新舊會計制度下高校固定資產核算問題及對策

（中南財經政法大學會計學院 湖北武漢430073）

財政部于2013年12月30日發(fā)布了新版 《高等學校會計制度》，新制度相比舊制度在預算、收入、支出、資產、成本核算等方面進行了全面的修訂和完善，特別是針對固定資產的核算修訂較多，例如增加了計提折舊的規(guī)定，對高校的會計核算工作而言是一項巨大的挑戰(zhàn)。本文在新舊制度銜接的背景下對高校固定資產核算問題進行了探索和分析，比較了新舊會計制度中對固定資產核算的不同規(guī)定，提出了新會計制度視角下完善固定資產管理的對策，使得固定資產核算更具合理性和可比性。

一、新舊會計制度對固定資產核算及管理的相關規(guī)定差異性

（一）會計核算基礎不同。在舊會計制度中，核算方法采用收付實現(xiàn)制，而新會計制度則引入了權責發(fā)生制。這種調整改變了以收付實現(xiàn)制為核算基礎的固定資產只核算賬面原值，不計提折舊，進而導致會計信息失真的問題。

（二）固定資產單位價值核定標準不同。舊會計制度中高校固定資產單位價值核定標準偏低，新會計制度中則有所提高：一般設備單價由原來的500元以上提高到1 000元以上，專用設備單價由800元以上提高到1 500元以上。

（三）固定資產持有期間折舊計提不同。在舊會計制度中固定資產不計提折舊，因此“固定資產”與“固定基金”兩個科目只反映賬面原值。固定資產在持有過程中的損耗未在會計核算中體現(xiàn)，導致固定資產價值虛高，實際價值與其賬面原值不符，容易引起會計信息失真。新會計制度規(guī)定對固定資產采用“虛提法”計提折舊，其折舊不計入高校支出。固定資產在購置時按實際成本入賬，在使用時按資產性質和使用情況計提折舊，所提折舊與凈資產相對應，折舊后的凈值在資產負債表中列示，從而解決了高校固定資產虛高的隱患。

（四）基建會計處理不同。舊會計制度下基建會計獨立于高校財務以外，基本建設會計核算不納入學校財務。有些基建項目完工后，由于竣工結算手續(xù)繁多，報增固定資產的有關資料未能及時提交財務部門，導致未完工或已完工且交付使用的基建項目不在學校的核算體系內，學校的固定資產未能得到全面體現(xiàn)。新會計制度下基建會計納入高校會計核算體系，基本建設業(yè)務核算取消原“結轉自籌基建”科目，新增“在建工程”和“基建工程”兩個科目。“在建工程”科目是固定資產的過渡科目，用于核算高校未在政府發(fā)展規(guī)劃部門審批的建筑工程、設備安裝等所發(fā)生的實際支出，“基建工程”科目則用于核算高校經政府發(fā)展規(guī)劃部門審批的建造、改建、擴建固定資產等工程及購置設備所發(fā)生的建設支出。基建會計納入高校財務，實現(xiàn)了一套會計報表完整反映高校全部資產的要求。

（五）固定資產科目設置不同。舊會計制度中，固定資產購入時使用“固定資產/固定基金”科目記錄其價值，固定資產持有期間其價值保持原值，固定資產更新及處置使用“專用基金——修購基金”科目核算。新會計制度取消原有的“固定基金”和“專用基金——修購基金”兩個科目，新增“累計折舊”“固定資產清理”“待處理財產損溢”等科目。固定資產購入時使用“固定資產/非流動資產基金——固定資產”科目核算，固定資產在持有期間計提的折舊使用“非流動資產基金——固定資產/累計折舊”科目核算，固定資產處置時使用“固定資產清理”核算，固定資產的盤虧、盤盈使用“待處理財產損溢”核算。

二、新舊會計制度銜接中出現(xiàn)的固定資產賬務處理問題

固定資產的賬務銜接擬分兩步進行：首先，按新規(guī)定的固定資產單價核定標準，對原賬務中所有固定資產進行篩選，增設相關會計科目，做好余額轉換及合并。其次，對固定資產補提累計折舊，具體做法是：對原賬務中達不到新規(guī)定標準的資產從“固定資產”科目轉出，劃入新賬中“存貨”科目，并將其對應的固定基金余額轉入新賬中事業(yè)基金；對原賬中符合新規(guī)定標準的資產，轉入新賬中固定資產，同時根據其原價、已使用年限和預計使用年限合理補提累計折舊。固定資產如何計提折舊以及計提折舊的合理性和可比性等問題，對高校來說是一個新的研究課題。

三、新會計制度視角下完善固定資產核算和管理的對策

（一）成立固定資產清查和核算領導小組。為做好新舊制度銜接工作，應建立固定資產清算和評估制度，成立固定資產清查和核算領導小組。首先，全面清查現(xiàn)有資產，將達不到新制度核定標準的固定資產計入存貨，對達到核定標準的則建立固定資產臺賬。其次，對固定資產使用年限進行評估，并確定折舊方法。

（二）統(tǒng)一固定資產分類。固定資產計提折舊主要取決于固定資產原值和使用年限這兩個因素，而其原值是確定的，相比之下使用年限并沒有明確標準，必須在固定資產分類的基礎上按類別予以確定。目前固定資產分類主要有三個不同版本，具體見表1。

可見，三個不同版本的固定資產分類都適用于高校。如果各高校根據自己的需求選用不同的分類標準，就會造成固定資產管理信息不具有橫向可比性的問題。財政部《高等學校會計制度》將固定資產分為六大類，分類過于籠統(tǒng)，不利于按不同類別來確定固定資產使用年限，進而不利于合理計提折舊。教育部將固定資產分為十六類，分類較為詳細，有利于區(qū)分不同類別資產的使用年限。在實際工作中，高校的資產實物管理系統(tǒng)基本按教育部的規(guī)定將固定資產分為十六類進行管理。為滿足向上級不同部門報送固定資產信息的要求，以及考慮到固定資產管理和核算的統(tǒng)一性和可比性，高校固定資產分類應結合財政部和教育部的有關規(guī)定，先將固定資產按財政部的規(guī)定分為六大類并設置相應的二級科目，再在六大類二級科目下按教育部的規(guī)定分十六類并設立相應的三級科目，這樣既符合上級兩個不同部門的分類規(guī)定，又能與現(xiàn)行高校固定資產分類相一致，同時有利于賬務核對。

（三）規(guī)范固定資產折舊年限。在新會計制度中，對高校固定資產折舊年限并沒有明確規(guī)定。如果各高校對同類固定資產的使用年限沒有進行統(tǒng)一和規(guī)范，就會影響到計提折舊的合理性，導致教育成本計量不一致和不可比。高校應根據固定資產的屬性和實際使用情況，按其分類統(tǒng)一制定折舊年限標準，采用相同或相似的固定資產核算制度，避免由于采用口徑不一致而影響各高校的資產信息可比性。鑒于目前固定資產折舊年限沒有明確規(guī)定，本文建議對通用設備、專用設備可根據其使用方向來確定折舊年限，例如：使用方向為教學科研類的設備應根據實驗內容更新、設備淘汰更新的預期確定預計使用年限，使用方向為行政、后勤服務類的設備以及全校房屋建筑物可參照 《高等學校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法（試行）》中有關折舊年限的規(guī)定——專用設備8年、一般設備5年、其他設備10年、房屋建筑物50年。

（四）增加使用加速折舊法。固定資產的折舊方法主要包括年限平均法、工作量法和加速折舊法等，采用不同的折舊方法，在不同年度間折舊額分攤會有很大差異，直接影響教育成本的核算。新會計制度規(guī)定固定資產計提折舊采用年限平均法和工作量法。對于損耗相對均勻的房屋建筑物和通用設備，可以采用簡單的年限平均法。對于損耗不均勻的教學科研類專用設備，鑒于其損耗主要與各期承擔的任務密切相關，各期任務不同所承擔的工作量相差很大，可以采用工作量法。由于高校固定資產的種類多，性質各異，應根據其屬性采用相應的折舊方法，僅設置年限平均法和工作量法這兩種方法有時往往不能滿足需求，對于技術含量高、無形損耗大、生命周期短、更新速度快的專用設備和長期處于高腐蝕環(huán)境的設備，本文建議增加加速折舊法計提折舊，以確保會計信息更趨真實。各高校應根據自身實際情況，選用合適的折舊方法，一經確定，須保持折舊方法的延續(xù)性，并在會計報表附注中予以說明。

表1

（五）實現(xiàn)財務軟件與實物管理軟件的銜接。目前高?；旧辖⒘朔慨a管理軟件、儀器設備管理軟件、圖資管理軟件等固定資產實物管理系統(tǒng)及財務管理系統(tǒng)，但系統(tǒng)之間信息資源未實現(xiàn)共享。本文建議可利用網絡技術，整合現(xiàn)有管理系統(tǒng)，建立固定資產網絡化管理平臺，將各部門的數據信息進行對接，特別是實現(xiàn)財務軟件與實物管理軟件的銜接，為計提折舊做好技術上的支持工作。此外，逐步實現(xiàn)固定資產管理集成化、信息化、數字化，將以往集中在資產管理部門的資產登記入賬、保管人變動等基礎性工作下移到二級學院，增強使用單位管理意識。其次，設置資產和財務審核功能，由事后監(jiān)督變?yōu)槭虑皩彶椋煌芾聿块T掌握固定資產采購、驗收、登記、使用、保管、調配、處置等信息的實時情況，實現(xiàn)“賬、卡、物”在各部門之間有效的動態(tài)管理，確保賬物相符。最后，在系統(tǒng)中增加固定資產計提折舊功能，每月能自動生成計提折舊信息，便于財務部門核算，提高管理水平。