陜西省上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露研究

（渭南師范學(xué)院經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院陜西渭南714099）

一、引言

社會(huì)工業(yè)化的快速發(fā)展不僅帶來(lái)了經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，也帶來(lái)了資源環(huán)境的危機(jī)。我國(guó)政府在2009年12月的哥本哈根氣候大會(huì)上宣布到2020年中國(guó)單位GDP二氧化碳排放量要比2005年下降40%到45%。降低碳排放，走可持續(xù)發(fā)展道路成為我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然選擇。企業(yè)作為微觀經(jīng)濟(jì)主體應(yīng)當(dāng)肩負(fù)相應(yīng)的社會(huì)責(zé)任，環(huán)境會(huì)計(jì)的產(chǎn)生與發(fā)展正是企業(yè)履行社會(huì)責(zé)任的必然要求。最先進(jìn)入會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的環(huán)境要求便是環(huán)境信息的公開(kāi)披露。2007年，原國(guó)家環(huán)保總局通過(guò)了《環(huán)境信息公開(kāi)辦法（試行）》，明確規(guī)定了企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照自愿公開(kāi)與強(qiáng)制性公開(kāi)相結(jié)合的原則，及時(shí)、準(zhǔn)確地公開(kāi)企業(yè)環(huán)境信息。2010年9月，環(huán)保部又發(fā)布了 《上市公司環(huán)境信息披露指南（征求意見(jiàn)稿）》，要求上市公司必須進(jìn)行相應(yīng)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露。

環(huán)境會(huì)計(jì)學(xué)作為會(huì)計(jì)學(xué)的一個(gè)分支，環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露是治理環(huán)境的有效手段之一，會(huì)計(jì)控制能夠通過(guò)對(duì)微觀經(jīng)濟(jì)主體環(huán)境成本的核算及環(huán)境信息的披露來(lái)達(dá)到調(diào)節(jié)資源配置的功能，從而為解決資源消耗結(jié)構(gòu)問(wèn)題，提高再生資源的消耗比重，降低污染型消費(fèi)和環(huán)境成本，為改變 “污染型經(jīng)濟(jì)”實(shí)現(xiàn)良性互動(dòng)創(chuàng)造一個(gè)基礎(chǔ)條件。陜西省是一個(gè)資源豐富的省份，具有豐富的煤炭、石油、天然氣及有色金屬資源。據(jù)統(tǒng)計(jì)，陜西煤炭探明儲(chǔ)量1 860億噸，位居全國(guó)第三。到2020年陜西省生產(chǎn)的原煤將超過(guò)5億噸，全年排放的二氧化碳至少4億噸，煤炭產(chǎn)業(yè)在帶動(dòng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的同時(shí)也帶來(lái)了嚴(yán)重的環(huán)境問(wèn)題，陜西關(guān)中地區(qū)成為我國(guó)三大霧霾地區(qū)之一。陜西省所出現(xiàn)的環(huán)境問(wèn)題并非是特例，在全國(guó)各省也都有表現(xiàn)。因此，研究陜西省上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露問(wèn)題具有普遍意義。

二、研究綜述

環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的規(guī)定主要來(lái)自于政府，美國(guó)從20世紀(jì)70年代開(kāi)始研究環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露，1992年美國(guó)環(huán)保署專(zhuān)門(mén)設(shè)立環(huán)境會(huì)計(jì)項(xiàng)目，并組織編寫(xiě)了《環(huán)境會(huì)計(jì)導(dǎo)論：作為一種企業(yè)管理工具》，研究向企業(yè)外部信息使用者披露環(huán)境信息的問(wèn)題。美國(guó)證券交易委員會(huì)在1993年專(zhuān)門(mén)就環(huán)境會(huì)計(jì)與報(bào)告問(wèn)題發(fā)布公告，要求上市公司對(duì)現(xiàn)存或潛在的環(huán)境責(zé)任進(jìn)行充分及時(shí)的披露。1992年英國(guó)政府發(fā)布了世界上第一份由政府主導(dǎo)發(fā)布的環(huán)境管理制度，這一制度對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露作用巨大，到1996年，英國(guó)77%的大公司都進(jìn)行了環(huán)境信息披露。2002年日本環(huán)境省也發(fā)布了《環(huán)境會(huì)計(jì)指南2002》規(guī)范環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露。我國(guó)環(huán)保部于2010年也發(fā)布了上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露指南，要求重污染上市公司必須進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露。

理論界對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的研究可以大體上從三個(gè)方面來(lái)歸納，首先圍繞環(huán)境會(huì)計(jì)信息應(yīng)披露的內(nèi)容（Gale，1996；耿建新，2002）。 認(rèn)為企業(yè)目前環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容是 “與公司有關(guān)的環(huán)境法規(guī)的介紹、現(xiàn)在和將來(lái)要負(fù)擔(dān)的環(huán)境義務(wù)與責(zé)任、企業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)對(duì)環(huán)境所造成的影響”（王妍，2011）。 馮淑萍 （1995）認(rèn)為環(huán)境會(huì)計(jì)信息的主要內(nèi)容應(yīng)該包括企業(yè)為防治污染建立的專(zhuān)項(xiàng)基金及恢復(fù)環(huán)境而發(fā)生的成本費(fèi)用、因環(huán)境污染所發(fā)生的費(fèi)用損失、因環(huán)境損害所做的賠償與補(bǔ)償?shù)壬鐣?huì)成本。其次是探討環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的動(dòng)因和影響因素 （王立彥、尹春燕、李維剛1998；張俊瑞、郭慧婷，2008）。認(rèn)為環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的動(dòng)因來(lái)自于法律制裁、媒體輿論和環(huán)保組織的外部壓力。我國(guó)學(xué)者認(rèn)為企業(yè)編制環(huán)境報(bào)告的原因主要在于政府的強(qiáng)制要求。公司的獨(dú)立董事的數(shù)量和公司規(guī)模等都會(huì)影響到公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露。最后是討論環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的形式。美國(guó)公司的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露主要集中在年報(bào)的“管理者討論與分析”部分，也可能在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中進(jìn)行說(shuō)明。我國(guó)學(xué)者的討論主要集中在環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露形式應(yīng)當(dāng)采用獨(dú)立的環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告方式還是采用補(bǔ)充報(bào)告方式 （李建發(fā)，2002；孫興華，2000）。

研究方法上有規(guī)范研究和實(shí)證研究，以規(guī)范為主。Mak.Y.T （2003）通過(guò)實(shí)證分析認(rèn)為公司規(guī)模與會(huì)計(jì)信息披露的自愿性顯著正相關(guān)，企業(yè)規(guī)模越大越趨向于更多的披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息。P.Tahinakis（2006）認(rèn)為企業(yè)披露的環(huán)境會(huì)計(jì)信息主要是關(guān)于環(huán)境成本方面的信息。湯亞莉等人（2006）以2001—2002年在年報(bào)中披露了環(huán)境會(huì)計(jì)信息的60家上市公司為樣本，實(shí)證分析了影響環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的各種因素，得出上市公司的資產(chǎn)規(guī)模、公司績(jī)效與環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露正相關(guān)。鞠秋云（2011）分析了企業(yè)在低碳經(jīng)濟(jì)時(shí)代環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露面臨的問(wèn)題并提出了制定準(zhǔn)則等解決方法。

綜上可以看出國(guó)內(nèi)外學(xué)者多角度的對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容、形式、影響因素等問(wèn)題做了深入的探討。研究的方法上以規(guī)范研究為主。實(shí)證研究主要從上市公司當(dāng)年公開(kāi)披露的財(cái)務(wù)報(bào)告入手，分析當(dāng)年的披露情況和影響因素，沒(méi)有能夠進(jìn)行連續(xù)的跟蹤，未能展示環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的動(dòng)態(tài)情況。本文借鑒前人的研究方法，以陜西省上市公司為研究對(duì)象，應(yīng)用樣本公司連續(xù)3年的財(cái)務(wù)報(bào)告展開(kāi)對(duì)上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露情況的動(dòng)態(tài)研究，以期能夠較為全面地反映我國(guó)區(qū)域性的上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的狀況。

三、陜西省上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露現(xiàn)狀

我們選取了截至2015年4月在上海證券交易所和深圳證券交易所上市的公司注冊(cè)地為陜西省內(nèi)的上市公司共有45家，其中中小板和創(chuàng)業(yè)板共有11家，另外剔除三家特別處理（ST）公司。同時(shí)為了保持?jǐn)?shù)據(jù)的連續(xù)性，可以連續(xù)獲得2009—2011年度的企業(yè)年度財(cái)務(wù)報(bào)告，我們選取秦川機(jī)床（000837）、航天動(dòng)力（600343）等 28 家上市公司作為樣本，分析這28家主板上市公司有關(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露情況?？傮w可以發(fā)現(xiàn)上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露主要包括兩大類(lèi)的信息：財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息。納入到財(cái)務(wù)報(bào)表中的財(cái)務(wù)信息有排污費(fèi)、資源費(fèi)、綠化費(fèi)等。非財(cái)務(wù)信息有節(jié)能減排、環(huán)境認(rèn)證、是否被列入環(huán)保部門(mén)公布的污染嚴(yán)重企業(yè)名單等相關(guān)信息。陜西省上市公司整體的披露情況如表1所示。

表1 2009—2011年陜西省上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露總體狀況

由表1可以看出，陜西省上市公司中披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息的占到50%以上，在2010年達(dá)到64.3%，但2011年卻有所下降。統(tǒng)計(jì)中我們發(fā)現(xiàn)在2010年年報(bào)中披露有關(guān)環(huán)境信息的公司如陜西金葉（000812）、金花股份（600080）在2011年卻沒(méi)有披露相關(guān)的信息。由于我國(guó)相關(guān)規(guī)定對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露形式主要實(shí)行自愿性披露，只對(duì)重污染企業(yè)實(shí)行強(qiáng)制性披露，這也可能導(dǎo)致上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露不足。其中金融業(yè)、信息技術(shù)業(yè)和地產(chǎn)業(yè)行業(yè)等的上市公司沒(méi)有披露環(huán)境信息。在披露內(nèi)容上，根據(jù)資料統(tǒng)計(jì)陜西省上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容主要有環(huán)保投資、排污費(fèi)、節(jié)能減排及獲得政府補(bǔ)貼與獎(jiǎng)勵(lì)情況。陜西金葉2010年年報(bào)中就披露了其節(jié)能環(huán)保技術(shù)改造資金報(bào)告期發(fā)生額250 000元；而陜西延長(zhǎng)石油化建股份有限公司則在2010年報(bào)中僅提及了公司是否被列入環(huán)保部門(mén)公布的污染嚴(yán)重企業(yè)名單，并未披露其他的環(huán)境會(huì)計(jì)信息。披露的方式主要集中董事會(huì)報(bào)告、招股說(shuō)明書(shū)及財(cái)務(wù)報(bào)告附注中，鮮有形成單獨(dú)的環(huán)境報(bào)告進(jìn)行披露的。披露的內(nèi)容以文字表述為主。2011年報(bào)告中有15家上市公司是以文字闡述來(lái)披露環(huán)境信息，有7家是既有文字同時(shí)還有相關(guān)的數(shù)據(jù)來(lái)說(shuō)明環(huán)境信息。

四、陜西省上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露中存在的問(wèn)題

通過(guò)對(duì)陜西省上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露情況的總體分析，我們可以看出陜西省上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露中存在的主要問(wèn)題有以下幾個(gè)方面：

（一）環(huán)境信息披露水平較低，企業(yè)披露意愿不強(qiáng)。2009年僅有47%的上市公司披露了環(huán)境會(huì)計(jì)信息，大多是重污染企業(yè)，比如陜西金葉 （印刷業(yè)）、寶鈦股份（有色金屬冶煉及延壓加工業(yè)）等。非強(qiáng)制性披露的企業(yè)自愿披露信息的意愿并不強(qiáng)，有53%的企業(yè)并未進(jìn)行信息披露。這種現(xiàn)象在2010年有所改善，公開(kāi)披露信息的企業(yè)數(shù)占到64%，但在2011卻又出現(xiàn)了下降。企業(yè)環(huán)境信息披露水平低則不能夠滿足資本市場(chǎng)上對(duì)于企業(yè)環(huán)境信息的需求。

（二）企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露形式隨意，沒(méi)有統(tǒng)一的規(guī)范可循。通過(guò)統(tǒng)計(jì)分析發(fā)現(xiàn)28家上市公司在年度報(bào)告中，只有少數(shù)是在企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告中以表格及附注的形式披露環(huán)境數(shù)據(jù)，部分是在公司戰(zhàn)略中提到了低碳經(jīng)濟(jì)的發(fā)展目標(biāo)，多數(shù)則是在企業(yè)的社會(huì)責(zé)任中稍加涉獵，也有一些企業(yè)未提及有關(guān)環(huán)境信息的相關(guān)數(shù)據(jù)或文字，2011年未進(jìn)行環(huán)境信息披露的企業(yè)達(dá)到了42.9%。這些披露形式和內(nèi)容不能夠給報(bào)表使用者提供所需的環(huán)境信息，不利于企業(yè)之間的橫向可比。

（三）披露的內(nèi)容不完整，選擇性披露環(huán)境信息。對(duì)收集的報(bào)表進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析發(fā)現(xiàn)，很少有公司對(duì)照環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露相關(guān)要求的內(nèi)容逐一進(jìn)行披露，披露的內(nèi)容主要集中在文字性說(shuō)明。2011年上市公司中僅有4家上市公司對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息既有文字說(shuō)明又有財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)披露，占到總體的14.28%。企業(yè)在對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露時(shí)明顯呈現(xiàn)出選擇性的特征，僅披露對(duì)企業(yè)利好的內(nèi)容，涉及到潛在的環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)則沒(méi)有任何說(shuō)明。

五、上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的建議

陜西省上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的現(xiàn)狀并非是一個(gè)特殊的個(gè)案，可以折射出我國(guó)上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露整體狀況，針對(duì)陜西省上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露中存在的問(wèn)題，我們建議從以下幾個(gè)方面來(lái)進(jìn)行改進(jìn)。

第一，研究制定環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的規(guī)范。從1979年我國(guó)頒布《中華人民共和國(guó)環(huán)境保護(hù)法 （試行）》以來(lái)，目前涉及到環(huán)境保護(hù)的法律有十余部，行政法規(guī)30余部，國(guó)家環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)360余項(xiàng)，地方法規(guī)600余項(xiàng)，這些法規(guī)的建立對(duì)于我國(guó)建立企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)制度奠定了法律基礎(chǔ)，但對(duì)于環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的規(guī)范則是2010年9月國(guó)家環(huán)保部發(fā)布的《上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露指南》。上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容不一，披露的形式各異則是由于沒(méi)有統(tǒng)一的規(guī)范做指引。研究制定環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的統(tǒng)一規(guī)范，要求上市公司統(tǒng)一執(zhí)行，則能夠有效地提高其環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的水平。

第二，多舉措加強(qiáng)環(huán)境會(huì)計(jì)人才培養(yǎng)。環(huán)境會(huì)計(jì)是由會(huì)計(jì)學(xué)、環(huán)境學(xué)、生態(tài)經(jīng)濟(jì)學(xué)、可持續(xù)發(fā)展學(xué)等多門(mén)學(xué)科交叉滲透而成。復(fù)雜的、多元化的知識(shí)結(jié)構(gòu)要求會(huì)計(jì)人員必須具有全面、扎實(shí)的基礎(chǔ)知識(shí)與專(zhuān)業(yè)知識(shí)。環(huán)境會(huì)計(jì)中最為復(fù)雜的則是環(huán)境會(huì)計(jì)的計(jì)量問(wèn)題，需要會(huì)計(jì)人員具備復(fù)合的知識(shí)結(jié)構(gòu)。目前在對(duì)會(huì)計(jì)學(xué)人才的培養(yǎng)上主要依賴于高校培養(yǎng)，而多數(shù)高校培養(yǎng)計(jì)劃緊緊圍繞工業(yè)企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)展開(kāi)。因此，需要通過(guò)多種舉措來(lái)不斷提高企業(yè)財(cái)會(huì)人員素質(zhì)，讓企業(yè)財(cái)會(huì)人員充分了解環(huán)境會(huì)計(jì)基本理論與方法以及相關(guān)交叉學(xué)科知識(shí)，從而使國(guó)家有關(guān)環(huán)境政策能夠得到嚴(yán)格執(zhí)行，提高環(huán)境會(huì)計(jì)的信息披露水平。

第三，強(qiáng)化政府的監(jiān)督力度。通過(guò)研究發(fā)現(xiàn)，在非強(qiáng)制性要求披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息時(shí)，企業(yè)多從自身利益出發(fā)，往往選擇不披露或者選擇性披露部分利好信息。政府部門(mén)的監(jiān)督指導(dǎo)是實(shí)施環(huán)境會(huì)計(jì)制度的重要保證。我國(guó)企業(yè)披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息的動(dòng)因主要來(lái)自于政府的監(jiān)管壓力（王立彥，1998）。而在美國(guó)和日本的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露過(guò)程中，環(huán)境保護(hù)機(jī)構(gòu)充分發(fā)揮了政府職能部門(mén)的作用，借助于法律手段和經(jīng)濟(jì)手段，使更多的企業(yè)接受環(huán)境保護(hù)的理念，引領(lǐng)企業(yè)自愿進(jìn)行環(huán)境保護(hù)和環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露。