目標成本法在企業(yè)成本管理中的應用
——以兩面針公司為例

（廣西建工集團建筑機械制造有限責任公司財務處 廣西南寧530001）

一、引言

隨著我國經(jīng)濟的增長和社會的進步，我國各行各業(yè)都取得了長足發(fā)展。而在各產(chǎn)業(yè)之中，制造業(yè)無疑是國民經(jīng)濟發(fā)展的支柱產(chǎn)業(yè)，是經(jīng)濟發(fā)展和社會進步的物質(zhì)基礎，也是國家綜合實力的重要體現(xiàn)。對于制造業(yè)企業(yè)來說，其生產(chǎn)過程往往涉及研發(fā)、采購、生產(chǎn)、營銷等各個復雜環(huán)節(jié)，成本控制對企業(yè)的發(fā)展至關重要，“低成本，高收益”歷來是許多企業(yè)追求的目標，更是企業(yè)提高競爭力的重要因素。隨著我國市場競爭的日趨激烈，以及2015年WTO保護期到期后國外同行業(yè)企業(yè)帶來的更加殘酷的挑戰(zhàn)，企業(yè)要想提高競爭力，就必須采取措施進行成本管理。對現(xiàn)代企業(yè)來說，目標成本法是一種較為合適的成本管理方法。

所謂目標成本管理法，是一種對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動進行全面規(guī)劃和管理的成本方法。通過這種方法，在對成本目標設定、實施、控制的過程中，將目標成本的規(guī)劃與企業(yè)的實際耗費進行比較，從而衡量企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績，并進一步對企業(yè)的日常生產(chǎn)經(jīng)營活動進行全方位、多角度的全面目標成本控制。通過對企業(yè)設立的目標成本與實際生產(chǎn)耗費進行分析比較，對不利差異予以及時糾正，從而不斷降低成本，提高經(jīng)濟效益。這樣，就可以形成一個全企業(yè)、全過程、全員的深層次、多方位的成本控制體系，以此達到少投入多產(chǎn)出獲得最佳經(jīng)濟效益的目的。對企業(yè)來說，要在總體上把握成本控制工作，就必須先了解目標成本管理的特點以及成本控制的主要階段。一般情況下，目標成本管理具有全面性、連續(xù)性和系統(tǒng)性的特點，并且其所要反映和控制的對象是能夠用價值表現(xiàn)的經(jīng)濟活動。

可以說，目標成本法貫穿于產(chǎn)品產(chǎn)出、供應和銷售的全過程。企業(yè)通過對成本各方面的控制使得產(chǎn)品的成本與事先所預定的預算成本水平進行比較，從而防止生產(chǎn)、供應和銷售過程中損失和浪費的現(xiàn)象發(fā)生，以達到控制企業(yè)人力、物力、財力的合理分配和利用，節(jié)約生產(chǎn)過程成本耗費，降低成本，進而提高企業(yè)的經(jīng)濟效益。目標成本法是一種更加完善的成本管理方法，也是一種更為先進的核算思想，它可以更為全面地控制企業(yè)的成本耗費，提高企業(yè)的經(jīng)濟效益。因此，我國企業(yè)推廣運用目標成本法可以更好地進行成本核算，降低成本耗費，在激烈的市場競爭中立于不敗之地。

二、廣西柳州兩面針股份有限公司成本管理現(xiàn)狀分析

（一）廣西柳州兩面針股份有限公司簡介。廣西柳州兩面針股份有限公司（以下簡稱兩面針公司）的前身是建立于1941年的亞洲枧廠等5家小型私營肥皂廠，經(jīng)過60多年的發(fā)展壯大，1994年改制為股份公司，2004年成為行業(yè)內(nèi)首家掛牌上市的企業(yè)。發(fā)展至今，公司擁有員工近2 000人，2014年度營業(yè)銷售收入11.87億元，公司的主導產(chǎn)品“兩面針中藥牙膏”為我國著名產(chǎn)品。目前，兩面針公司擁有年產(chǎn)兩面針牙膏6億支、香皂1.5億塊的生產(chǎn)能力，投資1.23億元的新型潔齒牙膏項目已經(jīng)順利竣工，公司牙膏生產(chǎn)的投料、制膏、灌裝等工藝及設備已穩(wěn)固達到了行業(yè)世界先進水平。

（二）廣西柳州兩面針股份有限公司成本管理的現(xiàn)狀。兩面針公司的成本構成中，最重要的就是生產(chǎn)成本，包括原材料費、人工費、設備費、制造費等多個方面。多年來，公司所采取的成本管理方法較為傳統(tǒng)，成本管理方面的工作內(nèi)容主要有成本前期的預算、成本的制定、過程中成本的管控、成本分析、考核及評估等等。公司根據(jù)產(chǎn)品的成本構成，將成本主要分為直接材料成本、直接人工成本和制造費用成本這三個方面，并實施和進行一些具體的成本控制要求。在直接材料成本方面，公司基本上是從采購部獲得數(shù)據(jù)，按照年度降價目標來實施跟進；在直接人工成本方面，與人工效率相聯(lián)系；在制造費用成本方面，公司主要控制著制造部門的可變動費用。公司的成本構成比例如表1所示。

表1 公司2014年成本構成比例

從表1可以看出，兩面針公司2014年的生產(chǎn)成本在整個成本中占93.45%，具有重要的地位，其次是運費，占2.37%，而這兩方面的成本都會受到外部因素的影響。在折舊方面的成本則占據(jù)了2.18%，在2014年，這方面的成本主要是公司的辦公樓折舊，屬于沉沒成本。

按照兩面針公司原有的傳統(tǒng)成本管理方法來對成本進行分析和管理，效果極為有限。因為公司在過去發(fā)展的過程中，對于戰(zhàn)略成本管理沒有形成較為科學和先進的理念，在成本管理方面沒有形成系統(tǒng)的管理。公司在管理中，更多的是借助財務核算的信息，這給公司的管理帶來很大的局限性。具體到成本管理工作的過程中，公司往往按照傳統(tǒng)的成本管理方法和理論來進行管理，主要看重成本絕對值的降低，而對于市場價格對成本的前端性影響沒有引起足夠的重視，更沒有使用全面深入的科學成本方法去分析和探討，這樣做的結果，則是在許多時候成本還沒有達到預期，市場價格就出現(xiàn)了下降，從而造成公司毛利率的下降。

（三）廣西柳州兩面針股份有限公司成本管理面臨的問題。

1.成本預測依據(jù)不足，準確性受影響。在過去，兩面針公司在成本預算的編制過程中，主要參考對象都是歷史成本的經(jīng)驗數(shù)據(jù)。而歷史成本往往較為滯后，不能正確反映當下數(shù)據(jù)的特征，因此會造成兩面針公司的經(jīng)驗積累不足，同時又沒有與同行業(yè)企業(yè)進行橫向?qū)Ρ?，成本預算的根據(jù)不夠充分，無法制定一項完整周密的成本預算規(guī)范，這樣一來，成本預算與真實成本的差距往往會比較大，成本預算任務實施的準確性也會受到較大影響。

2.公司各個部門之間缺乏溝通與協(xié)調(diào)。按照兩面針公司傳統(tǒng)的成本管理方法，對于成本的分析更多地關注數(shù)據(jù)之間的比較，與預測的比較，但是事實上，公司對于成本管理的重視往往只側重于財務部門，而沒有考慮到整個公司，其他部門對于成本管理往往重視不足，因此在成本管理方面，公司各個部門之間的協(xié)調(diào)性不足，缺乏溝通，這就造成了成本分析的廣度和深度都顯不足。如果公司在日常的工作中可以注意部門之間的溝通與協(xié)調(diào)，實際上是可以避免數(shù)據(jù)上的差異的。

3.成本的管理和分析沒有從產(chǎn)品的現(xiàn)實角度考慮。兩面針公司的產(chǎn)品主要是兩面針品牌牙膏及其他一些日化用品，這類產(chǎn)品有其自身的特征，但是在實際工作中，公司對于產(chǎn)品生產(chǎn)成本的管理和分析沒有從產(chǎn)品的現(xiàn)實角度考慮。進行成本管理時，公司沒有將市場預測作為成本分析的依據(jù)，也沒有考慮到公司產(chǎn)品在市場上的競爭力、價格等諸多方面的因素。于是，通過成本分析得到的僅僅是絕對值的比較，脫離了產(chǎn)品和市場的現(xiàn)實情況。

4.沒有建立起目標成本管理的長效機制。由于兩面針公司目標成本不定期的修改和完善比較頻繁，因此兩面針公司沒有建立起長期的目標機制，公司里許多部門都僅僅把目標成本管理看成是公司領導偶爾進行的突擊檢查，甚至認為這只是一次性的面子工程，因此往往應付了事。由于沒有建立起目標成本管理的長效機制，因此公司上下對于成本管理都沒有清晰的管理制度和流程可供遵循。

5.過分看重表面數(shù)據(jù)，忽視數(shù)據(jù)背后的原因。在采用傳統(tǒng)成本管理方法的過程中，兩面針公司往往習慣于過分看重表面數(shù)據(jù)，例如成本數(shù)據(jù)和成本指標等等，而這些數(shù)據(jù)產(chǎn)生的差異是如何造成的，卻很少得到應有的關注。公司將目標成本工作與日常的經(jīng)營管理割裂開來，忽視了二者之間的關系，更忽視了實際工作的整改、實踐和提高。在這過程中，甚至還有部門并沒有了解實際生產(chǎn)情況，就對數(shù)據(jù)的采集和反饋進行修改，這無疑是因為過分看重表面數(shù)據(jù)造成的。

三、兩面針公司應用目標成本管理的對策

（一）加強成本管理的精細化。兩面針公司應進一步在成本管理上下大功夫。公司依照本身的制造生產(chǎn)情況，制定出契合公司需要的目標成本，理清成本控制流程，提升績效，保持較高的毛利率。詳細的處理辦法為：

1.強化全面預算管理。兩面針公司應注重整體成本預算任務，建立年度、季度與月度三個層次的成本預算任務，并進行連續(xù)的滾動預算。公司上下全面實施預算管理，成本預算的對象除了成本目標預測之外，還包含供應、營銷、制造、人力、后勤等多項環(huán)節(jié)的預算。

在參與預算的人員方面，公司全體人員都進行參與，使公司上下都清楚下一年公司的計劃與目的。在這之中，公司財務部成為了預算管理的牽頭機構，全面發(fā)揚其專業(yè)優(yōu)勢，對各個部門的成本預算任務進行協(xié)調(diào)溝通，促使公司多個職能主體實現(xiàn)預算管理目標的統(tǒng)一，將預算細化至多個職能機構，推進預算的完成。其中最為重要的就是創(chuàng)建嚴格、標準的預算管理實施制度，對超預算事項實施嚴格的審查批準制度，增強預算實施的解析與考核評定任務，將預算的完成和效果比照考核。

2.控制材料成本，提高材料利用率。兩面針公司的成本70%為物料成本，所以，控制物料成本，提高物料使用率為兩面針公司成本控制的重點。長期以來，兩面針公司加強與供應商的聯(lián)系，在采購價格方面采取嚴格比價，同時質(zhì)量部在資源開發(fā)的前端控制好材料的質(zhì)量。另外，提高生產(chǎn)經(jīng)營過程中的物料使用率，降低物料的損耗，以節(jié)約物料成本。

3.實施精細化管理，降低變動成本。兩面針公司解析變動成本，對固定成本、變動成本做到極致的經(jīng)營管理。例如加強預算的硬性控制，增強固定資本投入和對固定資產(chǎn)維修保養(yǎng)的管控，禁止浪費，增強保險庫存管理，使得存貨的周轉(zhuǎn)率有了明顯的提高并且降低庫存，將資金鏈維持在一個正常的水平。比較物資價格，以及合同評審流程。制定各項變動費用的管理制度和標準，減少超出標準范圍的費用發(fā)生。

（二）健全完善目標成本管理的規(guī)章制度。作為一個制造業(yè)公司，兩面針公司只有建立合適的規(guī)章制度，才能保證公司運營的順利進行，才能保證目標成本管控得以順利開展。兩面針公司目標成本管理系統(tǒng)的建設是一個跨越多個職能部門的繁雜的系統(tǒng)工程，平穩(wěn)、可持續(xù)發(fā)展的體制對目標成本的穩(wěn)定順暢執(zhí)行具有保障作用。公司應當盡力完善目標成本的各項規(guī)章制度，如此方可健全目標成本管理方法步驟。在目標成本管理中應當確定目標成本管理的目的、對象與原則、實施的內(nèi)容、范圍與方法以及執(zhí)行的結果評價，須具備可操作性與執(zhí)行性。在實施的過程中應當注重詳細的執(zhí)行細節(jié)，要求多個職能部門依照總部的規(guī)章制度根據(jù)本公司的特點去制定?，F(xiàn)在兩面針總部建立了企業(yè)集團的內(nèi)控制度，然而欠缺對下屬子公司的具體操作步驟與要求，需要持續(xù)不斷地完善對子公司的監(jiān)控，以便分清責任，縮小實際與目標的差距。

（三）注重降低成本活動系統(tǒng)的完善。最大限度地降低成本，包括公司情況的分析、成本政策的探究、設置目標成本、成本政策和方法的執(zhí)行、成本績效的考核、歸納和經(jīng)驗推廣等方面。兩面針公司需要完善的幾點：首先是調(diào)查和分析，包括外部環(huán)境分析和內(nèi)部環(huán)境分析。分析報表數(shù)據(jù)的形成因素，編制分析報告，提出合理化建議，并報給相關部門負責人。其次是降低成本政策，政策依據(jù)市場的變化而變化，政策要求細分到各個職能部門。不能忽視細節(jié)，從細節(jié)開始摸索制定適合成本政策的方案計劃。最后是實施、檢查和改進，各個職能部門應當對目標成本進行產(chǎn)供銷全程的監(jiān)控分析，并且在執(zhí)行過程中持續(xù)地完善和改進。檢驗多個事業(yè)部執(zhí)行過程中產(chǎn)生的難題，實時指出改進的建議。不單單是總部要求定時復核與總結，每一個子公司、每一個事業(yè)部都要做到精益求精。在這方面，兩面針公司需要進一步完善，實現(xiàn)由下至上、由里到外執(zhí)行過程中的監(jiān)督與改進。

（四）財務核算系統(tǒng)的完善。目標成本管理的順利推廣，需要完備的財務核算系統(tǒng)支持。兩面針公司從2004年開始應用SAP系統(tǒng)，SAP系統(tǒng)可以成熟地應用在公司的目標成本計算機系統(tǒng)中，結合公司日化行業(yè)的特點，牙膏、洗滌、精細化工陸續(xù)納入了主要產(chǎn)品的目標成本計算，為實際成本管理任務提供了完整的早期預測的財務資料，而且可實時依照商品的加工路徑特別是新產(chǎn)品，及早獲得主要產(chǎn)品的成本因素，在取得產(chǎn)品目標成本的時效性方面獲得了極大的進展。兩面針公司需要深層次完備SAP體系的目標成本計算和報價的體系。

四、結論

兩面針公司面臨的是一個激烈的競爭市場，不僅僅是客戶的競爭、產(chǎn)品的競爭，更關鍵的是公司效益的競爭，其中成本管理是重中之重。因此，成本管理成了兩面針公司管理工作的核心。本文立足于兩面針公司的成本管理現(xiàn)狀，經(jīng)過對兩面針公司的實際案例探究與討論，深刻認識且組建了公司的目標成本管理使用系統(tǒng)，公司實施目標成本管理系統(tǒng)與現(xiàn)在的金融環(huán)境和公司的本身開發(fā)是相適宜的，有利于協(xié)助公司持續(xù)獲利，并且具備預測性與展望性。