我國多元化政府會計(jì)體系構(gòu)建的探討

（中國海洋大學(xué)管理學(xué)院 山東青島266100）

目前我國預(yù)算會計(jì)體系的組成按照縱橫兩軸進(jìn)行分類，縱向包括五級政府總預(yù)算會計(jì)和三級單位預(yù)算會計(jì)，橫向包括總預(yù)算會計(jì)（含收入征解會計(jì)和國庫會計(jì)）、行政事業(yè)單位會計(jì)、社會保險(xiǎn)基金會計(jì)、新農(nóng)合基金會計(jì)、地方金融公共公司會計(jì)等行業(yè)或部門會計(jì)。這樣的會計(jì)體系在預(yù)算管理的框架內(nèi)以為預(yù)算管理提供信息為目的而運(yùn)行，也成為政府預(yù)算管理的主要信息源，在保障政府預(yù)算管理和組織機(jī)構(gòu)的運(yùn)營中起重要作用。然而，在政府職能不斷轉(zhuǎn)變、政府基于委托代理關(guān)系向社會公眾報(bào)告受托責(zé)任的呼聲不斷增加的社會背景下，政府預(yù)算會計(jì)的信息已經(jīng)不能完全滿足社會公眾對評價(jià)政府績效和做出相關(guān)經(jīng)濟(jì)決策的信息需求，改革成為必然。政府會計(jì)改革不僅僅是個(gè)會計(jì)問題，它更涉及政治、經(jīng)濟(jì)、社會和技術(shù)等諸多方面的變革與協(xié)調(diào)，是系統(tǒng)性的工程。一方面應(yīng)確定改革的戰(zhàn)略目標(biāo)，分步驟分階段地改革和實(shí)施；另一方面要協(xié)調(diào)政府會計(jì)改革所涉及的領(lǐng)域，在諸多相關(guān)的制度變遷中實(shí)現(xiàn)政府會計(jì)有效改革。這其中，政府會計(jì)的涉及領(lǐng)域是首先要明確的問題，也就是說，首先要解決納入政府會計(jì)范疇的信息組成體系，這個(gè)體系能夠涵蓋政府的受托責(zé)任，能夠有效表達(dá)政府及相關(guān)機(jī)構(gòu)（或項(xiàng)目）的財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)營成果。在此基礎(chǔ)上才是不同會計(jì)系統(tǒng)的規(guī)范與選擇。

一、文獻(xiàn)回顧與評述

對近幾年政府會計(jì)體系研究的文獻(xiàn)進(jìn)行歸納，研究視角主要包括：第一，對我國會計(jì)體系的總體設(shè)計(jì)。以社會組織的功能構(gòu)建政府會計(jì)、非營利組織會計(jì)和企業(yè)會計(jì)“三足鼎立”（荊新，1995，2003）的會計(jì)體系；以公立和私立標(biāo)準(zhǔn)提出構(gòu)建企業(yè)會計(jì)（包括民間非營利組織會計(jì)）和政府會計(jì)（包括公立事業(yè)單位會計(jì)）“兩分天下”（趙建勇，2001；段愛玲，2003）的會計(jì)體系，“兩分天下”的體系觀點(diǎn)還包括建立政府會計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)與非營利組織會計(jì)準(zhǔn)則（閻達(dá)五、趙西卜，2003）的想法，其差別在于公立事業(yè)單位是劃入政府體系還是劃入非政府體系；以營利和非營利標(biāo)準(zhǔn)提出建立企業(yè)會計(jì)和非企業(yè)會計(jì)體系（王慶成，2004），非企業(yè)會計(jì)包括政府會計(jì)和非營利組織會計(jì)。第二，以政府會計(jì)概念框架為內(nèi)容構(gòu)建政府會計(jì)體系。張琦（2006）以績效評價(jià)導(dǎo)向構(gòu)建的政府會計(jì)體系包括：以提供績效評價(jià)有用的信息確定政府財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)、以利益相關(guān)者績效評價(jià)需求為導(dǎo)向界定政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體、應(yīng)計(jì)制適度引入確認(rèn)會計(jì)要素、以滿足利益相關(guān)者的績效評價(jià)需求設(shè)計(jì)政府會計(jì)信息披露的方式和內(nèi)容；張國興（2008）提出構(gòu)建政府會計(jì)體系的基本思路包括：明確政府會計(jì)主體、逐步引入權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)、建立健全政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度、建立協(xié)調(diào)的預(yù)算會計(jì)制度。第三，以政府會計(jì)的功能研究政府會計(jì)體系。路軍偉（2007）提出政府會計(jì)體系應(yīng)該由政府預(yù)算會計(jì)和政府財(cái)務(wù)會計(jì)組成的“二元論”；陳勁松等（2008）則認(rèn)為政府會計(jì)是會計(jì)學(xué)的分支，其組成體系應(yīng)由預(yù)算會計(jì)、財(cái)務(wù)會計(jì)、管理會計(jì)和成本會計(jì)組成，同時(shí)應(yīng)建立政府財(cái)務(wù)管理和政府審計(jì)體系。盡管如此，政府的運(yùn)營不同于營利性組織，在改革的現(xiàn)階段，強(qiáng)化預(yù)算和政府運(yùn)營績效管理的信息，在政府會計(jì)中應(yīng)包括政府預(yù)算會計(jì)、財(cái)務(wù)會計(jì)和政府成本會計(jì)（荊新，2009），或者政府管理會計(jì)（張?jiān)錾彛?009）；而更有學(xué)者在政府預(yù)算會計(jì)體系和財(cái)務(wù)會計(jì)體系的“二元結(jié)構(gòu)”（或雙重體系）中研究概念框架（曹越，伍中信，2012）的內(nèi)容構(gòu)成，其中包括對會計(jì)主體和會計(jì)對象的研究界定，為確定政府會計(jì)的范疇提供有益借鑒。

這些研究盡管從題目上都是關(guān)于政府會計(jì)體系的研究，但是，研究的內(nèi)容各不相同：以組織視角研究政府會計(jì)體系側(cè)重于研究政府會計(jì)的主體涵蓋和資金性質(zhì)的辨析；以概念框架為視角研究政府會計(jì)體系側(cè)重于研究政府會計(jì)的內(nèi)容組成；以政府會計(jì)的功能研究政府會計(jì)體系側(cè)重于政府會計(jì)學(xué)科體系的構(gòu)建。那么，政府會計(jì)體系究竟應(yīng)該是指什么？它和政府會計(jì)系統(tǒng)是什么關(guān)系？是否應(yīng)該區(qū)別政府會計(jì)信息體系和政府會計(jì)學(xué)科體系？

政府是個(gè)很龐大的組織機(jī)構(gòu)，對于轉(zhuǎn)型時(shí)期的我國政府，履行職能涉及的領(lǐng)域較廣泛，與履行職能同步配置的資金類型多樣，資金使用目標(biāo)差異較大，在這樣的現(xiàn)實(shí)條件下，全面研究政府會計(jì)體系的組成和會計(jì)信息系統(tǒng)的內(nèi)容構(gòu)成，不僅利于全面地反映政府財(cái)政資金受托責(zé)任的履行，為完善政府財(cái)政資金的有效公開和績效評價(jià)建立規(guī)范完整的信息基礎(chǔ)體系，而且對于完善政府會計(jì)學(xué)科體系具有重要意義，特別是在政府會計(jì)改革的當(dāng)下，政府會計(jì)組成體系的研究可以成為制定政府會計(jì)準(zhǔn)則和制度的依據(jù)。

二、構(gòu)建政府會計(jì)體系的理論與現(xiàn)實(shí)依據(jù)

（一）政府公共管理目標(biāo)與政府受托責(zé)任

政府是公共管理的核心主體，公共管理是以政府為核心的公共組織和其他社會組織及公民以有效促進(jìn)公共利益最大化為宗旨，運(yùn)用政治的、法律的、經(jīng)濟(jì)的和管理的理論與方式，民主運(yùn)用公共權(quán)力并以科學(xué)的方法，依法制定與執(zhí)行公共政策、管理公共事務(wù)、提供公共物品和公共服務(wù)，促進(jìn)社會和諧發(fā)展的活動。公共管理區(qū)別于私人管理或工商管理，其本質(zhì)特征是公共性、服務(wù)性和合作共治性。公共性體現(xiàn)在資源來源的公共性，利益取向的公共性；服務(wù)性是基于現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)語境下的公共管理，政府的管理行為服務(wù)于市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，服務(wù)于公民社會的有效繁榮，合法有效地履行職能；合作共治性在于公共管理的復(fù)雜性需要政府和市場營利性組織和社會非政府非營利組織進(jìn)行合作，整合和優(yōu)化社會資源以實(shí)現(xiàn)社會公共利益最大化的目標(biāo)。因此，政府公共管理的最終績效不是利潤最大化，而是公共利益的滿足程度，公共利益是個(gè)復(fù)雜的集合體，包括不同領(lǐng)域、不同階層、不同時(shí)空的利益需求，具有多元化的特性，也會隨著環(huán)境變化而不斷變遷。特別是我國政府在市場經(jīng)濟(jì)不夠完善，社會公益組織發(fā)展不夠平衡，政府組織自身仍在調(diào)整轉(zhuǎn)型的情況下，要最大限度實(shí)現(xiàn)公共管理的目標(biāo)，并非易事。需要明確不同領(lǐng)域的管理目標(biāo)定位，兼顧不同階層利益集團(tuán)的利益訴求，建立健全管理規(guī)范，提高公共管理能力，有效地配置有限的公共資源，以多種方式和民間組織建立合作關(guān)系，以提供滿足需求的公共產(chǎn)品和服務(wù)。

由于政府失靈導(dǎo)致的諸多困境，在追求公共利益最大化的過程中充滿機(jī)會主義，因而，在政府目標(biāo)定位、政府行為和政府資源的配置使用等方面，需要建立完善有效的監(jiān)督機(jī)制。

政府監(jiān)督機(jī)制建立的理論依據(jù)是委托代理理論，政府向公眾收取稅收和其他資源的同時(shí)就承擔(dān)了應(yīng)向公眾提供公共服務(wù)的責(zé)任，形成委托代理關(guān)系。政府與公眾之間的委托代理關(guān)系不同于市場經(jīng)濟(jì)中投資者與企業(yè)經(jīng)營者之間的經(jīng)營受托責(zé)任的建立，而是更符合民主契約的精神與機(jī)理。從民主社會契約建立的發(fā)展來看，伴隨著契約的選擇和建立，公民已經(jīng)將一部分權(quán)利交由政府去實(shí)現(xiàn)和滿足公共需求。然而公共需求的滿足不僅需要公共權(quán)力的集合，也需要以稅收等形式匯集的公共資源的支持，由此便產(chǎn)生了“公共權(quán)力受托責(zé)任”和“公共資源受托責(zé)任”（路軍偉，2006），“公共資源受托責(zé)任”的產(chǎn)生是為了支持“公共權(quán)力受托責(zé)任”的完成。政府地位的特殊性決定了其承擔(dān)的公共受托責(zé)任的多元化，包括了政策受托責(zé)任、項(xiàng)目受托責(zé)任、業(yè)績受托責(zé)任、過程受托責(zé)任以及正直和合法性受托責(zé)任等方面。政府應(yīng)當(dāng)對公民賦予的政治權(quán)力和財(cái)務(wù)資源進(jìn)行有效的利用，以對公民最大的忠誠，最經(jīng)濟(jì)有效的方法，最低的資源耗費(fèi)，最多快好省的結(jié)果（楊時(shí)展，1989）使公民在享受優(yōu)質(zhì)公共服務(wù)的進(jìn)程中體現(xiàn)“政府價(jià)值”、兌現(xiàn)“政府價(jià)格”。通過資源委托以及附著在資源上的權(quán)力委托，政府和公眾之間形成明確的委托代理關(guān)系。

然而，政府與公民之間的公共委托代理問題與困境相比存在于市場的委托代理關(guān)系更為復(fù)雜，表現(xiàn)在：第一，政府處理公共事務(wù)的繁雜性使得公共監(jiān)督成本較高；第二，何為公共利益？普遍性的公共利益如何表現(xiàn)？公共利益定位與表現(xiàn)的復(fù)雜性使得對政府目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度的評價(jià)具有不確定性；第三，委托人對代理人的制約手段軟弱，委托人難以用市場手段調(diào)整和更換代理人；第四，信息不對稱的狀況更廣泛更加難以監(jiān)控，因而，由于信息不對稱產(chǎn)生的道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇就難以避免。

即便是困難重重也不是沒有章法可循，解決政府和委托人之間的代理問題，重要的途徑之一就是全面有效的信息披露，由政府向公眾報(bào)告受托責(zé)任的履行情況，以便于委托人進(jìn)行評價(jià)和監(jiān)督。因此，政府需要構(gòu)建一個(gè)有效的會計(jì)機(jī)制來完成這一重任。

（二）會計(jì)的本質(zhì)邏輯

政府會計(jì)是會計(jì)學(xué)的分支，會計(jì)學(xué)的基本理論同樣適用于政府組織。以會計(jì)本質(zhì)的邏輯構(gòu)建政府會計(jì)體系就是要以定位政府會計(jì)本質(zhì)的思維方式研究政府會計(jì)涵蓋的范圍。會計(jì)邏輯是指以會計(jì)的思維方式研究政府經(jīng)濟(jì)管理規(guī)律及行為策略。會計(jì)經(jīng)過千百年的發(fā)展演進(jìn)，已經(jīng)形成一個(gè)不同于其他管理系統(tǒng)的科學(xué)體系，會計(jì)隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而產(chǎn)生，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而不斷發(fā)展和日益重要，會計(jì)從產(chǎn)生的那天起，反映和控制就是其基本職能，無論時(shí)事如何變遷，會計(jì)以“如實(shí)反映”來建立不同利益相關(guān)者之間的信任，以“有效控制”來保障組織朝著既定的目標(biāo)運(yùn)行，“為了達(dá)到反映和控制的目的，現(xiàn)代會計(jì)在發(fā)展中逐步構(gòu)建了它的兩大工作系統(tǒng)，其一：會計(jì)的信息系統(tǒng)，其二：會計(jì)的控制系統(tǒng)”，信息系統(tǒng)是手段，控制系統(tǒng)是目的，兩者互為依存，缺一不可。會計(jì)反映和控制的對象是以貨幣計(jì)量為主的會計(jì)主體的經(jīng)濟(jì)活動，并將反映和控制的結(jié)果以財(cái)務(wù)報(bào)告的方式進(jìn)行披露，目的在于提供有關(guān)會計(jì)主體的財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)營成果的信息，以反映和控制組織的績效，利于會計(jì)信息使用者評價(jià)組織的受托責(zé)任和做出經(jīng)濟(jì)決策。

會計(jì)系統(tǒng)既是組織與外界交流的信息平臺，也是組織內(nèi)部管理的組成部分，將政府的公共管理的目標(biāo)和會計(jì)的本質(zhì)邏輯相結(jié)合，會計(jì)可以反映政府經(jīng)濟(jì)活動過程和結(jié)果，以財(cái)務(wù)報(bào)告的方式披露政府的財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)營成果，滿足內(nèi)外部會計(jì)信息使用者的需要。政府資源涉及領(lǐng)域的廣泛性、公共管理目標(biāo)的多元性和受托責(zé)任的多樣性，決定了政府會計(jì)體系必須能夠全面涵蓋政府對不同目標(biāo)的資金運(yùn)營情況和結(jié)果，反映政府的運(yùn)營績效。因此，單一的會計(jì)信息系統(tǒng)難以勝任這樣的目標(biāo)，必須構(gòu)建以不同會計(jì)主體組成的會計(jì)體系和對不同事項(xiàng)進(jìn)行反映和控制的多元會計(jì)信息系統(tǒng)，換句話說，政府組織運(yùn)營管理的特點(diǎn)決定了政府會計(jì)的組成體系是個(gè)縱橫交錯的立體信息平臺，而不是單一信息系統(tǒng)。

（三）政府會計(jì)變革的現(xiàn)實(shí)要求

轉(zhuǎn)型時(shí)期的我國政府提出社會管理創(chuàng)新的重要思想，重塑政府和市場和社會組織之間的關(guān)系，逐步退出競爭性領(lǐng)域以完善市場機(jī)制，培育社會組織的發(fā)展，以多層次高質(zhì)量向社會提供公益性服務(wù)，然而，漸進(jìn)式的制度變革路徑加上制度變遷過程中的利益粘滯，這個(gè)過程持續(xù)時(shí)間會比較長，在這個(gè)過程中，分別制定企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則、非營利（非政府）組織會計(jì)準(zhǔn)則和政府會計(jì)準(zhǔn)則是非常必要的，其有利于社會三大類組織基于各自的管理目標(biāo)完善管理機(jī)制和有效透明信息。在這個(gè)轉(zhuǎn)型過程中，政府的資源仍然會涉及包括對市場的投資、提供公益性服務(wù)、代理或托管社會公益性基金、國防安全等公共產(chǎn)品、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等諸多領(lǐng)域，不同領(lǐng)域的資金運(yùn)營具體目標(biāo)不同、時(shí)間不同、運(yùn)營方式不同，因而，統(tǒng)一的會計(jì)規(guī)范難以全面表達(dá)這些不同領(lǐng)域資金的財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)營績效，應(yīng)當(dāng)對這些資金進(jìn)行重新分類，按照不同的會計(jì)主體設(shè)置會計(jì)信息的搜集和披露系統(tǒng)，以分門別類地反映政府資金的流向與運(yùn)營成果。

我國目前的政府會計(jì)仍然是預(yù)算會計(jì)系統(tǒng)，按照預(yù)算單位設(shè)置會計(jì)主體，以收付實(shí)現(xiàn)制核算財(cái)政資金的收支及結(jié)果，這樣的信息體系對于全面考核政府資金運(yùn)營績效，評價(jià)政府受托責(zé)任來說存在諸多局限：首先，以部門為主體的會計(jì)核算體系盡管可以和部門預(yù)算管理相聯(lián)系，利于建立部門負(fù)責(zé)制，但是容易將部門托管的基金或負(fù)責(zé)的項(xiàng)目資金與部門資金的運(yùn)營混淆，難以分清部門績效和項(xiàng)目績效、基金運(yùn)營績效的責(zé)任歸屬，在信息的搜集與分析評價(jià)方面產(chǎn)生缺失。其次，以收支為核心的信息體系存在的缺陷包括：（1）收支信息是以收付實(shí)現(xiàn)制計(jì)量的結(jié)果，能夠有效反映現(xiàn)金流量的信息，不能反映政府長期可持續(xù)資源配置的責(zé)任與能力；（2）收支信息是一個(gè)結(jié)果性信息，難以反映政府在籌措資源和配置資源全過程的合規(guī)性與恰當(dāng)性；（3）收支信息不能滿足利益各方對政府績效評價(jià)的需要；（4）收支信息難以反映政府理財(cái)行為是否遵循了公平與效率的價(jià)值觀；（5）收支的量的衡量不能與政府目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度相匹配。再次，財(cái)政部要求行政事業(yè)單位編制預(yù)算績效報(bào)告，全面評價(jià)政府預(yù)算支出績效，這個(gè)報(bào)告的基礎(chǔ)性數(shù)據(jù)是財(cái)政資金投入和產(chǎn)出的信息，并在此基礎(chǔ)上計(jì)算評價(jià)客體的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效益性。顯然，我國目前的會計(jì)信息核算口徑難以成為評價(jià)預(yù)算績效的有效信息源。最后，預(yù)算收支的會計(jì)信息在評價(jià)政府組織的契約履行與現(xiàn)金流量方面的意義不可替代，但是評價(jià)政府受托責(zé)任和運(yùn)營績效僅有預(yù)算收支的信息是不夠的，必須建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的會計(jì)信息體系，形成和收付實(shí)現(xiàn)制的會計(jì)信息互補(bǔ)的作用，滿足各方利益相關(guān)者的需求。

市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，民主力量不斷興起，公民對于政府信息透明度的關(guān)注越來越高，公民對于知情權(quán)和監(jiān)督權(quán)的行使領(lǐng)域越來越廣泛。民主參與越來越成為社會管理的主流。因此政府會計(jì)改革不能忽視民主力量，應(yīng)該尋求一種可行的路徑消除公民與政府之間的信息不對稱，提高政府會計(jì)信息的有用性，也進(jìn)而提高政府公信力。另外，計(jì)算機(jī)技術(shù)的發(fā)展，使得信息傳播媒介更加廣泛，信息公開平臺功能更加齊全，信息公開途徑更加多樣。計(jì)算機(jī)技術(shù)的有效利用可以幫助政府實(shí)現(xiàn)多元化信息體系的構(gòu)建，滿足政府會計(jì)信息使用者的多樣化需求，在網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下獲取體系化、模塊化和系統(tǒng)化的信息。基于這樣的理論與現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)提出我國政府多元化會計(jì)體系構(gòu)建的設(shè)想。

三、多元化政府會計(jì)體系構(gòu)建的設(shè)想

構(gòu)建我國政府會計(jì)體系需要厘清政府會計(jì)領(lǐng)域的幾個(gè)概念之間的聯(lián)系與區(qū)別，將使政府會計(jì)體系的理論基礎(chǔ)和運(yùn)行根基更加穩(wěn)固。首先，政府會計(jì)體系和政府會計(jì)系統(tǒng)是兩個(gè)不同的概念，政府會計(jì)體系是政府職能涉及的領(lǐng)域由政府會計(jì)去覆蓋的組成部分，是不同會計(jì)主體（分支）的集合；會計(jì)系統(tǒng)是指單個(gè)會計(jì)主體（分支）的會計(jì)理論構(gòu)成要素以及相互間的邏輯關(guān)系，研究的是會計(jì)作為一個(gè)以信息為手段的管理控制系統(tǒng)的運(yùn)行規(guī)律。政府會計(jì)體系由多個(gè)會計(jì)系統(tǒng)組成。其次，政府會計(jì)信息體系是指通過不同的會計(jì)信息系統(tǒng)生成和披露的信息組成，包括不同分類的信息、不同期間的信息、定量和定性的信息等?？梢?，政府會計(jì)體系由多個(gè)會計(jì)系統(tǒng)組成，每個(gè)會計(jì)系統(tǒng)由于各組成要素之間的有序運(yùn)行而生成會計(jì)信息，以此全面反映和控制政府組織的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行活動。

另外，從會計(jì)學(xué)科體系來看，政府會計(jì)和企業(yè)會計(jì)和非營利組織會計(jì)是并列存在的專業(yè)領(lǐng)域，會計(jì)學(xué)科理論適用于不同組織的會計(jì)系統(tǒng)，政府會計(jì)學(xué)科也應(yīng)包含會計(jì)學(xué)、理財(cái)學(xué)、審計(jì)學(xué)等知識板塊，依據(jù)相關(guān)的基本理論研究政府這類組織的特殊性，從而構(gòu)建適合政府組織的大會計(jì)學(xué)科理論體系，這是另一個(gè)研究話題，所以，會計(jì)學(xué)科體系不在本文的研究范疇。

根據(jù)我國政府公共管理理論的要求和政府會計(jì)改革的現(xiàn)實(shí)需求，我國政府會計(jì)應(yīng)該構(gòu)建多元、立體的會計(jì)組成體系，通過這個(gè)體系，不僅全面反映政府職能涉及的領(lǐng)域，反映政府公共管理多元化的目標(biāo)，而且按照不同會計(jì)主體的會計(jì)目標(biāo)對會計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行多重分類，以多種維度的會計(jì)要素項(xiàng)目構(gòu)建政府會計(jì)多元化的信息系統(tǒng)，以分門別類的會計(jì)報(bào)表和綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的形式披露會計(jì)信息，滿足不同利益相關(guān)者的需求。如下圖所示：

我國政府多元化會計(jì)體系框架圖

這個(gè)政府會計(jì)體系的“多元化”特征體現(xiàn)在：

（一）兩元結(jié)構(gòu)的會計(jì)體系

財(cái)務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)分離，分別按照各自的邏輯構(gòu)建信息系統(tǒng)。預(yù)算會計(jì)按照預(yù)算管理的口徑和級次，以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)健全和完善信息搜集和披露體系；財(cái)務(wù)會計(jì)按照會計(jì)主體分類，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)構(gòu)建信息搜集和披露體系。

財(cái)務(wù)會計(jì)面向歷史，關(guān)注與現(xiàn)在以及未來有關(guān)的過去；預(yù)算會計(jì)反映未來，關(guān)注由過去和現(xiàn)在限定的未來。財(cái)務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)在基本原理和功能等方面均存在不同，信息能夠滿足不同的需要。因此，完整的政府會計(jì)體系的構(gòu)建需要政府總財(cái)務(wù)會計(jì)和總預(yù)算會計(jì)的并存。政府預(yù)算是關(guān)于資源獲得和使用的契約，因此總預(yù)算會計(jì)應(yīng)該嚴(yán)格遵守受托責(zé)任的履行的要求；財(cái)務(wù)會計(jì)可以連續(xù)、全面、系統(tǒng)、完整地反映會計(jì)主體的財(cái)務(wù)狀況，運(yùn)營情況和現(xiàn)金流量狀況。二者基于不同的確認(rèn)基礎(chǔ)形成公共管理需要的相互獨(dú)立又互補(bǔ)的信息體系，政府會計(jì)改革要在完善預(yù)算會計(jì)功能的基礎(chǔ)上，增強(qiáng)政府財(cái)務(wù)會計(jì)的功能，以政府總財(cái)務(wù)會計(jì)促進(jìn)政府總預(yù)算會計(jì)職能的發(fā)揮。

（二）多元主體的會計(jì)信息系統(tǒng)

財(cái)務(wù)會計(jì)按照政府資金涉及領(lǐng)域和政府目標(biāo)的要求確定會計(jì)核算范疇，以部門、獨(dú)立運(yùn)營的基金和項(xiàng)目為主體，設(shè)置獨(dú)立的核算系統(tǒng)，分門別類地反映和控制財(cái)政資金的運(yùn)營情況，實(shí)現(xiàn)會計(jì)主體的多元化。

適應(yīng)我國公共管理體制不斷創(chuàng)新的客觀要求，并借鑒當(dāng)代西方國家政府會計(jì)“雙主體”模式的有益經(jīng)驗(yàn)，我國在構(gòu)建政府會計(jì)主體理論時(shí)可以考慮雙元模式：既要科學(xué)界定“政府主體”的范圍也要合理劃分“基金主體”的類型。其中政府主體按照政府承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)職能將政府機(jī)關(guān)單位和部分事業(yè)單位劃歸為政府會計(jì)的主體；基金主體包括公共基金、保障基金和權(quán)益基金，按照基金類型單獨(dú)設(shè)置賬戶體系和會計(jì)報(bào)表體系，全面反映政府掌管的具有專門來源和用途的基金的運(yùn)營和管理情況。雙主體模式利于區(qū)別組織主體和基金主體的不同運(yùn)營目標(biāo)，既分別反映資金管理的信息，又利于分別考核績效。

但是處于轉(zhuǎn)型階段的我國政府還承擔(dān)著大量的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項(xiàng)目、由于突發(fā)性事件引發(fā)的臨時(shí)項(xiàng)目等，這些項(xiàng)目耗資巨大，資金來源多元化；期限長，甚至超過政府任期；工程鏈條長，涉及多個(gè)合作單位；特別是在我國地方政府債務(wù)規(guī)模膨脹，債務(wù)信息核算不清晰不完整的現(xiàn)階段，在政府會計(jì)體系中設(shè)置臨時(shí)“項(xiàng)目主體”單獨(dú)核算這類資金運(yùn)營情況非常有必要，既可以明確各方參與者的權(quán)責(zé)，又可以在項(xiàng)目建設(shè)期間可持續(xù)的提供資金運(yùn)營和管理的信息，保障項(xiàng)目建設(shè)的可持續(xù)性，利于評價(jià)各方利益相關(guān)者的績效。

（三）多重分類的會計(jì)信息報(bào)告體系

按照會計(jì)主體構(gòu)建的會計(jì)系統(tǒng)以財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架為依據(jù)，按照不同的政府資金管理的目標(biāo)確定信息報(bào)告體系，按照不同的信息報(bào)告體系的要求對會計(jì)對象進(jìn)行多重分類，形成二元、三元甚至多元的會計(jì)要素，比如除了靜態(tài)地反映財(cái)務(wù)狀況的會計(jì)要素之外，反映運(yùn)營成果的要素可以分成：收入和支出、收入和費(fèi)用（成本）、投入和產(chǎn)出等，不同的分類項(xiàng)目構(gòu)成會計(jì)報(bào)表的基礎(chǔ)信息體系，滿足不同信息使用者的不同需求。

首先，政府管理者關(guān)注政府預(yù)算契約的履行和龐大的政府機(jī)器的有效運(yùn)轉(zhuǎn)，現(xiàn)金流量的預(yù)算收支信息需要得到保障。其次，構(gòu)建權(quán)責(zé)發(fā)生制的會計(jì)系統(tǒng)，全面核算政府運(yùn)營成本和管理績效，以評價(jià)政府的受托責(zé)任，那么政府按照成本費(fèi)用設(shè)置會計(jì)要素構(gòu)建的財(cái)務(wù)會計(jì)系統(tǒng)需要逐步建立和完善。最后，以績效為導(dǎo)向的新公共管理運(yùn)動的興起對政府會計(jì)信息披露提出了新的挑戰(zhàn)，傳統(tǒng)的以提供預(yù)算合規(guī)性信息為主的政府財(cái)務(wù)報(bào)告已不能適應(yīng)政府績效管理的需要，公眾更多地關(guān)注政府活動和公共支出的績效，以提供政府績效信息的績效報(bào)告得到了發(fā)展（李建發(fā)、張?jiān)彛?009）。政府績效評價(jià)的績效信息披露需要多種復(fù)雜且靈活的信息系統(tǒng)共同發(fā)揮作用，這些不同的信息系統(tǒng)就構(gòu)成了一個(gè)完整的績效信息披露系統(tǒng)（趙合云、陳紀(jì)瑜，2010）。對政府績效評價(jià)無需再討論必要性，財(cái)政部要求編制預(yù)算績效報(bào)告和公眾對政府績效信息公開的要求也充分說明其現(xiàn)實(shí)性，而預(yù)算績效報(bào)告和政府績效評價(jià)需要有客觀有效的信息源。因此，以評價(jià)政府資金管理的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效益性和公平性（4E）為目的的信息搜集與披露成為政府會計(jì)改革的方向。

綜上所述，政府收支類信息、政府成本費(fèi)用類信息和政府投入產(chǎn)出和效果類信息構(gòu)成政府多元信息報(bào)告體系，要實(shí)現(xiàn)這樣的信息報(bào)告體系，需要對會計(jì)事項(xiàng)按照不同的維度進(jìn)行分類，形成收支會計(jì)、成本會計(jì)和績效會計(jì)的會計(jì)要素，基于不同的會計(jì)目標(biāo)設(shè)計(jì)不同的財(cái)務(wù)報(bào)告模式，提供多重分類的會計(jì)信息體系，滿足政府不同利益相關(guān)者的需要。

四、結(jié)論和建議

轉(zhuǎn)型時(shí)期的我國政府承擔(dān)多方面的的公共受托責(zé)任，依據(jù)我國政府公共管理目標(biāo)多元化的理論，政府資金涉及領(lǐng)域和管理目標(biāo)具有多元化的特征，由此提出構(gòu)建多元化政府的會計(jì)體系。多元化的會計(jì)體系能夠生成多元化的信息體系，可以最大限度滿足政府利益相關(guān)者的信息需求，合理評價(jià)政府績效，借助于會計(jì)信息化技術(shù)和網(wǎng)絡(luò)信息平臺，多元化的政府會計(jì)體系成為未來改革的方向。

封面人物：

姜宏青，女，中國海洋大學(xué)管理學(xué)院，教授，碩士生導(dǎo)師，管理學(xué)博士，中國會計(jì)學(xué)會政府及非營利組織會計(jì)委員會委員，研究方向是會計(jì)理論與方法——公共部門財(cái)務(wù)與會計(jì)理論與方法，特別是對政府、事業(yè)單位及民間非營利組織的財(cái)務(wù)會計(jì)問題，資金管理問題、績效評價(jià)和信息披露等領(lǐng)域有專門的研究。在《會計(jì)研究》等核心期刊發(fā)表學(xué)術(shù)論文三十余篇，主持省部級課題多項(xiàng)，出版學(xué)術(shù)專著一部，作品曾獲得省市社科優(yōu)秀成果獎。目前，主講《中級財(cái)務(wù)會計(jì)學(xué)》、《政府及非營利組織會計(jì)學(xué)》、《公共部門管理》、《會計(jì)理論與方法》、《公共部門會計(jì)問題研究》等課程。