基于內(nèi)控制度評價(jià)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)研究

邱尚艷

（將軍煙草集團(tuán)有限公司 山東 濟(jì)南 250100）

一、引言

目前企業(yè)對內(nèi)部控制制度的評價(jià)主要包括兩方面:一是評價(jià)內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)的合理性，二是評價(jià)該企業(yè)任期內(nèi)領(lǐng)導(dǎo)人經(jīng)濟(jì)責(zé)任的責(zé)任范圍。而基于內(nèi)控制度評價(jià)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)主要是以內(nèi)部控制制度評價(jià)為基礎(chǔ)，以企業(yè)監(jiān)督制約機(jī)制的自我約束和風(fēng)險(xiǎn)防范為切入點(diǎn)，旨在查明企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人任期內(nèi)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任。

二、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)現(xiàn)狀

隨著中國經(jīng)濟(jì)步入新常態(tài)，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)在企業(yè)日常審計(jì)中不斷趨于主導(dǎo)地位，但在評價(jià)指標(biāo)、評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和評價(jià)體系方面仍然存在不足。一是缺乏統(tǒng)一的評價(jià)指標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)，不同審計(jì)人員在審計(jì)時(shí)對同一評價(jià)指標(biāo)理解不同，影響了審計(jì)的客觀性和審計(jì)流程的推進(jìn)。二是在評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)方面，當(dāng)前經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)只能客觀反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，很難全方位、多角度地深入評價(jià)企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人任期內(nèi)的其他狀況。三是缺乏完善的評價(jià)體系，建立完善的審計(jì)評價(jià)體系是當(dāng)前審計(jì)工作的最大難題和工作重點(diǎn)。

針對經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的現(xiàn)狀，如何圍繞內(nèi)控制度評價(jià)改善和提高當(dāng)前經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)水平。一是經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)應(yīng)重視內(nèi)部控制制度評價(jià)。在現(xiàn)代企業(yè)制度下，在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的直接目標(biāo)是評價(jià)領(lǐng)導(dǎo)人員的個人經(jīng)濟(jì)責(zé)任，建立企業(yè)內(nèi)部行之有效、科學(xué)合理的決策、執(zhí)行和監(jiān)督體系，以及嚴(yán)格的內(nèi)部控制制度無疑是企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員一項(xiàng)至關(guān)重要的經(jīng)濟(jì)責(zé)任。二是要重視內(nèi)部控制的經(jīng)營效率和控制效果評價(jià)。無論是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，還是其他類型的企業(yè)業(yè)績審計(jì)，審計(jì)重點(diǎn)都在于企業(yè)經(jīng)營的“結(jié)果”，而企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)不單要審查企業(yè)經(jīng)營的成果，還要評價(jià)經(jīng)營管理的過程，審計(jì)重點(diǎn)從結(jié)果向過程的延伸是經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的重要特點(diǎn)。內(nèi)部控制作為企業(yè)經(jīng)營管理的作用過程，直接影響企業(yè)的經(jīng)營效率和控制效果，雖然對內(nèi)部控制的評審難以進(jìn)行量化分析，但它卻是評價(jià)企業(yè)量化指標(biāo)優(yōu)劣的定性條件。

三、案例分析

（一）案例簡介

XX 電力公司，該公司是一家以電力生產(chǎn)為主業(yè)的國有上市公司，發(fā)展至今，公司旗下有1 個分公司、5 家控股子公司、4 家參股公司和6 家集團(tuán)公司授權(quán)管理單位。XX 電力公司是重慶市的主要電源點(diǎn)之一。現(xiàn)有裝機(jī)容量800 多兆瓦，年發(fā)電量超過40 億千瓦時(shí)。

（二）審計(jì)過程

2014 年5 月電力局派出審計(jì)小組對XX 總經(jīng)理在XX 電力公司2013 年至2014 年任職期間的經(jīng)濟(jì)責(zé)任進(jìn)行審計(jì)。為了有效控制XX 供電有限責(zé)任公司總經(jīng)理任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，會計(jì)師事務(wù)所以及相關(guān)部門實(shí)施了具體的審計(jì)措施，竭力保證經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的結(jié)果的公允性及客觀性。

審計(jì)結(jié)果表明，XX 電力公司在重大經(jīng)濟(jì)決策上由高層領(lǐng)導(dǎo)人員決定。截至2014 年底，公司權(quán)益裝機(jī)容量為836.97 萬千瓦，同比增加120.78 萬千瓦，增幅為17.25%；2014 年，公司完成合并口徑發(fā)電量402.10 億千瓦時(shí)，同比增長1.75%；實(shí)現(xiàn)歸屬于上市公司股東的凈利潤21.80 億元，同比增長34.42%。加權(quán)平均凈資產(chǎn)收益率15.47%，同比增加2.11 個百分點(diǎn)；基本每股收益0.386元，同比增長33.66%；歸屬于上市公司股東的每股凈資產(chǎn)3.32 元，同比增長12.27%。2014 年中電遠(yuǎn)達(dá)電力公司總共完成稅收121.39 萬元，比2013年同比增長1.32%；累計(jì)實(shí)現(xiàn)利潤1322.8 萬元，同比增長2.39%。截止到2014 年底，中電遠(yuǎn)達(dá)電力公司累計(jì)實(shí)現(xiàn)營業(yè)收入2423.7萬元，同比增長0.98%；累計(jì)實(shí)現(xiàn)凈利潤1298 萬元，同比增長2.76%。面前中電遠(yuǎn)達(dá)電力公司旗下16 家不同程度的分股公司在不同程度實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)的整體上市，其中4家在短期內(nèi)完成了整體改制工作。少計(jì)資產(chǎn)5.32 億元，占總資產(chǎn)的0.53%；少計(jì)利潤0.80 億元，占利潤總額的2.18%。

通過這次深入細(xì)致的審計(jì)評價(jià)可以看出，這種審計(jì)流程是比較科學(xué)的，但是仍有經(jīng)濟(jì)審計(jì)職能中的不足。

首先，在審計(jì)對象的形式與內(nèi)容方面來分析，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)對象存在著指向不明的問題，在上述年度經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中不難看出，公司作為一個獨(dú)立的法人，若經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中出現(xiàn)的問題比較嚴(yán)重，領(lǐng)導(dǎo)人自然難辭其咎，可一般法人代表卻不止一人，個人決策和集體決策的區(qū)分并不明顯，對象指向則更是模糊。

其次，是審計(jì)過程，整個審計(jì)過程是利益的牽扯，審計(jì)對象作為這一審計(jì)過程的一員，其經(jīng)濟(jì)利益牽扯將審計(jì)審查過程復(fù)雜化，難以短時(shí)間消化，審計(jì)人員的遮遮掩掩往往是信息來源不真實(shí)不通暢，因此傳統(tǒng)的審計(jì)過程并不直截了當(dāng)。在長時(shí)間的審計(jì)過程中設(shè)有最后階段，前期的審查工作若非認(rèn)真仔細(xì)，此時(shí)審計(jì)意見的提出和核查十分困難，顯得被動型太大，決議時(shí)得不到完全執(zhí)行。

因此，內(nèi)部控制制度的建設(shè)是有效控制任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重要環(huán)節(jié)和關(guān)鍵點(diǎn)，在執(zhí)行任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的過程中，我們必須不斷健全國有企業(yè)自身的內(nèi)部控制制度，從而能有效預(yù)防企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員出現(xiàn)違法亂紀(jì)的行為，能夠?yàn)閷徲?jì)機(jī)關(guān)提供相對真實(shí)的審計(jì)證據(jù)，為有效控制任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)營造良好的基礎(chǔ)環(huán)境。與此同時(shí)，還應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)內(nèi)部控制測評。在對控制風(fēng)險(xiǎn)和固有風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析、判斷的基礎(chǔ)上，合理預(yù)計(jì)可接受的審計(jì)檢查風(fēng)險(xiǎn)，從而確定實(shí)質(zhì)性測試的范圍及重點(diǎn)，合理應(yīng)對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

四、對策建議

經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的重點(diǎn)應(yīng)當(dāng)在內(nèi)容和范圍方面，始終將內(nèi)部控制制度評價(jià)審計(jì)貫穿其中。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)必須合理確定內(nèi)部控制制度評價(jià)的范圍和內(nèi)容，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人任期內(nèi)不應(yīng)擔(dān)負(fù)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任不應(yīng)納入審計(jì)評價(jià)范圍，內(nèi)部控制審計(jì)既是編制審計(jì)實(shí)施方案的一個必要程序和方法，也是經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的一個重點(diǎn)內(nèi)容。具體包括以下四方面。

（一）內(nèi)部控制審計(jì)需全過程貫穿于經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)

了解企業(yè)控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評估、控制活動、信息與溝通、對控制的監(jiān)督，是審前調(diào)查的重要內(nèi)容；進(jìn)行內(nèi)部控制的測試與評價(jià)，是編制審計(jì)實(shí)施方案的基礎(chǔ)；針對審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題，延伸調(diào)查企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)是否合理、執(zhí)行是否有效，有利于進(jìn)行審計(jì)評價(jià)。

（二）逐漸擴(kuò)大內(nèi)部控制審計(jì)范圍

要將內(nèi)部控制審計(jì)范圍從集團(tuán)本部及重要子公司逐漸擴(kuò)展到整個集團(tuán)；從企業(yè)層面逐步擴(kuò)展到業(yè)務(wù)層面；從以財(cái)務(wù)收支為基礎(chǔ)逐步擴(kuò)展到以“三重一大”為主。

（三）根據(jù)內(nèi)控情況獨(dú)立發(fā)表審計(jì)意見

在獲取審計(jì)對象內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告、會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的基礎(chǔ)上，審計(jì)人員對所獲得的與內(nèi)部控制有關(guān)的審計(jì)證據(jù)進(jìn)行評估，對被審計(jì)單位內(nèi)部控制的建立和執(zhí)行情況單獨(dú)發(fā)表審計(jì)意見。隨著條件的成熟，國家審計(jì)也應(yīng)單獨(dú)對中央企業(yè)發(fā)布內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，充分發(fā)揮審計(jì)建設(shè)性作用。

（四）審計(jì)人員加強(qiáng)自身能力建設(shè)

隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深入，審計(jì)人員必須不斷提升自身素質(zhì)，更好地履行審計(jì)職責(zé)。首先，在思想認(rèn)識方面，審計(jì)人員必須具備過硬的政治素質(zhì)和職業(yè)素質(zhì)，要有堅(jiān)定的政治立場和職業(yè)道德，要有端莊正派的工作作風(fēng)，認(rèn)真完成審計(jì)任務(wù)。其次，在專業(yè)素質(zhì)方面，審計(jì)人員要不斷加強(qiáng)自身專業(yè)知識學(xué)習(xí)，熟練掌握國家經(jīng)濟(jì)、會計(jì)、稅收、審計(jì)等法律法規(guī)，將理論與實(shí)踐相結(jié)合，融會貫通，學(xué)以致用，在實(shí)踐中不斷提升審計(jì)人員素質(zhì)和審計(jì)業(yè)務(wù)水平。

[1]劉平生.領(lǐng)導(dǎo)人員任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)實(shí)務(wù)與技巧[M].工商出版社，2001.

[2]楊有紅.企業(yè)內(nèi)部控制框架[M].浙江人民出版社，2001.