新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)增資形成聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)的會(huì)計(jì)處理比較分析

任宏智，呂玉明，徐 艷，劉甜甜，韓正甲

（河北工程技術(shù)高等?？茖W(xué)校，河北省滄州市浮陽(yáng)南大道6號(hào) 061001）

2014年3月13日財(cái)政部發(fā)布關(guān)于印發(fā)修訂《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》的通知，對(duì)CAS2（2006）［1］進(jìn)行了整體修訂，新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》CAS2（2014）［2］（以下稱新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則），自2014年7月1日起在所有執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)范圍內(nèi)施行，鼓勵(lì)在境外上市的企業(yè)提前執(zhí)行，原CAS2（2006）（以下稱舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）同時(shí)廢止。新舊制度的存廢給長(zhǎng)期股權(quán)的會(huì)計(jì)核算帶來(lái)重大變化，本文擬對(duì)新舊制度下有關(guān)增資形成聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行比較分析，揭示這一變動(dòng)對(duì)財(cái)務(wù)核算工作的影響。

1 新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算范圍的差異分析

1.1 舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下長(zhǎng)期股權(quán)投資的相關(guān)規(guī)定

舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下長(zhǎng)期股權(quán)投資包括：企業(yè)持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的權(quán)益性投資，即對(duì)子公司投資；企業(yè)持有的能夠與其他合營(yíng)方一同對(duì)被投資單位實(shí)施共同控制的權(quán)益性投資，即對(duì)合營(yíng)企業(yè)投資；企業(yè)持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的權(quán)益性投資，即對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資；企業(yè)持有的對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場(chǎng)上沒(méi)有報(bào)價(jià)且公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資。舊制度下增資形成聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)的會(huì)計(jì)處理是長(zhǎng)期股權(quán)投資內(nèi)部的會(huì)計(jì)處理，是長(zhǎng)期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量方法的轉(zhuǎn)換，由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法，這一轉(zhuǎn)化由于符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)－會(huì)計(jì)政策會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正》規(guī)定，當(dāng)期發(fā)生的、交易或事項(xiàng)與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會(huì)計(jì)政策，不屬于會(huì)計(jì)政策變更。投資企業(yè)對(duì)被投資單位追加投資，使長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算，實(shí)際上是為新的交易，是會(huì)計(jì)政策變更，并沒(méi)有改變?cè)械臅?huì)計(jì)政策因而不應(yīng)定性為會(huì)計(jì)政策變更。但另一方面這種轉(zhuǎn)化正是說(shuō)明投資企業(yè)對(duì)被投資單位至少已具有重大影響如果不對(duì)初始投資至追加投資期間的被投資單位所有者權(quán)益變動(dòng)進(jìn)行追溯調(diào)整，勢(shì)必造成投資企業(yè)前后期的會(huì)計(jì)信息失去可比，從而違背會(huì)計(jì)核算的一貫性原則。因此，企業(yè)又應(yīng)當(dāng)將其作為會(huì)計(jì)政策變更進(jìn)行追溯調(diào)整。這種是否會(huì)計(jì)政策變更、是否追溯調(diào)整的理論爭(zhēng)論不絕于耳。

1.2 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下長(zhǎng)期股權(quán)投資相關(guān)規(guī)定

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算范圍不再包括企業(yè)持有的對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場(chǎng)上沒(méi)有報(bào)價(jià)且公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資。這部分核算并入了《22號(hào)準(zhǔn)則——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》，也就是說(shuō)這部分的核算將會(huì)以金融資產(chǎn)的面目出現(xiàn)。這一變化直接導(dǎo)致增資形成聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)的會(huì)計(jì)處理依據(jù)的變化，變成了金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算。這一變化避免了舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下有關(guān)是否會(huì)計(jì)政策變更的理論之爭(zhēng)。

2 新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下有關(guān)增資形成聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)的具體會(huì)計(jì)核算差異分析

2.1 舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下有關(guān)增資形成聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)的具體會(huì)計(jì)核算

舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，增資形成聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)時(shí)要將成本法調(diào)整為權(quán)益法，在這一過(guò)程中要求分別計(jì)算初始投資點(diǎn)和追加投資點(diǎn)的商譽(yù)，綜合后反映為追加投資點(diǎn)的商譽(yù)。商譽(yù)有與特定主體整體相關(guān)的特性，將不同時(shí)點(diǎn)的兩點(diǎn)商譽(yù)簡(jiǎn)單匯總作為追加投資這一特定點(diǎn)的商譽(yù)反映實(shí)有不妥。在確定綜合商譽(yù)的過(guò)程中，找到初始投資點(diǎn)的被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值就顯的至關(guān)重要。由于初始投資點(diǎn)投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場(chǎng)上沒(méi)有報(bào)價(jià)且公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資，這種投資比例小，影響小，取得的渠道多，并且離追加投資的時(shí)間長(zhǎng)短不一，所以這個(gè)點(diǎn)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的準(zhǔn)確確定在實(shí)務(wù)中并非易事。所以對(duì)初始投資被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的確定更多的依賴會(huì)計(jì)估計(jì)。對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)的過(guò)度依賴會(huì)給企業(yè)帶來(lái)為特定目的操縱財(cái)務(wù)報(bào)表的機(jī)會(huì)。

2.2 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下有關(guān)增資形成聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)的具體會(huì)計(jì)核算

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，投資方因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或?qū)嵤┕餐刂频粯?gòu)成控制的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》確定的原持有的股權(quán)投資的公允價(jià)值加上新增投資成本之和，作為改按權(quán)益法核算的初始投資成本。原持有的股權(quán)投資分類為可供出售金融資產(chǎn)的，其公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額，以及原計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入改按權(quán)益法核算的當(dāng)期損益［1］。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下不再糾纏初始投資點(diǎn)投資點(diǎn)和追加投資點(diǎn)商譽(yù)的簡(jiǎn)單匯總，而是在追加投資點(diǎn)將初始投資點(diǎn)的投資按其占追加投資點(diǎn)被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值的份額重新計(jì)量。這樣在實(shí)務(wù)操作層面由必須確認(rèn)兩個(gè)時(shí)點(diǎn)的兩個(gè)商譽(yù)、兩個(gè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值到只確定一個(gè)時(shí)點(diǎn)的一個(gè)商譽(yù)、一個(gè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值，并且這個(gè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值，是追加投資時(shí)點(diǎn)的，投資達(dá)到重大影響或共同控制時(shí)點(diǎn)的，這種會(huì)計(jì)資料的獲取更加準(zhǔn)確可靠，更能真實(shí)的反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)狀［4］。

3 舉例分析

甲公司為上市公司，2009年度到2011年度與長(zhǎng)期股權(quán)投資業(yè)務(wù)有關(guān)的資料如下：2009年1月1日，甲公司以銀行存款1000萬(wàn)元從乙公司其他股東受讓取得該公司10%的有表決權(quán)股份，對(duì)乙公司不具有重大影響，乙公司股份在活躍市場(chǎng)中無(wú)報(bào)價(jià)，且公允價(jià)值不能可靠計(jì)量。此前，甲公司與乙公司及其股東之間不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，當(dāng)日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值和賬面價(jià)值均為40000萬(wàn)元。乙公司2009年度實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1500萬(wàn)，2010年度實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1800萬(wàn)元，2010年4月1日宣布發(fā)放現(xiàn)金股利2000萬(wàn)元。2010年5月8日甲公司收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利，款項(xiàng)存入銀行。2011年1月1日，甲公司以銀行存款4500萬(wàn)元從乙公司其他股東受讓取得該公司25%的股份，并向乙公司派出一名董事。當(dāng)日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為1.5億元。其中存貨的賬面價(jià)值和公允價(jià)值分別為3500萬(wàn)元和4800萬(wàn)元；其他資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同。其他相關(guān)資料：由于股權(quán)取得時(shí)間和方式的原因乙公司2009年1月1日的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值無(wú)法準(zhǔn)確獲得，有賴于投資方的會(huì)計(jì)估計(jì)。甲公司與乙公司采用的會(huì)計(jì)期間和會(huì)計(jì)政策相同；均按凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積；甲公司對(duì)乙公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資在2009年末和2010年末均未出現(xiàn)減值跡象；不考慮2009年所得稅等其他因素［3］。

要求：編制甲公司年度與股權(quán)投資相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄（答案中的金額單位用萬(wàn)元表示）

（1）甲公司依據(jù)舊會(huì)計(jì)制度的會(huì)計(jì)核算

2009年1月1日

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1000萬(wàn)元

貸：銀行存款 1000萬(wàn)元

2010年4月1日

借：應(yīng)收股利 200萬(wàn)元

貸：投資收益 200萬(wàn)元

2010年5月8日

借：銀行存款 200萬(wàn)元

貸：應(yīng)收股利 200萬(wàn)元

2011年1月1日

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 4500萬(wàn)元

貸：銀行存款 4500萬(wàn)元

由于股權(quán)取得時(shí)間和方式的原因乙公司2009年1月1日的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值無(wú)法準(zhǔn)確獲得，有賴于投資方的會(huì)計(jì)估計(jì)。下面我們看會(huì)計(jì)估計(jì)分別為8000萬(wàn)元和1.2億元時(shí)的會(huì)計(jì)處理及影響。

當(dāng)甲公司的相關(guān)會(huì)計(jì)估計(jì)為8000萬(wàn)元時(shí)會(huì)計(jì)處理為：

初始投資點(diǎn)商譽(yù)：1000－8000＊10%＝200萬(wàn)元為正不做調(diào)整；

追加投資點(diǎn)商譽(yù)：4500－15000＊25%＝750萬(wàn)元為正不做調(diào)整；

兩點(diǎn)之間追溯調(diào)整：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 700萬(wàn)元

貸：利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn) 117萬(wàn)元

盈余公積 13萬(wàn)元

資本公積 570萬(wàn)元

追加投資點(diǎn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資合并成本為4500＋1700＝6200（萬(wàn)元）

追加投資點(diǎn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資商譽(yù)為6200－15000＊35%＝950（萬(wàn)元）

當(dāng)甲公司的相關(guān)會(huì)計(jì)估計(jì)為12000萬(wàn)元時(shí)會(huì)計(jì)處理為：

初始投資點(diǎn)商譽(yù)：1000－12000＊10%＝－200（萬(wàn)元）

追加投資點(diǎn)商譽(yù)：4500－15000＊25%＝750（萬(wàn)元）

兩點(diǎn)綜合考慮為商譽(yù)為550萬(wàn)元不做調(diào)整

兩點(diǎn)之間追溯調(diào)整：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 300萬(wàn)元

貸：利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn) 117萬(wàn)元

盈余公積 13萬(wàn)元

資本公積 170

追加投資點(diǎn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資合并成本為4500＋1300＝5800（萬(wàn)元）

追加投資點(diǎn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資商譽(yù)為5800－15000＊35%＝550（萬(wàn)元）

（2）甲公司依據(jù)新會(huì)計(jì)制度的會(huì)計(jì)核算

2009年1月1日

借：可供出售金融資產(chǎn) 1000萬(wàn)元

貸：銀行存款 1000萬(wàn)元

2010年4月1日

借：應(yīng)收股利 200萬(wàn)元

貸：投資收益 200萬(wàn)元

2010年5月8日

借：銀行存款 200萬(wàn)元

貸：應(yīng)收股利 200萬(wàn)元

2011年1月1日

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 4500萬(wàn)元

貸：銀行存款 4500萬(wàn)元

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1500萬(wàn)元

貸：可供出售金融資產(chǎn) 1000萬(wàn)元

投資收益 500萬(wàn)元

追加投資點(diǎn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本為4500＋1500＝6000（萬(wàn)元）

追加投資點(diǎn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資商譽(yù)為6000－15000＊35%＝750（萬(wàn)元）

4 結(jié)論

對(duì)比可見(jiàn)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下對(duì)增資形成聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)的會(huì)計(jì)處理相對(duì)簡(jiǎn)單明了，實(shí)務(wù)層面可操作性強(qiáng)，同時(shí)結(jié)果更加真實(shí)準(zhǔn)確，在牽扯到反映財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的具體會(huì)計(jì)項(xiàng)目時(shí)結(jié)果相對(duì)客觀唯一，降低了人為操縱的風(fēng)險(xiǎn)。減少了會(huì)計(jì)理論紛爭(zhēng)，更好的指導(dǎo)了會(huì)計(jì)實(shí)踐。

［1］ 中華人民共和國(guó)財(cái)政部.關(guān)于印發(fā)修訂《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》的通知［EB／OL］.（2014－03－13）.http：／／kjs.mof.gw.cn／zhengwuxinxi／zhenglefabu／201403／t20140319 1057127.ht ml.

［2］ 中華人民共和國(guó)財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資（2006）［EB／OL］.（2006－02－15）.htt p：／／www.chinaacc.com／new／63／64／77／2006／2／yi34433141714226002014－0.ht m.

［3］ 許慶建.增資引起成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的會(huì)計(jì)處理［J］.財(cái)會(huì)月刊，2010（9）：57－58.

［4］ 鄭宇梅.會(huì)計(jì)信息失真及其對(duì)策研究［J］.河北工程技術(shù)高等?？茖W(xué)校學(xué)報(bào)，2006（2）：61－63.