到企業(yè)收入的計稅基礎(chǔ)中進行所得稅計算。

（二）計稅基礎(chǔ)與會計核算的差異

當(dāng)政府補助資金是需要先在“遞延收益”科目下反映，待日后攤銷的情況發(fā)生時，所得稅計算基礎(chǔ)與會計核算發(fā)生了納稅差異。根據(jù)稅法規(guī)定，企業(yè)取得政府補助收入和其他補貼收入，除國務(wù)院、財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定不計入損益者外，應(yīng)一律并入實際收到該補貼的年度作為所得計稅基礎(chǔ)，這部分納稅差異也是政府補助會計核算的難點問題。企業(yè)收到政府補助資金的當(dāng)年暫留在“遞延收益”中的余額產(chǎn)生了可抵扣暫時性差異，計算企業(yè)所得稅時，根據(jù)補助全額借記“所得稅費用”，按照補助項目相應(yīng)“遞延收益”科目余額和適用的所得稅稅率計稅的金額貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目。待以后年度攤銷計入“營業(yè)外收入”的同時，調(diào)減對應(yīng)年份的計稅基礎(chǔ)，并且按照攤銷金額和適用所得稅稅率計算的所得稅差異借記“遞延所得稅資產(chǎn)”，貸記“所得稅費用”科目。

四、結(jié)語

政府補助是國家對社會經(jīng)濟的宏觀調(diào)控的一種有效手段，在推動相關(guān)企業(yè)和行業(yè)發(fā)展上發(fā)揮了舉足輕重的作用，政府補助資金對于受助企業(yè)的發(fā)展也起到了至關(guān)重要的推進作用，鑒于政府補助會計在實踐操作中的復(fù)雜性和重要性，財務(wù)人員應(yīng)該提高對政府補助會計的了解和認識，認真學(xué)習(xí)相關(guān)的法律法規(guī)和會計核算原則，努力做好政府補助的會計核算工作和稅務(wù)處理工作，保證企業(yè)合法合規(guī)的使用政府補助資金，發(fā)揮好政府補助資金的助力作用，推動企業(yè)健康持續(xù)發(fā)展。

參考文獻：

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（作者單位：江西財經(jīng)職業(yè)學(xué)院）