工資薪金所得個(gè)稅的最優(yōu)納稅籌劃

（浙江機(jī)電職業(yè)技術(shù)學(xué)院經(jīng)貿(mào)管理學(xué)院 浙江杭州310000）

2 011年6月30日十一屆全國人大第21次常委會(huì)會(huì)議修改了《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》，這也是我國自1980年9月頒布個(gè)人所得稅法之后，相繼在1993年10月、1999年 8月、2005年 10月、2007年 6月、2007年12月和2011年6月六次修改后的一次大修改。其中在稅法制定之初，工資薪金所得個(gè)稅適用九級超額累進(jìn)制，年終獎(jiǎng)并入第12個(gè)月工資計(jì)算稅額。在2005年1月，為了合理解決個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金，國稅總局發(fā)布了《國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金等計(jì)算征收個(gè)人所得稅方法問題的通知》（國稅發(fā)［2005］9 號），對全年一次性獎(jiǎng)金（以下簡稱年終獎(jiǎng)）的計(jì)稅規(guī)定做出了新的規(guī)定。為了合法合理地減輕工薪階層的稅負(fù)，筆者經(jīng)過研究，總結(jié)出本文所列示的工資、年終獎(jiǎng)收入最佳納稅籌劃表，試圖為工薪收入者降低稅負(fù)，提高稅后收入。

一、工資薪金所得個(gè)稅的相關(guān)規(guī)定

（一）工資、薪金的界定。工資、薪金所得，是指個(gè)人因“任職或者受雇”而取得的工資、薪金、獎(jiǎng)金、年終加薪、勞動(dòng)分紅、津貼、補(bǔ)貼以及與任職或者受雇有關(guān)的其他所得。不包括個(gè)人的雇傭所得，如會(huì)計(jì)的兼職所得等。其中，個(gè)人負(fù)擔(dān)的三險(xiǎn)一金（基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金），從納稅人的應(yīng)納稅所得額中扣除。

（二）計(jì)稅依據(jù)及適用稅率。新的《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》將納稅人的個(gè)稅免征額從2 000元提高到3 500元。同時(shí)把9級超額累計(jì)制改為7級超額累進(jìn)制。

（三）年終獎(jiǎng)?wù)咭罁?jù)。納稅人取得的全年一次性獎(jiǎng)金，單獨(dú)作為一個(gè)月工資、薪金所得計(jì)算納稅，先將雇員當(dāng)月取得的全年一次性獎(jiǎng)金，除以12個(gè)月，按其商數(shù)確定適用稅率和速算扣除數(shù)。

在一個(gè)納稅年度內(nèi)，對每一個(gè)納稅人，該計(jì)稅方法只允許采用一次。

二、案例討論及納稅籌劃的可能性

筆者通過兩個(gè)案例的討論引出工資薪金所得個(gè)稅籌劃的可能性，具體如下：

［案例一］中國公民哈某2013年年薪36 000元，每月發(fā)放工資2 500元（扣除“三險(xiǎn)一金”后），一次性發(fā)放年終獎(jiǎng)6 000元。計(jì)算哈某全年工資薪金應(yīng)納個(gè)人所得稅稅額。

［解答］因?yàn)?2 500＜3 500 元，所以工資不交個(gè)人所得稅；年終獎(jiǎng)6 000-1 000=5 000（元），應(yīng)納個(gè)人所得稅=5 000×3%=150（元）；哈某全年工資薪金應(yīng)納個(gè)人所得稅=150元。

［討論一］工資每月發(fā)2 800元，年終獎(jiǎng)發(fā)2 400元。因?yàn)? 800＜3 500元，所以工資不交個(gè)人所得稅；年終獎(jiǎng)應(yīng)納個(gè)人所得稅=［2 400-（3 500-2 800）］×3%=51（元）。按照此方案，哈某全年工資薪金應(yīng)納個(gè)人所得稅為51元。

［討論二］工資每月發(fā)3 000元，無年終獎(jiǎng)。因?yàn)? 000＜3 500元，所以工資不交個(gè)人所得稅；年終獎(jiǎng)為0，年終獎(jiǎng)不交稅；按照此方案，哈某全年工資薪金應(yīng)納個(gè)稅為0元。

由上可知，討論二交稅最少，究其原因是該方案工資發(fā)放額小于3 500元，未發(fā)年終獎(jiǎng)，所以不需交稅。

［案例二］中國公民哈某2013年年薪78 000元，每月發(fā)放工資4 000元（扣除“三險(xiǎn)一金”后），一次性發(fā)放年終獎(jiǎng)30 000元。計(jì)算哈某全年工資薪金應(yīng)納個(gè)人所得稅稅額。

［解答］全年工資應(yīng)交個(gè)人所得稅=（4 000-3 500）×3%×12=180 （元）；年終獎(jiǎng)應(yīng)交個(gè)人所得稅=30 000×10%-105=2 895（元）；哈某全年工資薪金應(yīng)納個(gè)人所得稅=180+2 895=3 075（元）。

討論一:工資每月發(fā)5 000元，年終獎(jiǎng)發(fā)18 000元。全年工資應(yīng)交個(gè)稅=（5 000-3 500）×3%×12=540 （元）；年終獎(jiǎng)應(yīng)交個(gè)人所得稅=18 000×3%=540（元）；哈某全年工資薪金應(yīng)納個(gè)人所得稅=540+540=1 080（元）。

討論二：工資每月發(fā)6 500元，無年終獎(jiǎng)。全年工資應(yīng)交個(gè)人所得稅=［（6 500-3 500）×10%-105］×12=2 340（元）；年終獎(jiǎng)為0，年終獎(jiǎng)也不交稅；哈某全年工資薪金應(yīng)納個(gè)人所得稅=540+540=2 340（元）。

由上可知，討論一交稅最少，原因是工資和年終獎(jiǎng)適用稅率均為3%，計(jì)算稅額最小。小于工資適用10%稅率和年終獎(jiǎng)適用3%稅率所計(jì)算的稅額，也小于工資適用10%稅率和年終獎(jiǎng)不交稅所計(jì)算的稅額。

［工資薪金所得個(gè)人所得稅納稅籌劃的可能性］

通過案例，我們不難發(fā)現(xiàn)，不同的工資和年終獎(jiǎng)的發(fā)放方案，所納稅額差異很大，原因如下：

1.適用稅率不一致。同一年薪（大于42 000元）不同的發(fā)放方案，會(huì)使工資和年終獎(jiǎng)使用稅率不一致，至少有以下幾種可能：第一，工資適用最高稅率，年終獎(jiǎng)適用稅率為零。第二，工資和年終獎(jiǎng)適用稅率均不為零。在這種情況下，就有選擇稅率的可能，有時(shí)兩者所選稅率一致，有時(shí)前者稅率比后者稅率高，有時(shí)前者稅率比后者稅率低等，關(guān)鍵是如何選擇交稅最低的稅率。第三，工資適用稅率為零，年終獎(jiǎng)適用稅率最高。

2.工資和年終獎(jiǎng)計(jì)稅時(shí)速扣數(shù)的扣除次數(shù)不一致。根據(jù)稅法可知，扣除了免征額后的工資與年終獎(jiǎng)如果數(shù)額一致，它們適用的稅率一致，但是應(yīng)交稅額卻不一致，原因是工資交納個(gè)稅每月允許扣除一次速扣數(shù)，一年可以扣除12次，而年終獎(jiǎng)是單獨(dú)作為一個(gè)月的工資計(jì)算稅額，一年只能扣除一次速扣數(shù)。

以上兩個(gè)原因使工資薪金所得的個(gè)稅納稅籌劃成為可能。

三、年終獎(jiǎng)多發(fā)少得的六個(gè)“陷阱”

根據(jù)稅法規(guī)定，年終獎(jiǎng)在計(jì)算稅額時(shí)適用稅率與工資相同，但是速扣數(shù)只能扣除一次，而不能扣除12次，這就違背了工資薪金所得 “七級超額累進(jìn)稅率”多發(fā)多得的公平原則，導(dǎo)致在下一級與上一級銜接時(shí)出現(xiàn) “脫鉤”，產(chǎn)生了六個(gè)多發(fā)少得的“陷阱”，具體為：

1.18 000＜年終獎(jiǎng)≤19 283.33。 在此情況下，由于多發(fā)了年終獎(jiǎng)，使年終獎(jiǎng)的稅率上升到個(gè)人所得稅稅率表（工資、薪金所得適用）的第二級規(guī)定，交納個(gè)稅稅額增加了本級速扣數(shù)的11 倍（105×11=1 155），因此個(gè)人的稅后收入小于年終獎(jiǎng)為18 000元的稅后收入；經(jīng)過驗(yàn)證，只有當(dāng)年終獎(jiǎng)為19 283.33元時(shí)的稅后收入，與年終獎(jiǎng)為18 000元的稅后收入是相等的。

2.54 000＜年終獎(jiǎng)≤60 187.50，個(gè)人的稅后收入小于年終獎(jiǎng)為54 000元的稅后收入。同1所述的原理，年終獎(jiǎng)大于54 000元小于60 187.50元時(shí)的個(gè)稅增加了本級速扣數(shù)的11倍（555×11=6 105）， 稅后收入小于年終獎(jiǎng)為54 000元的稅后收入；經(jīng)過驗(yàn)證，只有當(dāng)年終獎(jiǎng)為60 187.50元時(shí)的稅后收入，與年終獎(jiǎng)為54 000元的稅后收入是相等的。

以下四檔原理同上，不再贅述：

3.108 000＜年終獎(jiǎng)≤114 600，個(gè)人的稅后收入小于年終獎(jiǎng)為108 000元的稅后收入。

4.420 000＜年終獎(jiǎng)≤447 500，個(gè)人的稅后收入小于年終獎(jiǎng)為420 000元的稅后收入。

5.660 000＜年終獎(jiǎng)≤706 538.46，個(gè)人的稅后收入小于年終獎(jiǎng)為660 000元的稅后收入。

6.960 000＜年終獎(jiǎng)≤1 120 000，個(gè)人的稅后收入小于年終獎(jiǎng)為960 000元的稅后收入。

在納稅籌劃時(shí)，有必要考慮上述的6個(gè)“陷阱”，使個(gè)稅的納稅籌劃不留瑕疵。

四、籌劃思路與方案

工資薪金所得的籌劃目標(biāo)是相同收入繳納最低稅額，稅前收入增加使稅后收入增加，根據(jù)個(gè)人所得稅稅率表并結(jié)合年終獎(jiǎng)多發(fā)少得的六個(gè) “陷阱”，工資具體籌劃思路與方案如下：

設(shè)年薪為X元：

1.X≤42 000。

［籌劃思路］根據(jù)稅法規(guī)定，中國公民全月應(yīng)納稅所得額是每月收入（扣除“三險(xiǎn)一金”后）減除費(fèi)用3 500元后的余額。如果每月工資薪金所得≤3 500元，該部分不需要交稅。如果留一部分發(fā)年終獎(jiǎng)，根據(jù)稅法規(guī)定年終獎(jiǎng)最低適用3%的稅率，即使只發(fā)一元錢的年終獎(jiǎng)，也要交3分錢的稅。因此，在X≤42 000元的情況下，不能發(fā)年終獎(jiǎng)，應(yīng)該作為工資全部發(fā)放，但是要注意每月工資不能大于3 500元，否則也要交稅。

得出方案：X≤42 000元，工資每月發(fā)放≤3 500元，不發(fā)年終獎(jiǎng)，稅額為0。

2.42 000＜X≤60 000。

［籌劃思路］根據(jù)個(gè)人所得稅稅率表（工資、薪金所得適用）第一級的規(guī)定，全月應(yīng)納稅所得額（含稅級距）不超過1 500元的，稅率為3%，速扣數(shù)為0。得知籌劃范圍的下限為3 500×12=42 000（元），上限為（3 500+1 500）×12=60 000（元）。

如果每月工資≤5 000元，即X≤60 000元，適用稅率為3%，速扣數(shù)為0，交稅額=（X-42 000）×3%=0.03 X-1 260，已達(dá)到最低交稅額。

如果每月工資為3 500元，剩余部分發(fā)放年終獎(jiǎng)，年終獎(jiǎng)適用的稅率也為3%，速扣數(shù)為 0，交稅額=（X-42 000）×3%=0.03X-1 260，與前者相同，達(dá)到最低交稅額。

得出方案：42 000＜X≤60 000，工資每月發(fā)放≤5 000元，不發(fā)年終獎(jiǎng)或工資每月發(fā)放3 500元，年終獎(jiǎng)發(fā)放X-42 000元，稅額為0.03X-1 260元。

3.60 000＜X≤78 000。

［籌劃思路］由于工資大于3 500元時(shí)，工資和年終獎(jiǎng)單獨(dú)計(jì)算稅額，年終獎(jiǎng)適用第一級的規(guī)定的范圍為平均每月≤1 500元，即年終獎(jiǎng)≤18 000，此時(shí)適用稅率為3%，速扣數(shù)為0。得知籌劃范圍的下限為60 000元，上限為（3 500+1 500+1 500）×12=78 000（元）。

如果每月工資為5 000元，則年終獎(jiǎng)為X-60 000元，全年工資交稅額=18 000×3%=540（元），年終獎(jiǎng)交稅額=（X-60 000）×3%， 全年總交稅額=540+（X-60 000）×3%=0.03X-1 260，已達(dá)到最低交稅額。

如果年終獎(jiǎng)為18 000元，每月工資為 （X-18 000）/12元，年終獎(jiǎng)交稅額=18 000×3%=540（元），全年工資交稅額=［（X-18 000）/12-3 500］×12×3%=（X-60 000）×3%， 全年總交稅額=540+（X-60 000）×3%=0.03X-1 260，與前者相同，已達(dá)到最低交稅額。

得出方案：60 000≤X≤78 000，工資每月發(fā)放5 000元，年終獎(jiǎng)發(fā)放X-60 000元或工資每月發(fā)放（X-18 000）/12元，年終獎(jiǎng)發(fā)放18 000元，稅額為0.03X-1 260元。

4.78 000＜X≤114 000。

［籌劃思路］根據(jù)個(gè)人所得稅稅率表（工資、薪金所得適用）第二級的規(guī)定，全月應(yīng)納稅所得額（含稅級距）超過1 500元至4 500元的部分的，稅率為10%，速扣數(shù)為105元。得知籌劃范圍的下限為78 000元，上限為（3 500+1 500+1 500+3 000）×12=114 000（元）。

如果年終獎(jiǎng)為18 000元，每月工資為（X-18 000）/12元，年終獎(jiǎng)交稅額=18 000×3%=540 （元）， 全年工資交稅額=（X-42 000-18 000）×10%-105×12=（X-60 000）×10%-1 260=0.1X-7 260，全年總交稅額=540+0.1X-7 260=0.1X-6 720，已達(dá)到最低交稅額。

得出方案：78 000＜X≤11 4000，年終獎(jiǎng)為18000元，每月工資為（X-18000）/12元，稅額為0.1 X-6 720元。

5.114 000＜X≤125 550。

（1）114 000＜X≤115 283.33。

［籌劃思路］上一階段的X上限114 000元，年終獎(jiǎng)發(fā)放已達(dá)到18 000元，適用3%的稅率；工資達(dá)到8 000元，適用10%的稅率，速扣數(shù)為105元。如果發(fā)放年終獎(jiǎng)屬于第一個(gè)“陷阱”的區(qū)間，即18 000＜年終獎(jiǎng)≤19 283.33，則推出 114 000＜X≤115 283.33，我們有以下幾種選擇：

①把超過部分（X-114 000）發(fā)放年終獎(jiǎng)。全年總交稅額=（X-114 000+18 000）×10%-105+（114 000-42 000-18 000）×10%-105×12=0.1X-5 565；納稅人的稅后收入=X-（0.1X-5 565）=0.9X+5 565。

②把超過部分（X-114 000）發(fā)放工資。全年總交稅額=18 000×3%+（X-42 000-18 000）×20%-555×12=540+0.2X-12 000-6 660=0.2X-18 120元；納稅人的稅后收入=X-（0.2X-18 120）=0.8X+18 120。

③把超過部分（X-114 000）用于捐贈(zèng)。根據(jù)稅法規(guī)定，對個(gè)人將其所得通過中國境內(nèi)非營利的社會(huì)團(tuán)體、國家機(jī)關(guān)向教育、公益事業(yè)和遭受嚴(yán)重自然災(zāi)害地區(qū)、貧困地區(qū)的捐贈(zèng)，捐贈(zèng)額不超過應(yīng)納稅所得額的30%的部分，可以從其應(yīng)納稅所得額中扣除。本方案中超出部分（X-114 000）小于應(yīng)納稅所得額 （X-42 000=73 000）的30%，所以稅法允許稅前扣除超出部分（X-114 000）。全年總交稅額=0.1×［X-（X-114 000）］-6 720=4 680（元）；納稅人的稅后收入=X-（X-114 000）-4 680=109 320（元）。

④當(dāng) 114 000＜X≤115 283.33 時(shí)，比較 0.8X+18 120、0.9X+5 565 與 109 320的大小，具體如下：

A.0.8X+18 120-（0.9X+5 565）=12 555-0.1X

選X的最大值，即X=115 283.33時(shí)，12 555-0.1X=12 555-11 528.33=1 026.67〉0，則 0.8X+18 120〉0.9X+5 565。

B. 由于 114 000＜X，0.8X+18 120〉0.8×114 000+18 120=109 320，則 0.8X+18 120〉109 320，經(jīng)過比較得知0.8X+18 120最大，即把超過部分（X-114 000）發(fā)放工資時(shí)，納稅人取得稅后收入最大。

（2）1 152 83.33＜X≤125 550。

［籌劃思路］在X〉115 283.33元時(shí)，由（1）可知，如果每月工資發(fā)放8 000元，年終獎(jiǎng)發(fā)X-96 000元，全年總交稅額為0.1X-5 565元，稅后收入為0.9X+5 565元。如果年終獎(jiǎng)發(fā)18 000元，每月工資發(fā)放（X-18 000）/12 元，全年總交稅額為0.2X-18 120元，稅后收入為0.8X+18 120元。

當(dāng)X=115 283.33時(shí)，0.9X+5 565=109 320＜0.8X+18 120=110 346.66，即超出部分（X-114 000）發(fā)放工資比發(fā)放年終獎(jiǎng)的稅后收入高，找到一個(gè)平衡點(diǎn)，使超出部分（X-114 000）發(fā)放工資與發(fā)放年終獎(jiǎng)的稅后收入相等。兩者的平衡點(diǎn)為：0.9X+5 565=0.8 X+18 120，計(jì)算出X=125550元，即115283.33＜X≤125 550時(shí)，把超出部分（X-114 000）平均每月發(fā)放工資，會(huì)使納稅人稅后收入最高。

得出方案：114 000＜X≤125 550，年終獎(jiǎng)發(fā)放18 000元，適用稅率為3%，工資每月發(fā)放（X-18 000）/12 元，適用稅率為20%，速扣數(shù)為555，稅額為0.2X-18 120元。

6.125 550＜X≤150 000。

［籌劃思路］根據(jù)個(gè)人所得稅稅率表（工資、薪金所得適用）第二級的規(guī)定，年終獎(jiǎng)再上調(diào)3 000×12=36 000（元）。得知籌劃范圍的上限為（3 500+1 500+1 500+3 000+3 000）×12=150 000（元），下限為上一段的上限125 550元。

如果每月工資為8 000元，則年終獎(jiǎng)為X-96 000元，全年工資交稅額=（96 000-42 000）×10%-105×12=4 140（元），年終獎(jiǎng)交稅額=（X-96 000）×10%-105=0.1X-9 705（元），全年總交稅額=0.1X-5 565（元），已達(dá)到最低交稅額。

如果年終獎(jiǎng)為54 000元，每月工資為 （X-54 000）/12元，年終獎(jiǎng)交稅額=54 000×10%-105=5 295（元），全年工資交稅額=（X-54 000-42 000）×10%-105×12=0.1X-10 860（元），全年總交稅額=5 295+0.1X-10 860=0.1X-5 565，與前者相同，已達(dá)到最低交稅額。

得出方案：125 550＜X≤150 000，工資每月發(fā)放8 000元，年終獎(jiǎng)發(fā)放X-96 000元或工資每月發(fā)放（X-54 000）/12元，年終獎(jiǎng)發(fā)放54 000元，稅額為0.1X-5 565元。

7.150 000＜X≤204 000。

得出方案：150 000＜X≤204 000，工資每月發(fā)放（X-54 000）/12元，年終獎(jiǎng)發(fā)放54 000元，稅額為0.25X-30 765元。

8.204 000＜X≤303 000。

表1 工資、年終獎(jiǎng)收入最佳納稅籌劃

如果超出部分（X-204 000）用于發(fā)放年終獎(jiǎng)，可能會(huì)掉入第二個(gè) “陷阱”，則全年總交稅額=0.2X-15 615（元），稅后收入=0.8X+15 615（元）。 如果超出部分（X-204 000）用于發(fā)放工資，則全年總交稅額=0.25X-30 765（元），稅后收入=0.75X+30 765（元），找到平衡點(diǎn)：0.75X+30 765=0.8X+15 615，計(jì)算出 X=303 000， 即在 204 000＜X≤303 000，把超出部分（X-204 000）用于發(fā)放工資，使稅額最少。

得出方案：204 000＜X≤303 000，年終獎(jiǎng)發(fā)放54 000元，工資每月發(fā)放（X-54 000）/12元，稅額為 0.25X-30 765 元，稅后實(shí)際收入為0.75X+30 765元。

9.303 000＜X≤516 000。

同上得出方案：303000＜X≤516000，年終獎(jiǎng)發(fā)放54 000元，工資每月發(fā)放（X-54 000）/12 元，稅額為 0.25X-30 765元，稅后實(shí)際收入為0.75X+30 765元。

同上述討論原理，還可以把年薪分為10段（10-19）繼續(xù)討論，本文不在此計(jì)算和論證，具體籌劃結(jié)果見表1。

表1列示出在現(xiàn)行個(gè)人所得稅法下，工資薪金所得的最少繳稅的年終獎(jiǎng)和工資的分配情況，如果財(cái)務(wù)人員在能基本預(yù)測下一年員工全年年薪范圍，在表1中找到對應(yīng)的階段，按照該階段建議的月工資和年終獎(jiǎng)發(fā)放，可以使員工的全年繳納個(gè)人所得稅最小化，從而達(dá)到在單位應(yīng)付工資不變的情況下，使員工實(shí)際收入最大化。

五、建議與展望

工資薪金所得個(gè)人所得稅的納稅籌劃要重視年前籌劃和可操作性，具體建議如下：

1.會(huì)計(jì)人員要發(fā)揮企業(yè)財(cái)務(wù)“參謀”的作用，在遵循“企業(yè)價(jià)值最大化”的財(cái)務(wù)管理目標(biāo)下，考慮“員工收入最高化”的個(gè)人現(xiàn)實(shí)利益，在年前做好下年度的工資預(yù)算和工資發(fā)放方案。

2.會(huì)計(jì)人員在具體執(zhí)行表1列示的方法時(shí)，可采用Excel電子表格，設(shè)年薪為未知數(shù)X（輸入數(shù)），在電子表中輸入定義表1的公式，通過公式計(jì)算出在已知的年薪下，最優(yōu)的月工資和年終獎(jiǎng)發(fā)放額。

如果企業(yè)的會(huì)計(jì)人員在年前不知下一年的員工收入，但在年中得知本年剩余月份和年終獎(jiǎng)的收入，筆者認(rèn)為納稅籌劃也是可行的，筆者建議可采用本文的討論思路，并運(yùn)用逐步測試法尋找稅額最低的月工資和年終獎(jiǎng)的發(fā)放方案。