淺析事業(yè)單位會計準(zhǔn)則的改進(jìn)及若干問題對策

溫輝鋒

【摘要】新《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》及其配套制度、規(guī)則已于2013年1月1日開始實施，本文基于新舊事業(yè)單位會計準(zhǔn)則、制度不同點的比較，分析舊準(zhǔn)則中不符合事業(yè)單位改革和實際情況的地方，提出新事業(yè)單位會計準(zhǔn)則、制度中的變更部分對于提高會計信息質(zhì)量，促進(jìn)事業(yè)單位分類改革的意義所在，并進(jìn)一步分析了新會計準(zhǔn)則若干不足之處，并提出了改進(jìn)的對策建議。

【關(guān)鍵詞】事業(yè)單位 會計準(zhǔn)則 改革

2013年1月1日起，財政部新修訂的《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》開始全面實施。配套的新《事業(yè)單位會計制度》、《新舊事業(yè)單位會計制度有關(guān)銜接問題的處理規(guī)定》、《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》等也隨之出臺。在舊的會計準(zhǔn)則使用了16年后，終于迎來了全面修訂及頒布。此次修訂，是在配合2011年4月底出臺的事業(yè)單位分類改革時間進(jìn)度表的形勢下，改變事業(yè)單位會計核算中不符合管理要求的地方，使之更加適應(yīng)改革目標(biāo)要求。

一、新事業(yè)單位會計準(zhǔn)則的改進(jìn)及意義

（一）應(yīng)用收付實現(xiàn)制的改進(jìn)及意義

“舊準(zhǔn)則”固定事業(yè)單位會計核算一般采用收付實現(xiàn)制。收付實現(xiàn)制可以很好地反映現(xiàn)金流量，但是因為未達(dá)賬項及預(yù)付預(yù)收款項等因素，對當(dāng)期收入和成本的反映并不合理，從而導(dǎo)致當(dāng)期的利潤及資產(chǎn)負(fù)債都存在不準(zhǔn)確的情況。

現(xiàn)行西方國家的非盈利組織的會計核算都是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，我國的會計準(zhǔn)則一直都力求與國際準(zhǔn)則接軌，故逐步合理擴(kuò)大權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用范圍是大勢所趨。新準(zhǔn)則第九條規(guī)定：“事業(yè)單位會計核算一般采用收付實現(xiàn)制；部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算的，由財政部在會計制度中具體規(guī)定”，“行業(yè)事業(yè)單位的會計核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的，由財政部在相關(guān)會計制度中規(guī)定”。這兩條規(guī)定，增大了事業(yè)單位應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生質(zhì)的可能性和靈活性，為行業(yè)事業(yè)單位等采用權(quán)責(zé)發(fā)生制提供了依據(jù)，做好了準(zhǔn)備。

（二）固定資產(chǎn)核算的改進(jìn)及意義

舊的事業(yè)單位會計準(zhǔn)則下只核算固定資產(chǎn)原值？不核算固定資產(chǎn)折舊而以計提修購基金替代，同時修購基金的計提金額缺乏客觀依據(jù)，導(dǎo)致固定資產(chǎn)賬面價值不準(zhǔn)確，虛增固定基金，資產(chǎn)負(fù)債表虛增資產(chǎn)和凈資產(chǎn)，未計提折舊也導(dǎo)致利潤表虛高。

新會計準(zhǔn)則對固定資產(chǎn)的修改是較大的，一是對固定資產(chǎn)分類加以調(diào)整，“房屋、構(gòu)筑物、圖書、檔案、家具用具裝具及動植物”的引進(jìn)使固定資產(chǎn)各類范圍更加具體，也更加具有可操作性；二是適應(yīng)物價變化，固定資產(chǎn)價值標(biāo)準(zhǔn)提高；三是將“固定基金”修訂為“非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”，使得非流動資產(chǎn)與非流動資產(chǎn)基金的對應(yīng)更加準(zhǔn)確；四是引入“折舊”因素，在體現(xiàn)固定資產(chǎn)賬面價值真實性的問題上邁出了實質(zhì)性步伐； 五是明確了固定資產(chǎn)后續(xù)支出的會計處理；六是明確了盤盈固定資產(chǎn)計價的方式方法，為盤盈固定資產(chǎn)計價提供了依據(jù)。

（三）會計報表的改進(jìn)及意義

舊的資產(chǎn)負(fù)債表按照“資產(chǎn)+支出=負(fù)債+凈資產(chǎn)+收入”設(shè)計，時點信息和時段信息在同一張報表中反映，非常不科學(xué)，也不符合國際慣例。

新《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》（財政部令第72號）第四部分資產(chǎn)負(fù)債表格式明確取消了對收入、支出的列示，更加體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債表這一靜態(tài)時點報表的特點，更加符合國際慣例。列示項目方面變化如下：

資產(chǎn)類一是將現(xiàn)金、銀行存款和零余額賬戶用款額度合并為貨幣資金，體現(xiàn)了簡化報表的要求；二是將材料和產(chǎn)成品合并了存貨，體現(xiàn)了事業(yè)單位的主要職能是科教文衛(wèi)等公共服務(wù)類產(chǎn)品，占資產(chǎn)比重不應(yīng)太大，也體現(xiàn)了事業(yè)單位政企分離改革的要求，作為經(jīng)營類占重較大的產(chǎn)品應(yīng)當(dāng)分離改制；三是將對外投資分為長期投資和短期投資列示，有利于分析事業(yè)單位的投資風(fēng)險和預(yù)期投資收益，提高了會計信息質(zhì)量；四是增加了累計折舊和無形資產(chǎn)攤銷分別作為固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的備抵項目，有利于如實反映事業(yè)單位的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的實際價值。五是新增了在建工程和待處置資產(chǎn)損益，前者避免了在建工程物資和在建項目無法及時列示導(dǎo)致資產(chǎn)增加體現(xiàn)不及時的問題，后者避免了舊準(zhǔn)則下未履行完核銷報批手續(xù)但是已經(jīng)盤虧報廢毀損等實際已不存在的資產(chǎn)減少體現(xiàn)不及時的問題，都提高了會計信息質(zhì)量。

負(fù)債類一是將應(yīng)繳預(yù)算款改為應(yīng)繳國庫款，體現(xiàn)了資金全面預(yù)算內(nèi)管理的原則；二是將應(yīng)交稅金改為應(yīng)繳稅費，包含了教育附加費等收費性項目，也是體現(xiàn)了會計信息質(zhì)量全面性的原則；三是將借入款項分為長期借款和短期借款列示，有利于賬齡分析及對借款風(fēng)險的控制；四是將應(yīng)付工資（離退休費）、應(yīng)付地方（部門）津貼補貼和應(yīng)付其他個人薪酬合并為應(yīng)付職工薪酬，體現(xiàn)了簡化資產(chǎn)負(fù)債表的要求，也是事業(yè)單位薪酬制度改革，簡化工資項目的體現(xiàn)；五是增加長期應(yīng)付款項目，體現(xiàn)了事業(yè)單位融資租賃、分期付款等日益增多的業(yè)務(wù)類型的賬務(wù)處理要求；

凈資產(chǎn)類一是用非流動資產(chǎn)基金這一項目長期投資、固定資產(chǎn)、在建工程等非流動資產(chǎn)占用的原來分布在固定基金、部分事業(yè)基金中的金額合并起來列示，非流動資產(chǎn)基金更好的體現(xiàn)了非流動資產(chǎn)的占用情況，提高了會計信息質(zhì)量；二是新增了財政補助結(jié)轉(zhuǎn)、財政補助結(jié)余、非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)等幾項，將財政結(jié)余和非財政結(jié)余嚴(yán)格區(qū)分，體現(xiàn)了事業(yè)單位分類改革的要求和趨勢。

收入支出表的變化，新《事業(yè)單位會計制度》（財會[2012]22號）第八項第一條明確要求事業(yè)單位在原來資產(chǎn)負(fù)債表，收入支出表的基礎(chǔ)上增加了財政補助收入支出表，使得事業(yè)單位某一會計年度財政補助收入、支出、結(jié)轉(zhuǎn)及結(jié)余情況一目了然，體現(xiàn)了政府加強財政資金管理的要求，對于規(guī)范財政專項經(jīng)費專款專用，便于監(jiān)管機構(gòu)監(jiān)督審計有重要的作用。

舊的事業(yè)單位會計制度又不要求編制現(xiàn)金流量表，使得會計報表構(gòu)成不夠完整，不能動態(tài)地反映事業(yè)活動和經(jīng)營活動和專項活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。會計報表結(jié)構(gòu)欠缺，會計報表設(shè)計部科學(xué)，造成報表的內(nèi)容與另行編制的收入支出表有很多重復(fù)的地方，難以全面反映會計信息。

舊的事業(yè)單位基建項目的會計核算游離于整個單位的會計核算體系之外，導(dǎo)致事業(yè)單位會計報表信息不完整，不利于事業(yè)單位及監(jiān)管機構(gòu)對基建項目的財務(wù)管理和監(jiān)督，甚至增加了小金庫、賬外資產(chǎn)等風(fēng)險的可能性。新準(zhǔn)則明確要求每月末把“基建賬”數(shù)據(jù)納入大賬核算，體現(xiàn)了會計信息全面性的要求。

二、新事業(yè)單位會計準(zhǔn)則的不足之處

首先，事業(yè)單位會計報表仍然不要求編制現(xiàn)金流量表。雖然現(xiàn)行事業(yè)單位會計準(zhǔn)則仍然以收付實現(xiàn)制為主要核算依據(jù)，但是隨著事業(yè)單位分類改革蓬勃開展，正處于改制中的經(jīng)營性業(yè)務(wù)和專項業(yè)務(wù)等適用于權(quán)責(zé)發(fā)生制的業(yè)務(wù)越來越多，不編制現(xiàn)金流量表會導(dǎo)致會計報表構(gòu)成不夠完整，不能動態(tài)地反映經(jīng)營性業(yè)務(wù)和專項業(yè)務(wù)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，難以全面反映會計信息。

其次，事業(yè)單位財務(wù)會計報告會計信息質(zhì)量仍然比企業(yè)財務(wù)會計報告信息質(zhì)量差。一般企業(yè)財務(wù)會計報告的對象是經(jīng)營管理層、股東，上市公司更要公告給全體股民，被報告方對于會計信息質(zhì)量的要求都是準(zhǔn)確、及時、全面。而事業(yè)單位由于具有特殊的社會地位和職能，部分事業(yè)單位如部分軍工單位的財務(wù)信息甚至可能牽涉到國家機密，所以部分事業(yè)單位的會計報告體系甚至可能存在人為過濾和隱藏的情況，事業(yè)單位整體會計信息質(zhì)量現(xiàn)狀也是遠(yuǎn)比企業(yè)會計信息質(zhì)量差。

另外，事業(yè)單位固定資產(chǎn)計量屬性相對單一。新企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)固定資產(chǎn)會計計量屬性規(guī)定了歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值等五種計量屬性，折舊有直線法、工作量法、加速折舊法等，固定資產(chǎn)賬面價值與實際價值的統(tǒng)一可以通過減值來實現(xiàn)；而事業(yè)單位固定資產(chǎn)計量屬性嚴(yán)格規(guī)定為歷史成本計價，新引入的固定資產(chǎn)折舊方法也只有直線法或工作量法，暫未引入固定資產(chǎn)減值的概念。通過以上比較可以看出，事業(yè)單位固定資產(chǎn)計量方法相對簡單，但實際情況是事業(yè)單位歷史悠久、資產(chǎn)規(guī)模大、情況復(fù)雜、遺留的問題多，固定資產(chǎn)管理起來可能比企業(yè)更為復(fù)雜。而且在當(dāng)前通貨膨脹嚴(yán)重，電子設(shè)備更新?lián)Q代速度飛快等情況下，事業(yè)單位單純采用歷史成本和直線折舊的方法，基本無法確保固定資產(chǎn)賬面價值和實際價值的一致。

三、完善新事業(yè)單位會計準(zhǔn)則的對策建議

一是增加現(xiàn)金流量表，全面體現(xiàn)事業(yè)單位在收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制兩種核算基礎(chǔ)并存情況下的現(xiàn)金流量情況，這樣能夠體現(xiàn)當(dāng)期事業(yè)單位資金流入流出的來源、類別、占比等，對于事業(yè)單位管理層對資金層面的把控和決策能提供重要的幫助，對于財務(wù)風(fēng)險的控制也能起到非常積極的作用。

二是通過進(jìn)一步完善事業(yè)單位報表分析體系來提高事業(yè)單位會計信息質(zhì)量。企業(yè)財務(wù)報表的分析可以基于權(quán)責(zé)發(fā)生制下的杜邦財務(wù)分析體系逐步展開，各類財務(wù)分析指標(biāo)也相當(dāng)完善和豐富。但是事業(yè)單位的財務(wù)分析指標(biāo)就相當(dāng)有限。這是因為事業(yè)單位會計核算大部分基于收付實現(xiàn)制，少量基于權(quán)責(zé)發(fā)生制，而且很多事業(yè)單位行業(yè)核算特征明顯，通用的可比指標(biāo)不多。但是隨著事業(yè)單位改革轟轟烈烈的展開，事業(yè)單位不僅立足于其社會職能，而且立足于經(jīng)營和效益，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的地方也越來越多。建立、完善、推進(jìn)事業(yè)單位財務(wù)分析指標(biāo)體系的建立和應(yīng)用，對于改進(jìn)事業(yè)單位的收入分析、支出分析、收支配比分析、應(yīng)收賬款風(fēng)險分析、資金流轉(zhuǎn)風(fēng)險分析、經(jīng)營性項目效益分析以及新增類似項目的可行性分析等等意義重大。

三是固定資產(chǎn)管理進(jìn)一步引進(jìn)加速折舊法、資產(chǎn)減值測試和減值準(zhǔn)備計提等方法，促使事業(yè)單位固定資產(chǎn)賬面價值與實際價值保持一致。從準(zhǔn)則和制度層面要求事業(yè)單位每年對固定資產(chǎn)全面盤點一次并對差異進(jìn)行處理，對歷史遺留差異問題采取統(tǒng)一的嚴(yán)謹(jǐn)?shù)奶幚泶胧粡膶徲嫼捅O(jiān)督層面加大事務(wù)所及管理機構(gòu)對國有資產(chǎn)管理的準(zhǔn)確性、嚴(yán)謹(jǐn)性的要求，從而推進(jìn)事業(yè)單位財務(wù)報告中資產(chǎn)信息質(zhì)量的提高和固定資產(chǎn)實物管理水平的提高。

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