低碳經(jīng)濟(jì)環(huán)境下節(jié)能減排審計的評價體系研究①

沈陽工學(xué)院 崔君平

1 低碳經(jīng)濟(jì)環(huán)境下節(jié)能減排審計概念及構(gòu)建節(jié)能減排審計評價體系的重要意義

1.1 低碳經(jīng)濟(jì)的概念

低碳經(jīng)濟(jì)是指在可持續(xù)發(fā)展理念的指導(dǎo)下，通過一定的技術(shù)創(chuàng)新、產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型、制度創(chuàng)新、新能源開發(fā)等多種手段，盡可能減少石油、煤炭等高碳能源消耗，從而降低溫室氣體排放量，使社會發(fā)展與生態(tài)環(huán)境保護(hù)協(xié)調(diào)發(fā)展的一種經(jīng)濟(jì)發(fā)展形態(tài)。

1.2 節(jié)能減排審計的概念及審計目標(biāo)

1.2.1 節(jié)能減排審計的概念

節(jié)能減排審計是以環(huán)境審計為基礎(chǔ)、專門對影響環(huán)境及能源狀況和環(huán)境質(zhì)量的節(jié)能減排工作進(jìn)行審計的一門“專項審計”工作。

1.2.2 節(jié)能減排審計目標(biāo)

節(jié)能減排審計目標(biāo)：(1)實施節(jié)能減排審計主要是對企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動中的節(jié)能情況、污染物排放情況及采取的相關(guān)節(jié)能減排措施進(jìn)行審計和監(jiān)督，并對那些預(yù)計投資項目的耗能情況，以及這些項目預(yù)計對環(huán)境造成的影響的相關(guān)信息進(jìn)行鑒證和評價；(2)通過節(jié)能減排審計，為被審計單位提供與能源和環(huán)境相關(guān)的咨詢、服務(wù)和監(jiān)督，以促進(jìn)企業(yè)提高資源綜合利用水平，并有效降低能源消耗水平。

1.3 節(jié)能減排審計評價體系及評價指標(biāo)

1.3.1 節(jié)能減排審計評價體系

節(jié)能減排審計評價體系主要是指建立的節(jié)能減排審計評價指標(biāo)體系，為了全面系統(tǒng)地評價節(jié)能減排審計的效果，需要既設(shè)置定量指標(biāo)，又考慮定性指標(biāo)，從而更加系統(tǒng)、規(guī)范地評價企業(yè)的節(jié)能減排審計效果。

1.3.2 節(jié)能減排審計評價主要定量指標(biāo)

節(jié)能減排審計評價主要定量指標(biāo)：(1)污染物治理措施和結(jié)果情況；(2)企業(yè)節(jié)能減排指標(biāo)完成效果等兩項指標(biāo)。

1.3.3 節(jié)能減排審計評價主要定性指標(biāo)

節(jié)能減排審計評價主要定性指標(biāo)：(1)企業(yè)治理層和管理層對節(jié)能減排管理工作的重視程度；(2)企業(yè)在節(jié)能減排方面的相關(guān)內(nèi)部控制制度及執(zhí)行情況；(3)企業(yè)節(jié)能減排工作人員的業(yè)務(wù)水平和綜合素質(zhì)情況；(4)企業(yè)遵守國家環(huán)境保護(hù)相關(guān)法律法規(guī)情況等四項指標(biāo)。

1.4 構(gòu)建節(jié)能減排審計評價體系的重要意義

1.4.1 有利于完善節(jié)能減排審計方法

通過創(chuàng)新節(jié)能減排審計方法，引進(jìn)其他交叉學(xué)科的最新技術(shù)方法，可以更有效地評價企業(yè)節(jié)能減排效果，有效監(jiān)督企業(yè)節(jié)能減排的工作績效。

1.4.2 有利于促進(jìn)現(xiàn)代審計理論研究

企業(yè)在經(jīng)歷了以所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離為標(biāo)志的產(chǎn)權(quán)制度改革后，產(chǎn)生了受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任制(包括受托環(huán)保責(zé)任)，為節(jié)能減排審計的產(chǎn)生和發(fā)展提供了制度基礎(chǔ)保證。

節(jié)能減排審計屬于新興交叉學(xué)科，它隸屬于環(huán)境審計。通過構(gòu)建節(jié)能減排審計評價體系，可以促進(jìn)現(xiàn)代審計理論研究和發(fā)展。

1.4.3 有利于指導(dǎo)審計實踐工作

一個有效的節(jié)能減排審計評價體系的構(gòu)建，將為節(jié)能減排審計人員的審計實踐工作的開展創(chuàng)造有利條件。根據(jù)評價指標(biāo)的總要求，開展審計工作，實施相關(guān)審計程序，搜集充分、適當(dāng)?shù)墓?jié)能減排審計證據(jù)，對企業(yè)的節(jié)能減排情況進(jìn)行客觀、全面、系統(tǒng)的審計鑒證和審計評價。

2 節(jié)能減排審計評價體系的構(gòu)建

2.1 節(jié)能減排審計評價的主體、客體及內(nèi)容

2.1.1 節(jié)能減排審計評價的主體

節(jié)能減排審計評價的主體主要包括：政府審計組織、注冊會計師審計組織和企業(yè)內(nèi)部審計組織，通過三位一體齊抓共管，對節(jié)能減排審計工作進(jìn)行客觀、合理、可靠、完整、規(guī)范、綜合的評價。

2.1.2 節(jié)能減排審計評價的客體

節(jié)能減排審計評價的客體是相關(guān)企業(yè)節(jié)能減排情況和實施的效果。

2.1.3 節(jié)能減排審計評價的內(nèi)容

節(jié)能減排審計評價的內(nèi)容主要包括：(1)使用節(jié)能減排資金的合法性、合規(guī)性；(2)執(zhí)行節(jié)能減排管理制度的有效性；(3)節(jié)能減排指標(biāo)的實際完成情況。

2.2 節(jié)能減排審計評價標(biāo)準(zhǔn)的確立原則

2.2.1 完整性要求

系統(tǒng)性即要求在構(gòu)建的節(jié)能減排審計評價標(biāo)準(zhǔn)時，應(yīng)當(dāng)從系統(tǒng)、全面的角度選取評價指標(biāo)。

2.2.2 相關(guān)性要求

在節(jié)能減排復(fù)雜的審計工作中，應(yīng)當(dāng)注意各審計指標(biāo)所具有的相關(guān)性，因此，在構(gòu)建節(jié)能減排審計評價標(biāo)準(zhǔn)時，可以對企業(yè)的節(jié)能減排工作從多個角度進(jìn)行考核，包括從財務(wù)層面、社會公眾層面和企業(yè)運營層面等方面考慮。

2.2.3 可靠性要求

構(gòu)建節(jié)能減排審計評價標(biāo)準(zhǔn)時，應(yīng)當(dāng)立足實際，充分考慮相關(guān)考核指標(biāo)的合理性和可靠性。在考慮定量評價時貨幣計量屬性的同時，可以考慮采用屬性，在進(jìn)行定性評價職業(yè)判斷時，分級設(shè)置“優(yōu)”、“良”、“中”、“差”等多階段評價標(biāo)準(zhǔn)。

2.2.4 可比性要求

構(gòu)建節(jié)能減排審計評價標(biāo)準(zhǔn)時，考核指標(biāo)應(yīng)相互獨立，不能交叉重疊。在同一審計目標(biāo)下，相關(guān)評價指標(biāo)具有可比性。評價考核指標(biāo)可以采用相對數(shù)、平均數(shù)和比例數(shù)進(jìn)行考核比較。

2.2.5 成本效益性要求

構(gòu)建節(jié)能減排審計評價標(biāo)準(zhǔn)時，應(yīng)當(dāng)考慮成本效益原則，從而使審計工作發(fā)生的支出低于其所帶來的收益。

2.3 建立節(jié)能減排審計評價指標(biāo)體系

目前我國節(jié)能減排審計評價指標(biāo)主要有四種：一是反映企業(yè)節(jié)能減排的控制環(huán)境指標(biāo)。主要是與企業(yè)節(jié)能減排內(nèi)部控制制度和經(jīng)營戰(zhàn)略等相關(guān)的指標(biāo)，包括財務(wù)收支、節(jié)能減排投入、企業(yè)文化、政策和道德價值觀等方面；二是反映企業(yè)節(jié)能減排的業(yè)務(wù)活動指標(biāo)。企業(yè)從“供、產(chǎn)、銷、研、發(fā)、財”全過程對企業(yè)進(jìn)行節(jié)能減排工作考核；三是反映企業(yè)節(jié)能減排經(jīng)濟(jì)效益情況的指標(biāo)；四是反映企業(yè)節(jié)能減排對能源消耗及環(huán)境影響的指標(biāo)。既開源又節(jié)流，充分考慮節(jié)約能源，降低環(huán)境影響，并考核資源綜合利用及清潔能源的開發(fā)利用情況。

2.3.1 企業(yè)節(jié)能減排的控制環(huán)境指標(biāo)

企業(yè)節(jié)能減排的控制環(huán)境指標(biāo)包括節(jié)能減排教育培訓(xùn)投入率、能源有效利用率及節(jié)能環(huán)保設(shè)備使用率等指標(biāo)。

(1)節(jié)能減排教育培訓(xùn)投入率=(節(jié)能減排教育資金÷企業(yè)員工培訓(xùn)總費用)×100%

該指標(biāo)反映企業(yè)節(jié)能減排價值觀培養(yǎng)及節(jié)能減排企業(yè)文化建設(shè)的重視情況。

(2)能源有效利用率=(有效能量÷實際能源消耗量)×100%

該指標(biāo)反映企業(yè)有效利用能源水平。

(3)節(jié)能環(huán)保設(shè)備使用率=(節(jié)能環(huán)保設(shè)備價值÷固定資產(chǎn)凈值)×100%

該指標(biāo)反映企業(yè)減少排放、環(huán)境保護(hù)和環(huán)境治理工作的執(zhí)行效果。

(4)綠色產(chǎn)品比例=(綠色產(chǎn)品數(shù)量÷全部產(chǎn)品數(shù)量)×100%

該指標(biāo)反映企業(yè)的節(jié)能減排控制環(huán)境對產(chǎn)品結(jié)構(gòu)的影響和促進(jìn)效果。

2.3.2 企業(yè)節(jié)能減排的業(yè)務(wù)活動指標(biāo)

企業(yè)節(jié)能減排的業(yè)務(wù)活動指標(biāo)主要是評價節(jié)能減排相關(guān)項目的收益情況，包括對節(jié)能減排固定資產(chǎn)的投資收益情況，以及對節(jié)能減排的成本節(jié)約凈額等的評價。實施節(jié)能減排的項目收益具有遞延性，可能會影響企業(yè)未來一定的會計期間，當(dāng)期發(fā)生的節(jié)能減排的成本支出，可能會低于當(dāng)期取得的收益，出現(xiàn)“入不敷出”情況。因此，應(yīng)從企業(yè)持續(xù)經(jīng)營角度對節(jié)能減排的業(yè)務(wù)活動指標(biāo)進(jìn)行考核。

(1)節(jié)能減排固定資產(chǎn)的投資收益＝該固定資產(chǎn)取得的節(jié)能減排收益－購置該固定資產(chǎn)的支出總額

(2)節(jié)能減排活動取得的收益凈額＝節(jié)能收益金額－節(jié)能減排投入金額

(3)實施節(jié)能減排的成本節(jié)約凈額＝環(huán)境保護(hù)及治理費用正常支出節(jié)約額－節(jié)能減排的投入金額

環(huán)境保護(hù)及治理費用正常支出節(jié)約額，包括用于環(huán)保及環(huán)境治理費用的減少額、違反環(huán)境法律法規(guī)的罰金減少額、能源節(jié)約金額、資源綜合利用節(jié)約額等。

2.3.3 企業(yè)節(jié)能減排經(jīng)濟(jì)效益指標(biāo)

企業(yè)節(jié)能減排經(jīng)濟(jì)效益指標(biāo)主要是對節(jié)能減排相關(guān)項目的總收益中投資收益所占比例進(jìn)行評價，包括評價用于節(jié)能減排的固定資產(chǎn)的投資收益率指標(biāo)、用于節(jié)能減排的無形資產(chǎn)的投入率指標(biāo)，以及用于節(jié)能減排的節(jié)能資金收益率等相對指標(biāo)。

(1)節(jié)能減排固定資產(chǎn)投資收益率＝(節(jié)能減排固定資產(chǎn)收益額÷節(jié)能減排固定資產(chǎn)投入總額)×100%

(2)節(jié)能減排無形資產(chǎn)投入率＝(節(jié)能減排無形資產(chǎn)投入金額÷全年銷售收入)×100%

節(jié)能減排無形資產(chǎn)包括在節(jié)能減排過程中與環(huán)境資源相關(guān)的專利技術(shù)、知識產(chǎn)權(quán)、專有技術(shù)等。

(3)節(jié)能資金收益率＝(能源節(jié)約金額÷節(jié)能投入金額)×100%

2.3.4 企業(yè)節(jié)能減排對能源消耗及環(huán)境影響的指標(biāo)

企業(yè)節(jié)能減排對能源消耗及環(huán)境影響的指標(biāo)主要是在節(jié)能減排項目的實施中，對降低污染情況進(jìn)行評價，具體包括：單位產(chǎn)值能源消耗率、“工業(yè)三廢”利用率，以及污染物排放達(dá)標(biāo)率等指標(biāo)。

(1)單位產(chǎn)值能源消耗率＝(一定時期能源消耗總量÷一定時期總產(chǎn)值)×100%

將該指標(biāo)應(yīng)用到能源消耗指標(biāo)上，本文主要選取電能、燃料和原煤等，其他能源可以按此指標(biāo)公式套算。

單位產(chǎn)值電能消耗率＝(電能消耗總量÷總產(chǎn)值)×100%；

單位產(chǎn)值燃料消耗率＝(燃料消耗總量÷總產(chǎn)值)×100%；

單位產(chǎn)值原煤消耗率＝(原煤消耗總量÷總產(chǎn)值)×100%。

(2)“工業(yè)三廢”利用率＝(“三廢”產(chǎn)品利用量÷“三廢”產(chǎn)品總量)×100%

“工業(yè)三廢”是指在工業(yè)生產(chǎn)時產(chǎn)生的工業(yè)廢氣、廢水和廢渣。“工業(yè)三廢”對環(huán)境具有嚴(yán)重的污染和破壞作用。需要通過資源綜合利用的有效途徑，對“工業(yè)三廢”加以治理和廢棄物回收利用。

廢棄物回收利用率＝(可轉(zhuǎn)化為可利用資源總量÷廢棄物總量)×100%。

(3)污染物排放達(dá)標(biāo)率＝(污染物達(dá)標(biāo)排放項目數(shù)÷污染物總項目數(shù))×100%；

單位產(chǎn)值排放廢棄物、污染物量＝(廢棄物、污染物排放總量÷總產(chǎn)值)×100%；

單位產(chǎn)值排放廢水量＝(廢水排放量÷總產(chǎn)值)×100%；

單位產(chǎn)值排放廢氣量＝(廢氣排放量÷總產(chǎn)值)×100%

2.3.5 建立節(jié)能減排綜合評價指標(biāo)

通過在定量分析取得各節(jié)能減排項目的指標(biāo)值，在此基礎(chǔ)上利用德爾菲法進(jìn)行專家評分，并合理確定各指標(biāo)權(quán)重，經(jīng)計算加總求出定量分析綜合指標(biāo)。同時考慮定性分析影響因素，通過節(jié)能減排審計人員的專業(yè)判斷，對定量分析綜合指標(biāo)進(jìn)行修訂，最后得出節(jié)能減排綜合評價指標(biāo)。

3 節(jié)能減排審計評價方法及審計報告

3.1 節(jié)能減排審計的主要評價方法

評價節(jié)能減排審計的主要方法有傳統(tǒng)審計評價方法和專門審計評價方法。

3.1.1 傳統(tǒng)審計評價方法

傳統(tǒng)審計評價方法主要包括：詢問法、檢查法、審閱法、觀察法、重新計算、重新執(zhí)行、函證、分析程序等。這些方法主要是針對被審計單位的相關(guān)業(yè)務(wù)活動及會計記錄、會計文件和資料進(jìn)行的審計程序，目的是獲得與節(jié)能減排審計相關(guān)的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以支持審計人員發(fā)表相關(guān)的節(jié)能減排審計意見。

3.1.2 節(jié)能減排的專門審計評價方法

(1)節(jié)能減排審計目標(biāo)法，將被審計單位相關(guān)節(jié)能減排審計項目分解為多個目標(biāo)，按照審計業(yè)務(wù)的性質(zhì)、時間安排及審計范圍要求，在遵守審計原則和審計標(biāo)準(zhǔn)的前提下，采用適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦?，進(jìn)行節(jié)能減排審計工作的方法。

(2)節(jié)能減排實質(zhì)性分析法，是在實質(zhì)性測試程序中，利用比較分析、比率分析、趨勢分析方法對財務(wù)或非財務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，通過分析相關(guān)指標(biāo)的內(nèi)在聯(lián)系，得到可靠的審計證據(jù)的方法。

節(jié)能減排審計人員通常在充分了解被審計單位及其控制環(huán)境的前提下，通過風(fēng)險評估，決定實施進(jìn)一步審計程序。對節(jié)能減排項目管理進(jìn)行內(nèi)部控制測試，做出對內(nèi)部控制可信賴程度的專業(yè)判斷，考慮以最小的成本取得最大收益的成本效益原則，如果被審計單位內(nèi)部控制可信賴程度高，將在執(zhí)行實質(zhì)性程序時，多考慮實施實質(zhì)性分析程序，減少細(xì)節(jié)測試工作的方法。

(3)節(jié)能減排審計費用效果分析法，將環(huán)境保護(hù)和節(jié)能減排費用與節(jié)能減排措施的實施效果進(jìn)行方案比較的一種經(jīng)濟(jì)評價方法，具體包括最佳效果法和最小費用法。

3.2 編制節(jié)能減排審計報告

3.2.1 審計報告的內(nèi)容

在編制節(jié)能減排審計報告時，應(yīng)注重披露的節(jié)能減排審計內(nèi)容，包括:(1)對節(jié)能減排資金使用情況的合法性、合規(guī)性評價；(2)對節(jié)能減排內(nèi)部控制制度的有效執(zhí)行情況評價；(3)對節(jié)能減排相關(guān)指標(biāo)完成情況評價。

3.2.2 審計報告及管理建議書

節(jié)能減排審計評價報告應(yīng)當(dāng)滿足節(jié)能減排審計目標(biāo)相關(guān)要求，揭示被審計單位節(jié)能減排管理工作的審計狀況，根據(jù)節(jié)能減排審計的要求和被審計單位的實際情況，審計人員可以依據(jù)充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬙u價證據(jù)，對被審計單位出具節(jié)能減排審計報告和節(jié)能減排審計管理建議書。

4 結(jié)語

綜上所述，在低碳經(jīng)濟(jì)環(huán)境下節(jié)能減排審計的評價指標(biāo)體系有待進(jìn)一步完善。本文構(gòu)建了評價標(biāo)準(zhǔn)的確立原則和節(jié)能減排審計評價體系。在審計評價時，應(yīng)采用定量分析和定性分析相結(jié)合的方法，通過合理確定指標(biāo)權(quán)重，應(yīng)用審計人員專業(yè)判斷，進(jìn)行審計評價體系綜合評價指標(biāo)的確定和計算。節(jié)能減排審計在傳統(tǒng)審計方法的基礎(chǔ)上，還應(yīng)充分考慮專門的審計方法和措施。同時，審計人員應(yīng)通過出具節(jié)能減排審計報告及管理建議書，對被審計單位節(jié)能減排情況發(fā)表相應(yīng)的專業(yè)審計意見。

[1] 張慶龍.能源審計理論與方法[M].中國時代經(jīng)濟(jì)出版社,2005.

[3] 王革華,田雅林,袁婧婷.能源與可持續(xù)發(fā)展[M].化學(xué)工業(yè)出版社,2005.

[4] 時軍.基于低碳經(jīng)濟(jì)環(huán)境的節(jié)能減排審計評價體系研究[J].財會通訊,2013,1(上).