海關管理會計發(fā)展初探

林堅生

（廣州海關財務處 廣東·廣州 510623）

2014年10月27日，財政部印發(fā)《財政部關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》（財會〔2014〕27號），并相繼公布了七個專題解讀，這標志我國會計工作發(fā)展進入一個新的歷史時期，管理會計在我國將迎來蓬勃發(fā)展的春天。面對這樣歷史機遇,海關在會計領域也需要探索管理會計發(fā)展的新思路，謀求新突破，以適應海關業(yè)務改革和國家公共財政改革的發(fā)展需要。

一、管理會計發(fā)展的背景

管理會計是會計的重要分支，主要服務于單位（包括企業(yè)和行政事業(yè)單位，下同）內(nèi)部管理需要，是通過利用相關信息，有機融合財務與業(yè)務活動，在單位規(guī)劃、決策、控制和評價等方面發(fā)揮重要作用的管理活動。管理會計工作是會計工作的重要組成部分。全面推進管理會計體系建設，是推進行政事業(yè)單位加強預算績效管理、決算分析和評價的重要手段。

管理會計是西方國家在會計管理上的一種發(fā)展，起源于企業(yè)會計，適應企業(yè)利用會計資料進行預測未來、參與決策、控制成本、考核業(yè)績的需要，得益于計算機技術的廣泛應用推廣，因此管理會計的主要職責是“評價過去、控制現(xiàn)在、規(guī)劃未來”。

得益于西方會計學的研究，國內(nèi)企業(yè)管理會計的理論和實踐研究比較多，但行政事業(yè)單位管理會計的發(fā)展相對緩慢，有的領域甚至是空白。盡管如此，部分學者也作出了積極的探索，有學者認為：在構建行政事業(yè)單位管理會計體系時，以預算管理系統(tǒng)為構建基礎，需要正確處理好與預算會計、內(nèi)部控制系統(tǒng)的關系。有的學者嘗試為公共部門管理會計定義：“公共部門管理會計是以提高公共部門績效，特別是由該部門控制的公共支出績效為目標，為公共部門績效管理活動全過程提供會計信息服務的信息收集與處理系統(tǒng)?！?/p>

二、海關會計發(fā)展的現(xiàn)狀

“會計實質上是一個信息與決策支持系統(tǒng),也就是為了使信息使用者能夠作出有根據(jù)的判斷和決策而認定、計量和傳遞經(jīng)濟信息的程序和過程。”因此會計不僅僅為了核算經(jīng)濟活動，更重要是對經(jīng)濟活動進行管理，但海關會計目前仍以財務會計為主，尚未形成系統(tǒng)的“管理會計”實踐，與推進國家治理現(xiàn)代化，提高公共部門績效的管理要求相比，海關會計發(fā)展仍存在差距。

(一)海關各類會計信息零散分布在各個系統(tǒng),無法發(fā)揮信息整合效益

目前,海關會計在用信息系統(tǒng)四類，包括：海關通用平臺部署的海關經(jīng)費等各個賬套核算系統(tǒng)；海關國庫集中支付系統(tǒng)；財政部規(guī)定使用的部門預決算、政府采購統(tǒng)計等系統(tǒng)；各海關單位自行開發(fā)預算管理系統(tǒng)等等。這分散的財務信息系統(tǒng)帶來管理問題：一是數(shù)據(jù)信息的后期加工量非常大，例如，需要將三個賬套的收支數(shù)據(jù)重新加總才能了解行政經(jīng)費收支的總貌,需要分別從集中支付系統(tǒng)和賬套核算系統(tǒng)提取數(shù)據(jù)才能分析預算執(zhí)行進度的突破點等；二是內(nèi)部控制未完全實現(xiàn)系統(tǒng)嵌入，例如政府采購預算的批復與支出審批的銜接尚未實現(xiàn)內(nèi)外信息系統(tǒng)的銜接，需要人為干預審查確保先有預算再有支出。

(二)海關現(xiàn)行會計信息無法完全滿足績效管理的需要

全過程的預算績效管理機制要求“預算編制有目標、預算執(zhí)行有監(jiān)控、預算完成有評價、評價結果有反饋、反饋結果有應用”，圍繞預算的投入、產(chǎn)出和效果，績效管理的各個環(huán)節(jié)都需要信息支撐。現(xiàn)行海關會計信息只能提供資金投入的信息和部分產(chǎn)出信息，資金投入后的產(chǎn)出和取得的效益，往往與海關具體業(yè)務相關，單純依靠海關財務會計信息系統(tǒng)無法獲得滿足績效管理所需要的所有信息,海關預算績效管理就成為空中樓閣。

(三)海關會計主要以事后記錄為主，事前預測能力仍不足

盡管海關財務已形成以預算管理為中心的財務管理新格局,但會計管理與預算管理的契合銜接仍未達到理想狀態(tài),會計管理的事前預測能力仍不足，不少基層海關的預算編制仍停留在“編制”階段,預算所應當承載的預測、規(guī)劃職能并不明顯。例如,基層海關“二上”預算僅僅參照往年支出規(guī)模編制,沒有細化到具體支出項目,更沒有對政府采購預算的前期規(guī)劃,容易導致政府采購預算編制不完整等。

（四）大部分基層海關財務人員缺乏管理會計理念，管理意識仍未“自覺”

目前海關會計仍然以財務會計為主，集中力量完成會計憑證編制，定期統(tǒng)計和上報報表。大部分的基層海關財務人員由于所處的層級較低，覺得自己只要做好記賬就行，至于預算執(zhí)行好不好、財務管理到不到位不關心，對財務信息的分析應用也不深入。處于管理層的處科級領導，要么是工作繁忙沒有時間思考財務信息反映的問題，要么是沒有意識到財務工作需要管理。即使有部分基層財務人員開始探索利用財務信息進行分析，發(fā)現(xiàn)問題，整合管理，也只是一種自發(fā)性的探索行為，遠遠沒有達到自覺運用管理理論指導會計工作，加強預算預測和決算分析。

三、海關管理會計發(fā)展的路徑

（一）以內(nèi)部控制為主線整合財務信息系統(tǒng)，實現(xiàn)信息流對“現(xiàn)在”的控制

1.典型的財務會計信息數(shù)據(jù)流

整合“中央部門預算系統(tǒng)——海關集中支付系統(tǒng)——海關財務賬套核算系統(tǒng)——中央部門決算系統(tǒng)”，這是海關財務會計系統(tǒng)中最典型、發(fā)展最完善的信息數(shù)據(jù)流，數(shù)據(jù)流各模塊的統(tǒng)計信息是管理會計信息的基礎。此數(shù)據(jù)流的改進關鍵點一是實現(xiàn)集中支付系統(tǒng)支付數(shù)據(jù)自動轉接財務帳套核算分錄數(shù)據(jù)；二是將海關財務賬套核算轉中央部門決算的自動轉換實現(xiàn)常態(tài)化，這兩個關鍵節(jié)點解決后則海關財務收支核算數(shù)據(jù)可以實現(xiàn)隨時自動的便捷提取。

2.以預算控制為目標的預算支出數(shù)據(jù)流

整合“中央部門預算系統(tǒng)——海關單位預算信息系統(tǒng)——海關財務賬套核算系統(tǒng)”，這條數(shù)據(jù)流以“海關單位預算信息系統(tǒng)”前后銜接中央部門預算系統(tǒng)和海關財務賬套核算系統(tǒng)，實現(xiàn)對“無預算、超預算”支出的嚴格管控，并同時獲取預算執(zhí)行分析的各項基礎數(shù)據(jù)。由于數(shù)據(jù)口徑不一致，目前三個模塊獨立為政，依靠人力外部控制模塊間的數(shù)據(jù)銜接，存在極大的不確定性，降低了控制效果。改進的關鍵點是海關財務賬套核算系統(tǒng)開放數(shù)據(jù)接口，海關總署導入中央部門預算系統(tǒng)數(shù)據(jù)，同時為各直屬海關單位設立自行管理的小項目管理權限，對接海關單位預算信息系統(tǒng)。

3．以采購、資產(chǎn)、合同控制為目標的支出審批數(shù)據(jù)流

整合“中央部門預算系統(tǒng)——政府采購信息統(tǒng)計系統(tǒng)——海關單位政府采購審批管理系統(tǒng)——海關單位合同管理系統(tǒng)——海關固定資產(chǎn)管理系統(tǒng)——公務卡支持系統(tǒng)和國庫集中支付系統(tǒng)——海關財務賬套核算系統(tǒng)”，這條數(shù)據(jù)流涵蓋了一項支出從獲得預算授權開始，到采購審批、合同管理、資產(chǎn)驗收入庫、支付結算等活動的內(nèi)部控制環(huán)節(jié)，但目前的發(fā)展尚不成熟。改進的關鍵點：一是海關單位的政府采購審批管理系統(tǒng)和合同管理系統(tǒng)的開發(fā)尚未普及，這兩方面主要依賴人力管控，要盡快利用現(xiàn)有的財政部政府采購信息統(tǒng)計系統(tǒng)等成果，在信息流中加入此兩部分的控制；二是盡快實現(xiàn)海關固定資產(chǎn)管理系統(tǒng)與國庫集中支付系統(tǒng)、海關財務賬套核算系統(tǒng)直接銜接，保證固定資產(chǎn)及時驗收登記入庫。

4．為輔助績效管理服務的績效信息數(shù)據(jù)流

績效管理的輔助信息包括：預算投入信息、產(chǎn)出信息、效益信息。涉及業(yè)務項目支出的產(chǎn)出、預算投入取得的社會經(jīng)濟效益等信息，由于無法在現(xiàn)有的財務信息系統(tǒng)中獲取，這方面的信息數(shù)據(jù)流建設仍為空白，有必要根據(jù)績效管理工作開展的需要，建立輔助的績效信息數(shù)據(jù)庫，由預算責任部門補充輔助的產(chǎn)出、效益信息數(shù)據(jù)，財務人員才可能綜合數(shù)據(jù)信息流獲取輔助績效管理的相關決策信息。

（二）引進企業(yè)管理會計若干理念,促進海關全程預算績效管理的落實

1.引進“規(guī)劃”理念，明確預算績效目標編制意義和作用

在企業(yè)管理中,“規(guī)劃”是管理決策的重要組成，“規(guī)劃”決定企業(yè)的目標以及如何實現(xiàn)目標，是實現(xiàn)“控制現(xiàn)在”的依據(jù)，具有戰(zhàn)略意義。海關同樣需要規(guī)劃，明確海關預算投入的目標，希望獲得的產(chǎn)出，取得的社會和經(jīng)濟效益，這些信息應全面反映在海關部門預算以及基于部門預算的預算績效目標當中。因此，海關部門預算的績效目標編制不能僅僅滿足個別試點項目預算績效目標的編制，更重要是整體支出預算要明確保障目標，在科學規(guī)劃的前提下，才有可能達到預算績效的經(jīng)濟（Economy）、效率（Efficiency）、效果（Effectiveness）、公平性（Equity）的“4E”標準。這正是海關管理會計活動的起點。

2.借鑒企業(yè)“分析決策”方式，改進海關財務收支分析

企業(yè)管理會計強調(diào)圍繞決策需要開展分析，在收集、整理、加工各類分析數(shù)據(jù)時采用靈活多變的方式，不拘泥于企業(yè)會計準則規(guī)定的范疇。海關財務收支分析也應當明確定位服從服務于海關內(nèi)部管理決策需要，在按照《行政單位會計制度》編制的報表數(shù)據(jù)基礎上，靈活調(diào)整各類會計信息。例如，對以收付實現(xiàn)制為主的支出數(shù)據(jù)，由于支付時間差異導致支出歸屬期前后不一致的，通過采用修正權責發(fā)生制的原則進行局部數(shù)據(jù)的調(diào)整，使得支出數(shù)據(jù)歸屬期一致再進行同比增減的分析。通過改進海關收支的分析,尤其是對項目支出的分析,為海關項目支出的投入、跟蹤監(jiān)控、評價等決策提供建議和數(shù)據(jù)支持，才能有效改善和提高海關預算管理績效。這是海關管理會計的中心任務。

3.強化“成本”概念，在良好的管控中實現(xiàn)預算績效

海關是行政機關，承擔“把守國門”的社會責任，因此海關不可能如企業(yè)以“利潤”作為衡量預算投入效益的指標?！秶H公共部門會計準則》強調(diào)公共部門要提供評價主體在服務成本、效率和成果方面的有用信息，這說明公共部門的業(yè)績評價方式是強調(diào)服務的成本、效率和效果，要用最小的投入獲得最大的產(chǎn)出。成本的概念有別于財務會計中的費用支出，包括的是“提供公共產(chǎn)品或公共服務過程中，可以對象化、以貨幣表現(xiàn)的為達到一定目的而應當發(fā)生或可能發(fā)生的各種經(jīng)濟資源的價值犧牲或代價”，這種“價值犧牲或代價”既包括當期也包括未來的“價值犧牲或代價”，既包括直接也包括間接的“價值犧牲或代價”。海關管理會計為預算績效管理提供輔助決策信息時，首先需要區(qū)分可控成本和不可控成本,如人員支出具有剛性,對海關而言屬于不可控成本,公用支出具有可控性,因此行政運行的成本控制應當重點關注公用經(jīng)費的管控；其次要考慮項目支出的平均成本、機會成本等信息，例如假設海關的卡口建設投入20萬元，可以保證100-150輛貨柜車快速通關，那么以平均成本計算比較，無疑150輛車業(yè)務量時的資金使用效益是高于100輛車的。不局限于核算體系發(fā)生的費用支出獲取各類成本信息，是海關管理會計有別于財務會計的最大特點，也是海關管理會計推進預算績效管理有力武器。

4．借鑒企業(yè)責任會計，落實項目支出績效責任

企業(yè)通過不同層面的責任中心層層分解目標責任，最終實現(xiàn)企業(yè)的整體目標。海關應當借鑒這一做法，將控制投入成本，提高項目支出預算績效的責權利統(tǒng)一下放到項目支出管理部門，由項目支出管理部門作為責任中心，按照績效管理的要求實現(xiàn)績效目標，根據(jù)其履行職責的情況給與適當獎懲，促使責任中心增強績效管理的動力。責任會計是海關管理會計的重要組成，責任會計的職責是為責任中心提供責任報告，反映責任中心落實職責的情況，例如目前海關廣泛使用的項目預算執(zhí)行情況通報，就是對預算執(zhí)行進度責任的一種報告形式。對成本目標、績效目標執(zhí)行的差異分析將有利于推進責任中心落實控制責任，例如定期向某基建項目責任中心報告項目投入與原定計劃的差異，可以提請其注意控制基建項目超預算的情形，落實成本管控。

（三）健全海關財務人員培養(yǎng)成長體系，儲備管理會計人才

毛主席說過：“政治路線確定之后，干部就是決定因素”，可見人才在事業(yè)發(fā)展中的決定作用。在全國發(fā)展管理會計的大背景下，海關財務人員的素質將直接決定海關管理會計發(fā)展進程。海關財務隊伍不缺乏高素質的具有財務專業(yè)背景的人才，關鍵是在海關內(nèi)部建立明確的人才成長路徑和培養(yǎng)機制。

海關財務人員從上崗開始，應當逐步從財務會計熟悉海關財務的基礎規(guī)定，在此基礎上參與海關預算編制、執(zhí)行與分析等各個崗位業(yè)務工作，積累了相關業(yè)務背景的財務人員有志于轉型進入管理會計領域的，要按照進入數(shù)據(jù)、進入流程、進入業(yè)務、進入系統(tǒng)的要求，主動對接了解海關業(yè)務，貫徹預算服務業(yè)務的要求，積極借鑒企業(yè)和其他公共管理部門的管理經(jīng)驗，逐步增強利用會計信息輔助決策的管理意識。經(jīng)過系統(tǒng)訓練學習的海關財務人員，必將承擔起海關管理會計發(fā)展的重任，推動海關管理會計事業(yè)蓬勃開展。

[1]劉永澤，況玉書.論行政事業(yè)單位管理會計體系構建[J].會計與經(jīng)濟研究，2014，（3）.

[2]羅輝，洪流，王祺揚.公共部門管理會計[D].中國財政經(jīng)濟出版社，2010.