對事業(yè)單位會計(jì)核算中引入謹(jǐn)慎性原則的思考

陳益云

（東莞理工學(xué)院城市學(xué)院 廣東 東莞）

一、事業(yè)單位會計(jì)及謹(jǐn)慎性原則概述

1.事業(yè)單位會計(jì)的特點(diǎn)

事業(yè)單位會計(jì)是介于行政單位會計(jì)和企業(yè)會計(jì)之間的一種會計(jì)，其特點(diǎn)是非營利性和效益性并存。非營利性是指以實(shí)現(xiàn)社會效益為宗旨不以營利為目的；效益性包括社會效益和經(jīng)濟(jì)效益，是指事業(yè)單位力求以最少的耗費(fèi)取得最大的成果。

2.謹(jǐn)慎性原則的含義

謹(jǐn)慎性原則是指會計(jì)人員在面對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中的不確定交易或事項(xiàng)時(shí)要求保持謹(jǐn)慎的態(tài)度，運(yùn)用謹(jǐn)慎的判斷、穩(wěn)妥的會計(jì)方法進(jìn)行賬務(wù)處理，充分預(yù)計(jì)將要可能發(fā)生的負(fù)債、損失和費(fèi)用，盡量少計(jì)可能發(fā)生的資產(chǎn)和收益，使會計(jì)人員時(shí)刻保持警惕以應(yīng)對復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。

二、事業(yè)單位會計(jì)核算中缺失謹(jǐn)慎性原則的缺陷

事業(yè)單位會計(jì)核算的原則有客觀性原則、可比性原則、及時(shí)性原則、清晰性原則、?？顚Ｓ玫仍瓌t，相比企業(yè)會計(jì)事業(yè)單位是沒有謹(jǐn)慎性原則的。由于該原則的缺失使得會計(jì)核算出現(xiàn)了不少缺陷，具體表現(xiàn)如下。

1.資產(chǎn)反映不完整、不真實(shí)

就應(yīng)收賬款而言，應(yīng)收賬款在單位的流動資產(chǎn)中占有很大的比重，我們知道在這些應(yīng)收賬款中不是所有的應(yīng)收賬款都能夠收回，特別是一些老賬、呆賬可能形成死賬，然而事業(yè)單位會計(jì)對于這部分老賬、呆賬、死賬卻根本不予以記錄，不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，顯然是虛增了資產(chǎn)。

就固定資產(chǎn)而言，事業(yè)單位的固定資產(chǎn)在后續(xù)計(jì)量中既不計(jì)提折舊，也不做減值測試，只保留其賬面價(jià)值，固定資產(chǎn)的維護(hù)和更新只是通過提取修購基金來保證。面對資產(chǎn)變化日新月異的社會，其核算長期使用原始價(jià)值來反映顯然不符合實(shí)際，這種做法的弊端有：其一，會使賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值發(fā)生嚴(yán)重背離；其二，會使凈資產(chǎn)虛增，因?yàn)閺氖贾两K固定基金數(shù)值是不變的，事實(shí)上其價(jià)值是在不斷的減少，因而虛增了凈資產(chǎn)。

就無形資產(chǎn)而言：現(xiàn)行的制度規(guī)定了無形資產(chǎn)有兩種攤銷方法：第一種做法是在其購入或研發(fā)成功時(shí)一次性予以全額攤銷，其弊端是使無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值在其受益期內(nèi)無法得到反映；第二種做法是在無形資產(chǎn)受益期滿時(shí)一次性予以分?jǐn)傆?jì)入成本，此方法使得無形資產(chǎn)在賬面上一直得到了全面的反映，但這種方法的弊端在于隨著時(shí)間的推移賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值不相符合。

2.高估支出且與收入不配比

單位在購建固定資產(chǎn)時(shí)其會計(jì)分錄是，按資金來源的性質(zhì)不同借記相應(yīng)的支出類科目，貸記 銀行存款 等科目，與企業(yè)會計(jì)不同的是在此時(shí)還得多記一筆分錄，即借記 固定資產(chǎn) ，貸記 固定基金 。這種賬務(wù)處理帶來的后果，一是虛增成本，因?yàn)檫@樣核算方式是一次全額地將固定資產(chǎn)全部列為支出而不是像企業(yè)會計(jì)那樣分期計(jì)入成本，從而導(dǎo)致事業(yè)單位成本虛增。二是成本與收入不配比，因?yàn)楣潭ㄙY產(chǎn)在使用過程中不計(jì)提折舊，致使損耗在成本中不能得到體現(xiàn)。同時(shí)提取基金的賬務(wù)處理也會導(dǎo)致固定資產(chǎn)被兩次列入支出類科目：第一次是在購建固定資產(chǎn)時(shí)其價(jià)值一次性地被列入了支出；第二次是在計(jì)提修購基金時(shí)按收入的一定比例計(jì)提基金時(shí)列入了支出。

三、事業(yè)單位引入謹(jǐn)慎性原則的具體思路

1.增設(shè) 累計(jì)折舊 科目

事業(yè)單位在購進(jìn)固定資產(chǎn)時(shí)會計(jì)分錄是，借記 事業(yè)支出 ，貸記 銀行存款 ，同時(shí)，借記 固定資產(chǎn) ，貸記 固定基金 ；可以看出事業(yè)單位在進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)對固定資產(chǎn)并不計(jì)提折舊，這樣使得固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值不符合，因此事業(yè)單位有必要在固定資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量時(shí)新增 累計(jì)折舊 科目同時(shí)增設(shè)一道賬務(wù)處理程序，其具體做法是月末對固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，借記 固定基金 ，貸記 累計(jì)折舊 。這種做法使得固定資產(chǎn)科目只反映其歷史成本，而累計(jì)折舊則反映累計(jì)計(jì)提的折舊，固定基金則反映固定資產(chǎn)的攤余成本。這種處理方法能在一定程序上解決虛增固定資產(chǎn)的問題，充分體現(xiàn)資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值，同時(shí)可以合理地分?jǐn)偲湓谡麄€(gè)使用期內(nèi)的開支，客觀真實(shí)地反映資產(chǎn)的新舊程度。

2.增設(shè) 累計(jì)攤銷 科目

事業(yè)單位在新增無形資產(chǎn)時(shí)的分錄是借記 事業(yè)支出 無形資產(chǎn) ，貸記 銀行存款 ，為了加強(qiáng)核算有必要新增 累計(jì)攤銷 和 無形資產(chǎn)基金 科目作為無形資產(chǎn)的抵減項(xiàng)目，記錄其攤銷額。其會計(jì)處理是在原來賬務(wù)處理的基礎(chǔ)上增加兩筆分錄是，在無形資產(chǎn)增加時(shí)的分錄為，借記 無形資產(chǎn) ，貸記 無形資產(chǎn)基金 ；在無形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量即攤銷時(shí)借記 無形資產(chǎn)基金 ，貸記 累計(jì)攤銷 。這樣無形資產(chǎn)科目反映其歷史成本價(jià)值，累計(jì)攤銷科目作為無形資產(chǎn)的抵減項(xiàng)反映其累積的攤銷額，這兩個(gè)科目的差額即為無形資產(chǎn)的凈值，分別列示在資產(chǎn)負(fù)債表中。這樣就解決了無形資產(chǎn)列示虛增或虛減問題，使得無形資產(chǎn)歷史成本、攤余成本信息得到了真實(shí)詳細(xì)的反映。

3.增設(shè) 壞賬準(zhǔn)備 科目

隨著市場化程度的提高和政府改革力度不斷加大，事業(yè)單位應(yīng)收賬款與企業(yè)一樣面臨著發(fā)生呆賬壞賬的可能，但目前事業(yè)單位在會計(jì)核算時(shí)是不考慮壞賬風(fēng)險(xiǎn)不進(jìn)行壞賬核算的，這種做法與事實(shí)嚴(yán)重不符，使得應(yīng)收款項(xiàng)這項(xiàng)流動資產(chǎn)不能真實(shí)的反映其實(shí)際情況。因此有必要新增 壞賬準(zhǔn)備 科目作為應(yīng)收賬款的備抵科目，另外除了應(yīng)收賬款外對于事業(yè)單位而言其往來科目中的應(yīng)收票據(jù)、其他應(yīng)收款等有證據(jù)表明不能收回的款項(xiàng)的也應(yīng)計(jì)提壞賬。在計(jì)提時(shí)壞賬時(shí)借記相應(yīng)的支出類科目，貸記 壞賬準(zhǔn)備；發(fā)生壞賬時(shí)借記壞賬準(zhǔn)備 ，貸記 應(yīng)收賬款 ，這樣使得事業(yè)的往來資產(chǎn)就能得到真實(shí)客觀的反映。

4.增設(shè) 資產(chǎn)減值損失 科目

事業(yè)單位的資產(chǎn)包括貨幣資金、短期投資、應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)、存貨、長期投資、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)等，其資產(chǎn)按照流動性可分為流動資產(chǎn)和非流動資產(chǎn)?，F(xiàn)行的事業(yè)單位在會計(jì)期末既不對這些資產(chǎn)的價(jià)值進(jìn)行市場估算，也不對其可能發(fā)生的損失計(jì)提減值準(zhǔn)備，這種不計(jì)提減值準(zhǔn)備的弊端就是無法真實(shí)的反映資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值，不符合謹(jǐn)慎性原則的要求，為此有必要設(shè)置 資產(chǎn)減值損失 科目，用于核算資產(chǎn)的賬面價(jià)值高于其可收回金額而造成的損失。

5.增設(shè) 低值易耗品 科目

在事業(yè)單位判斷一項(xiàng)資產(chǎn)是不是固定資產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)是要求其使用時(shí)間是在一年以上，對于其金額的界限是，對于一般設(shè)備而言其金額要求在500 元以上，對于專用設(shè)備而言其金額規(guī)定要在800 元以上，對于那些價(jià)值未達(dá)到上述標(biāo)準(zhǔn)的但其使用時(shí)間在一年以上的大批同類物品也可以作為固定資產(chǎn)核算。由此可見價(jià)值未達(dá)到規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的電話機(jī)、電風(fēng)扇、辦公桌椅、飲水機(jī)等辦公設(shè)施，如果是大量購買的話都可在 固定資產(chǎn)科目中核算，然而這樣做是很不合理的，事實(shí)上隨著科技的進(jìn)步和社會的發(fā)展這些物品更換是很頻繁的，這些物品的價(jià)值在使用后其價(jià)值只會越來越低，所以不適宜在 固定資產(chǎn) 科目中核算，否則會高估資產(chǎn)。因此有必要新增 低值易耗品 科目。在事業(yè)單位一次性購進(jìn)此類物品時(shí)，可將其記入 低值易耗品，同時(shí)確定攤銷期限按期攤銷，攤銷時(shí)借記 支出類科目 ，貸記低值易耗品 。

6.增設(shè) 待處理財(cái)產(chǎn)損益 科目

現(xiàn)行的事業(yè)單位在材料、產(chǎn)成品盤盈或盤虧時(shí)，作增加或減少產(chǎn)成品處理，同時(shí)沖減 事業(yè)支出 或 經(jīng)營支出；固定資產(chǎn)盤盈或盤虧時(shí)也是直接作增加或減少固定資產(chǎn)處理，同時(shí)增加或減少 固定基金 的賬務(wù)處理。這種處理方式在不問原因也不去調(diào)查真相的情況下直接草率地將其做增加或減少支出處理，顯然對財(cái)產(chǎn)物資的管理是很不利的，制度上存在著很大的漏洞。因此有必要借鑒企業(yè)會計(jì)的作法新增 待處理財(cái)產(chǎn)損益 科目，在材料、產(chǎn)成品和固定資產(chǎn)發(fā)生盤盈或盤虧時(shí)，先記錄在 待處理財(cái)產(chǎn)損益 科目中等待處理，如果是管理人員管理不善造成的則追究當(dāng)事人責(zé)任，如果是入保的則要求保險(xiǎn)公司給予相應(yīng)的賠償，如果是不可抗拒的原因造成的則事業(yè)單位做出相應(yīng)的承擔(dān)，這樣有利于分清責(zé)任，從而起到加強(qiáng)財(cái)產(chǎn)物資管理的目的。

四、事業(yè)單位引入謹(jǐn)慎性原則要注意的事項(xiàng)

1.把握謹(jǐn)慎性原則的度

謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用是市場經(jīng)濟(jì)的客觀要求，只有適度地應(yīng)用才能真正揭示會計(jì)的本質(zhì)，極端的謹(jǐn)慎會導(dǎo)致 秘密準(zhǔn)備 和 隱匿資產(chǎn) ，從而使企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果得不到準(zhǔn)確揭示，又由于謹(jǐn)慎性原則在實(shí)務(wù)中具有極大的主觀臆斷性，因此在應(yīng)用過程中要注意 度 的把握，過度運(yùn)用或運(yùn)用不夠都可能降低謹(jǐn)慎性原則優(yōu)點(diǎn)的發(fā)揮而擴(kuò)大其缺點(diǎn)，因此這個(gè)度如何把握是關(guān)鍵。

2.正確處理好與其他會計(jì)原則的關(guān)系

事業(yè)單位在引入謹(jǐn)慎性原則的同時(shí)，必須處理好與其他會計(jì)原則的沖突，如與客觀性原則。這時(shí)就有必要采取一些相應(yīng)的措施來緩解這種沖突。首先，應(yīng)合理的確定各項(xiàng)原則的順序，其要求是客觀性原則居于首位，謹(jǐn)慎性原則適當(dāng)?shù)倪\(yùn)用。另外還要對謹(jǐn)慎性原則進(jìn)行必要的約束以減少其操作上的隨意性，避免與其他會計(jì)原則發(fā)生沖突。

3.提高會計(jì)人員的綜合素質(zhì)

所有會計(jì)原則的貫徹和運(yùn)用都離不開會計(jì)人員，所以應(yīng)提高會計(jì)人員的綜合素質(zhì)，使其擁有較高的職業(yè)判斷能力。優(yōu)秀的會計(jì)人員應(yīng)掌握如何適度地運(yùn)用好謹(jǐn)慎性原則，在對不確定性的交易或事項(xiàng)進(jìn)行估計(jì)時(shí)要做到客觀。為此應(yīng)從基層會計(jì)人員著手，進(jìn)行相關(guān)的會計(jì)培訓(xùn)，提高其會計(jì)專業(yè)知識水平。

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