營改增后的企業(yè)納稅籌劃研究

沈曉英

（江蘇農(nóng)墾南通電力公司 江蘇 南通）

在征收營業(yè)稅采用全額計(jì)稅的制度，使得企業(yè)納稅環(huán)節(jié)較多，尤其是在服務(wù)行業(yè)，存在著普遍的重復(fù)納稅的現(xiàn)象。為了改變這種現(xiàn)象，我國從2012 年開始營改增試點(diǎn)，最近幾年來陸續(xù)擴(kuò)大試點(diǎn)范圍。營改增后，雖然在整體層面減少了重復(fù)征稅，但是并不是對所有的企業(yè)都有減稅效果。

一、營改增對企業(yè)的稅務(wù)影響

1.有利于降低部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)負(fù)擔(dān)

根據(jù)現(xiàn)在的數(shù)據(jù)可以看出，自從施行營改增以來，該行業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)在整體上是下降的。自從實(shí)行營改增以來，服務(wù)業(yè)一般納稅人在經(jīng)營過程中產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)允許抵消，這就使得其稅收負(fù)擔(dān)低于原來征收營業(yè)稅的時(shí)候。而從試點(diǎn)范圍內(nèi)的實(shí)際情況看來，從事技術(shù)開發(fā)、租賃服務(wù)以及金融服務(wù)等行業(yè)的稅負(fù)也有不同程度的下降。比如在上海地區(qū)，約有71%的一般納稅人企業(yè)稅負(fù)下降，在2012 年的前8 個(gè)月，上?？偣矊?shí)現(xiàn)減稅22.2 億元。而對于小規(guī)模納稅人來說，由于稅率由原來的5%（營業(yè)稅稅率）下降到3%，下降幅度達(dá)到40%，使得納稅負(fù)擔(dān)大幅度下降。

2.原來繳納增值稅的制造業(yè)稅負(fù)下降

營改增給增值稅帶來的最大的變化，就是延長了抵扣鏈條，原來不能抵扣或不能完全抵扣的項(xiàng)目，如交通運(yùn)輸?shù)馁M(fèi)用，目前也能夠進(jìn)行抵扣。制造業(yè)在部分服務(wù)行業(yè)的支出，也能夠進(jìn)行抵扣，從而增加其抵扣總額，減少應(yīng)繳納的稅款。例如，在上海的一般納稅人，自推行營改增以來，在2012 年比往年多出了106.5 億的進(jìn)項(xiàng)稅額。而同樣作為試點(diǎn)的安徽省，經(jīng)測算，也可以為下游企業(yè)多提供可以抵扣的稅額為20 余億元。也有學(xué)者利用投入產(chǎn)出法，對原來征收增值稅的行業(yè)適用的不同稅率進(jìn)行測算，得出了這樣一個(gè)結(jié)論：就是在推行營改增以后，各地區(qū)原來繳納增值稅的行業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)都有不同程度的下降。總體來說，對于那些原來增值稅率是13%的行業(yè)，負(fù)擔(dān)下降不到1%；而對于原來稅率是17%的行業(yè)，其稅負(fù)下降較多，一般高于1%。

3.交通運(yùn)輸業(yè)和物流行業(yè)納稅負(fù)擔(dān)增加

在此次改革之前，對該行業(yè)征收3%的營業(yè)稅，而現(xiàn)在，則將其劃歸到增值稅的增收范圍，稅率為11%。在企業(yè)經(jīng)營的過程中，如果沒有足夠的進(jìn)項(xiàng)用于抵扣，那么稅率增加，而抵扣額又沒有相應(yīng)增加的話，其納稅負(fù)擔(dān)必然增加。一方面，采購運(yùn)輸方面的設(shè)備是構(gòu)成其進(jìn)項(xiàng)的主要來源，但是在營改增前后，并不是所有的企業(yè)都會(huì)有采購計(jì)劃，也不會(huì)為了增加抵扣而采購新的設(shè)備。而運(yùn)輸設(shè)備在資產(chǎn)類科目中屬于固定資產(chǎn)，所以有一定時(shí)期的折舊期限。在此期間，運(yùn)輸企業(yè)基本沒有固定資產(chǎn)方面的支出，這樣也就沒有了可供抵扣的進(jìn)項(xiàng)。另一方面，增值稅覆蓋的范圍并沒有包括全行業(yè)，有些企業(yè)不能開具專用發(fā)票。這就使得運(yùn)輸企業(yè)在進(jìn)項(xiàng)方面，過路費(fèi)、燃油費(fèi)等費(fèi)用由于缺乏相應(yīng)憑證而無法在稅前扣除。比如，安徽某物流公司在進(jìn)行營改增之前執(zhí)行的是3%的營業(yè)稅率，在改革之后對其征收11%的增值稅。但是由于其燃油方面的費(fèi)用不能進(jìn)行抵扣，再加上過路費(fèi)、汽修費(fèi)用也無法進(jìn)行抵扣，這樣一來，企業(yè)一年的稅負(fù)增長大概2 個(gè)百分點(diǎn)。

二、營改增環(huán)境下的納稅籌劃

1.利用納稅人籌劃

所謂納稅人籌劃，就是通過合法手段轉(zhuǎn)化納稅身份，達(dá)到減少稅負(fù)的目的，或者直接避免成為納稅人。一種是企業(yè)可以根據(jù)實(shí)際情況來選擇一般納稅人或是小規(guī)模納稅人的身份納稅；另一種則是在增值稅納稅人和營業(yè)稅納稅人的身份之間轉(zhuǎn)化，以達(dá)到節(jié)稅的目的。如果增值率小于平衡點(diǎn)，則按照一般納稅人的標(biāo)準(zhǔn)來交稅更符合企業(yè)利益，此時(shí)企業(yè)可以通過擴(kuò)大銷售規(guī)模、健全會(huì)計(jì)制度等手段，使得企業(yè)能夠達(dá)到相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)。相反，企業(yè)選擇小規(guī)模納稅人的身份更為有利，此時(shí)企業(yè)則可以通過降低銷售額或者合理地模糊自身的會(huì)計(jì)制度，防止被認(rèn)定為一般納稅人。在企業(yè)經(jīng)營的過程中，會(huì)出現(xiàn)混合銷售行為和兼營行為，此時(shí)企業(yè)也可以通過增值率相對于無差別平衡點(diǎn)的大小，來選擇什么樣的納稅角色。如果增值率小于無差別均衡點(diǎn)，則成為增值稅納稅人更符合企業(yè)的利益；反之，則企業(yè)以營業(yè)稅納稅人的身份更利于節(jié)稅。

2.利用稅基進(jìn)行籌劃

在企業(yè)實(shí)際工作中，還可以通過合法操作，減少企業(yè)需要納稅的收入，以此來降低計(jì)稅依據(jù)，進(jìn)而達(dá)到節(jié)稅的目的。在實(shí)際操作中，主要有三種方法來減少稅基：一是控制和安排稅基的實(shí)現(xiàn)時(shí)間，比如推遲或提前實(shí)現(xiàn)稅基；二是合理分解稅基，即企業(yè)通過運(yùn)作，將稅基在原來的基礎(chǔ)上加以分解，以降低企業(yè)的納稅標(biāo)準(zhǔn)，減少稅收方面的支出；三是實(shí)現(xiàn)稅基的最小化，也就是通過降低稅基總量的方式來降低稅負(fù)。在試點(diǎn)地區(qū)的一般納稅人，在采購時(shí)需要考慮選擇什么性質(zhì)的供應(yīng)商。根據(jù)營改增的相關(guān)規(guī)定，原增值稅一般納稅人在接受試點(diǎn)地區(qū)納稅人提供的應(yīng)稅服務(wù)的時(shí)候，相關(guān)的進(jìn)項(xiàng)稅額可以進(jìn)行抵扣。所以，位于試點(diǎn)地區(qū)的原一般納稅人，應(yīng)該盡量選取試點(diǎn)地區(qū)的供應(yīng)商，以擴(kuò)大其可抵扣范圍，降低稅收負(fù)擔(dān)。

3.利用稅率進(jìn)行籌劃

企業(yè)可以根據(jù)稅率之間的差異來做出對自身有利的決策，再加上我國增值稅采用的又是比例稅率，在操作方面相對來說會(huì)比較簡單。在營改增之后，有些營業(yè)稅稅目適用的稅率就會(huì)發(fā)生變化，不同經(jīng)營行為在稅率方面也存在著較大的差異。比如，在營改增之后，交通運(yùn)輸行業(yè)改增增值稅，稅率為11%；而有形動(dòng)產(chǎn)租賃稅率為5%。企業(yè)可以利用這些稅率上的差異，將原來高稅率業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)變?yōu)榈投惵蕵I(yè)務(wù)來完成，以降低企業(yè)納稅負(fù)擔(dān)。比如，利用干租和濕租的稅率差異來進(jìn)行籌劃，在營改增之后，干租行為屬于有形動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)，按照17%的稅率征收增值稅，而濕租屬于交通運(yùn)輸業(yè)務(wù)，按照11%的稅率對其征收增值稅。因此，企業(yè)在提供航空服務(wù)的時(shí)候，應(yīng)該盡量為其配備機(jī)組人員，并承擔(dān)期間發(fā)生的各種費(fèi)用，以符合濕租的條件，能夠適用交通運(yùn)輸業(yè)的稅率。又比如，還可以利用貨物運(yùn)輸代理服務(wù)來降低稅后負(fù)擔(dān)。在營改增之后，交通運(yùn)輸業(yè)適用11%稅率，物流輔助服務(wù)適用6%稅率。由于貨物運(yùn)輸代理服務(wù)稅率較低，交通運(yùn)輸企業(yè)可以成立單獨(dú)的代理公司，將自己的非核心業(yè)務(wù)采用代理的方式來提供服務(wù)，從而可以降低增值稅稅負(fù)。

三、小結(jié)

營改增對于完善我國稅制結(jié)構(gòu)具有重要意義，在降低企業(yè)整體稅負(fù)的同時(shí)，也給其納稅籌劃環(huán)境帶來了新的變化。企業(yè)應(yīng)該在新的情況下構(gòu)建新的稅收籌劃體系，通過合法的手段降低有效稅收負(fù)擔(dān)，給企業(yè)創(chuàng)造更多的價(jià)值。

1.吳楠. 營改增 后的企業(yè)納稅籌劃研究.經(jīng)濟(jì)研究導(dǎo)刊，2015(06).