我國(guó)房地產(chǎn)稅制改革研究

吳進(jìn)萍，成 燕，王嘉瑩，劉海燕

（江南大學(xué)商學(xué)院，江蘇 無(wú)錫 214122）

引言

隨著我國(guó)房地產(chǎn)市場(chǎng)的發(fā)展，房地產(chǎn)行業(yè)在我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)中開(kāi)始占據(jù)重要地位，并逐漸成為我國(guó)的支柱型產(chǎn)業(yè)。然而隨著房地產(chǎn)行業(yè)的快速發(fā)展，房?jī)r(jià)逐漸升高，高房?jī)r(jià)成為我國(guó)房地產(chǎn)行業(yè)健康發(fā)展的重大隱患。為了消除房?jī)r(jià)上漲對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的影響，增加財(cái)政收入，完善我國(guó)的地方稅制，彰顯稅收在房地產(chǎn)調(diào)控的程中的關(guān)鍵作用，房地產(chǎn)稅制的改革迫在眉睫。

我國(guó)現(xiàn)行房地產(chǎn)稅收制度主要涉及14個(gè)稅種，目前實(shí)際征收的有12種。按照征稅發(fā)生的環(huán)節(jié)區(qū)分，可以分為房地產(chǎn)的取得、保有和流轉(zhuǎn)三個(gè)環(huán)節(jié)的稅收。發(fā)生在房地產(chǎn)取得環(huán)節(jié)的稅收有兩種，即耕地占用稅和固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅，但后者已暫停征收。針對(duì)房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)的稅收有三種，分別是城鎮(zhèn)土地使用稅、房地產(chǎn)稅和城市房地產(chǎn)稅。在房地產(chǎn)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，我國(guó)目前設(shè)置的稅種主要有營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅、外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅、房產(chǎn)稅和城市房地產(chǎn)稅（此環(huán)節(jié)兩種房產(chǎn)稅均按照納稅人出租房產(chǎn)的租金收入計(jì)征）、土地增值稅、印花稅、契稅、城市維護(hù)建設(shè)稅。

在我國(guó)，租、稅、費(fèi)都具有增加財(cái)政收入的作用，但側(cè)重點(diǎn)有所不同，建立一個(gè)有利于房地產(chǎn)市場(chǎng)健康發(fā)展的房地產(chǎn)稅收體系，使房地產(chǎn)稅收既能達(dá)到一定的收入規(guī)模，又能有效地發(fā)揮宏觀調(diào)控作用，這對(duì)促進(jìn)房地產(chǎn)資源的合理利用至關(guān)重要。

一、我國(guó)房地產(chǎn)稅制存在的問(wèn)題

1.土地增值稅設(shè)計(jì)不當(dāng)，調(diào)節(jié)力度有限

從實(shí)際操作上看，現(xiàn)行土地增值稅的計(jì)稅辦法、稅率等設(shè)計(jì)不科學(xué)，計(jì)征煩瑣：一是對(duì)房地產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)讓收入既按全額課征營(yíng)業(yè)稅，又按增值額課征土地增值稅；二對(duì)納稅人房產(chǎn)坐落地，既要從量課征城鎮(zhèn)土地使用稅，又要從價(jià)計(jì)征房產(chǎn)稅；三是對(duì)房地產(chǎn)產(chǎn)權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移所簽訂的契約或合同的雙方均要課征印花稅，對(duì)承受方還要課征契稅；四是對(duì)土地課稅設(shè)置城鎮(zhèn)土地使用稅和耕地占用稅；五是對(duì)房屋租金收入，既征收5%的營(yíng)業(yè)稅，又征收12%的房產(chǎn)稅；六是對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的增值額既要計(jì)征土地增值稅，又要計(jì)征企業(yè)所得稅。

2.減免稅設(shè)計(jì)欠科學(xué)，給實(shí)際操作帶來(lái)了諸多不便利

我國(guó)對(duì)個(gè)人、國(guó)家機(jī)關(guān)、人民團(tuán)體、軍隊(duì)、撥付事業(yè)經(jīng)費(fèi)的單位自用的房產(chǎn)免征房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅，實(shí)務(wù)中稅務(wù)征收主管部門(mén)難以區(qū)別自用和非自用，實(shí)際為偷漏稅打開(kāi)了方便之門(mén)，甚至形成“劣幣驅(qū)逐良幣”的惡性循環(huán)。

3.城鄉(xiāng)稅制不統(tǒng)一，征稅范圍有一定局限性

我國(guó)目前房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅的課稅范圍僅包括城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)，這些范圍以外的房產(chǎn)與土地則不需要納稅。伴隨著城鄉(xiāng)經(jīng)濟(jì)一體化的發(fā)展，在城鄉(xiāng)交界處和農(nóng)村開(kāi)辦的工商企業(yè)數(shù)量日趨增多，所占用的房地產(chǎn)數(shù)量也日趨增大，這些企業(yè)與坐落在城鎮(zhèn)的企業(yè)同樣享受到公共物品帶來(lái)的便利，卻不需要承擔(dān)房產(chǎn)稅的納稅義務(wù)，過(guò)窄的征稅范圍影響了房地產(chǎn)稅的公平性，尤其在城鎮(zhèn)與非城鎮(zhèn)的交界處，這種情況更為明顯。企業(yè)容易通過(guò)選擇坐落地進(jìn)行納稅籌劃，既不利于企業(yè)在同等條件下公平競(jìng)爭(zhēng)，也會(huì)導(dǎo)致稅收流失。另外，房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅對(duì)居民自用住房完全免稅，在我國(guó)房地產(chǎn)市場(chǎng)發(fā)展和住房改革初期，對(duì)鼓勵(lì)市民增加房屋消費(fèi)、改善城市居民住房條件、減少居民經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)等方面起到了一定的積極作用。但是在當(dāng)前房地產(chǎn)市場(chǎng)過(guò)熱，商品房炒賣(mài)現(xiàn)象普遍的形勢(shì)下，對(duì)居民自用住房完全免稅不僅使國(guó)家放棄了稅收調(diào)節(jié)居民收入分配的重要手段，也違背了稅收的縱向公平原則[1]。

二、房地產(chǎn)課稅的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)借鑒

各國(guó)的房地產(chǎn)稅在稅制設(shè)計(jì)上雖存在差異，但仍具一定的共性，這些共性對(duì)我國(guó)的房地產(chǎn)稅制改革具有一定的借鑒作用。

1.在稅種設(shè)置上，多數(shù)國(guó)家將房地產(chǎn)納入一個(gè)稅種征收。在稅種設(shè)置上主要有三種模式（這三種模式對(duì)房產(chǎn)土地都是合并征稅的）：（1）將房地產(chǎn)稅納入一般財(cái)產(chǎn)稅（含財(cái)產(chǎn)凈值稅）中課征；（2）以個(gè)別財(cái)產(chǎn)稅的形式納入不動(dòng)產(chǎn)稅中征收；（3）混合房地產(chǎn)稅制，以不同稅種的名義征收房地產(chǎn)稅。

美國(guó)沒(méi)有房地產(chǎn)稅的說(shuō)法，美國(guó)所謂的房地產(chǎn)稅就是財(cái)產(chǎn)稅和交易稅。美國(guó)的房地產(chǎn)稅是地方稅。美國(guó)的房地產(chǎn)稅以“寬稅基、少稅種、低稅率”為基本原則，房地產(chǎn)稅的納稅人是擁有房地產(chǎn)的自然人和法人。稅基是房地產(chǎn)評(píng)估值的一定比例，其中房地產(chǎn)評(píng)估值包括房屋本身的價(jià)值和土地的價(jià)值合并在一起的價(jià)值。美國(guó)房地產(chǎn)稅稅率十分靈活，各個(gè)州根據(jù)自己的情況設(shè)定適應(yīng)本州的稅率。美國(guó)大部分地區(qū)房產(chǎn)稅的稅率維持在0.8%~3%之間，并以1.5%左右的稅率水平居多[2]。

在日本，房地產(chǎn)稅以固定資產(chǎn)稅、城市規(guī)劃稅、事業(yè)所得稅三個(gè)稅種名義征收。此外，日本還有遺產(chǎn)繼承與贈(zèng)與稅。日本的房地產(chǎn)稅也是地方稅。固定資產(chǎn)稅針對(duì)土地和房屋，按照市面價(jià)值征收，稅率為1.4%~2.1%。城市規(guī)劃稅對(duì)城區(qū)土地、房屋征收，稅基是土地、房屋的評(píng)估值，稅率≤0.3%。事業(yè)所得稅針對(duì)超過(guò)30萬(wàn)人的大城市收繳，征收對(duì)象是商業(yè)用的房屋。

2.在稅基的確定上，歐盟以房地產(chǎn)的評(píng)估價(jià)值為依據(jù)。目前按評(píng)估值征稅已成為西方國(guó)家房地產(chǎn)稅法中的重要原則[3]。相應(yīng)地建立了比較完備的房地產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)、評(píng)估師制度和評(píng)估方法。

3.在征稅范圍設(shè)置上，多數(shù)國(guó)家對(duì)房地產(chǎn)普遍征收。征稅范圍包括城鎮(zhèn)，也包括農(nóng)村，包括經(jīng)營(yíng)用房地產(chǎn)也包括非經(jīng)營(yíng)用房地產(chǎn)[4]。

4.在收入和管理權(quán)限歸屬上，大多數(shù)國(guó)家房地產(chǎn)稅的財(cái)權(quán)與事權(quán)主要?dú)w屬地方政府。在財(cái)權(quán)方面，各國(guó)一般都將房地產(chǎn)稅收入劃歸地方政府，發(fā)展中國(guó)家如巴西、印度，近年也極為重視財(cái)政分配關(guān)系的調(diào)整，出現(xiàn)了將以房地產(chǎn)稅為主體的財(cái)產(chǎn)稅的財(cái)權(quán)向地方逐步轉(zhuǎn)移的趨勢(shì)[5]。在事權(quán)方面，目前向地方分權(quán)的傾向已成為主流。

5.在稅收征管上，以美國(guó)為首的發(fā)達(dá)資本主義國(guó)家采取嚴(yán)查、嚴(yán)罰措施，并相應(yīng)建立規(guī)范的法律救濟(jì)制度。各國(guó)在房地產(chǎn)稅的征管實(shí)踐中，主要以查定征收為主[6]。此外，各國(guó)均對(duì)房地產(chǎn)稅納稅人違法行為實(shí)行嚴(yán)格處罰。

6.以評(píng)估價(jià)值為計(jì)稅依據(jù)。以評(píng)估價(jià)值作為計(jì)稅依據(jù)，這是國(guó)外尤其是美國(guó)和歐盟主流的做法，是一種發(fā)展趨勢(shì)，也是許多國(guó)家房地產(chǎn)稅改革的方向[7]。以評(píng)估價(jià)值為計(jì)稅依據(jù)，一是比較客觀，計(jì)稅依據(jù)更接近房地產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值而非房地產(chǎn)規(guī)模；二是可以使政府能參與物業(yè)增值的再分配，享受物業(yè)自然升值帶來(lái)的收益，提高財(cái)政收入；三是住房占有量及其價(jià)值在一定程度代表著個(gè)人的財(cái)富多少和納稅能力，以評(píng)估價(jià)計(jì)征，能體現(xiàn)出納稅人的納稅能力，房產(chǎn)越多價(jià)值越大就交稅越多，這樣可以更有效地調(diào)節(jié)貧富差距。

7.重點(diǎn)征收保有環(huán)節(jié)稅。在房地產(chǎn)的取得、保有及轉(zhuǎn)讓三個(gè)環(huán)節(jié)中，以瑞典為例，瑞典普遍在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)課稅輕，在保有環(huán)節(jié)課以重稅[8]。這樣的稅收分布結(jié)構(gòu)鼓勵(lì)了房地產(chǎn)的資源進(jìn)入市場(chǎng)流轉(zhuǎn)交易，刺激了房地產(chǎn)的供給。因?yàn)榉康禺a(chǎn)的持有者不得不為保有房地產(chǎn)而付出較大的稅負(fù)成本，因此降低了長(zhǎng)期持有房地產(chǎn)的未來(lái)凈收益，使其從經(jīng)濟(jì)的角度來(lái)衡量自己的利益，把效益低下的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓出去，達(dá)到資源的優(yōu)化配置，提高其使用效率。

三、房地產(chǎn)稅制設(shè)計(jì)建議

中國(guó)的房地產(chǎn)稅制改革已進(jìn)入基礎(chǔ)性制度建設(shè)階段，必須按照現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求，構(gòu)建房地產(chǎn)稅制。我國(guó)房地產(chǎn)稅改革一直遵循著以人為本、合理定位、循序漸進(jìn)和促進(jìn)房地產(chǎn)業(yè)健康發(fā)展的原則。我國(guó)房地產(chǎn)稅改革的目標(biāo)分為短期目標(biāo)和長(zhǎng)期目標(biāo)。短期目標(biāo)是調(diào)節(jié)房地產(chǎn)資源分布不均的現(xiàn)象，讓房?jī)r(jià)回歸合理水平，打擊投機(jī)性買(mǎi)賣(mài)房現(xiàn)象，從而實(shí)現(xiàn)房地產(chǎn)稅合理、房?jī)r(jià)合理，實(shí)現(xiàn)大多數(shù)中產(chǎn)階級(jí)居有所屋的愿望，使大多數(shù)中產(chǎn)階級(jí)不再蝸居，不再成為房奴。長(zhǎng)期目標(biāo)是把房地產(chǎn)稅培育成地方政府的主要收入來(lái)源，為地方政府籌集財(cái)政經(jīng)費(fèi)，實(shí)現(xiàn)居者有所屋的愿望。關(guān)于房地產(chǎn)稅改革的具體建議有：

1.簡(jiǎn)化稅制，合并重復(fù)的稅種，取消不合時(shí)宜的稅種

按照房地產(chǎn)的取得、轉(zhuǎn)讓、保有三個(gè)環(huán)節(jié)設(shè)置稅項(xiàng)，將各個(gè)環(huán)節(jié)中重復(fù)的稅項(xiàng)予以合并。在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)，取消土地增值稅，將契稅、印花稅、營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加合并為一至兩個(gè)簡(jiǎn)化的稅種。例如土地增值稅與企業(yè)所得稅重復(fù)征收，且征管成本高、征收效果差，很大程度上限制了土地資源的正常流轉(zhuǎn)和資源的優(yōu)化配置，隨著房地產(chǎn)業(yè)的規(guī)范化，行業(yè)利潤(rùn)逐步趨于平均化，可以考慮將其取消。

2.加快立法進(jìn)程，適當(dāng)下放稅權(quán)

大力推進(jìn)全國(guó)人民代表大會(huì)和地方人大的房地產(chǎn)稅立法工作，暫行條例暫行十幾年甚至幾十年的狀況應(yīng)當(dāng)徹底改變。當(dāng)前我國(guó)在房地產(chǎn)管理方面的一部行政法規(guī)《房產(chǎn)稅暫行條例》在立法層級(jí)、權(quán)威性、穩(wěn)定性等方面都存在著較多的不足。同時(shí)，考慮到我國(guó)幅員遼闊，地區(qū)間差異大，應(yīng)在維護(hù)全國(guó)稅政統(tǒng)一的前提下，賦予地方政府一定范圍內(nèi)的稅率調(diào)整權(quán)、減免稅審批權(quán)，即國(guó)家制定一個(gè)稅率幅度，地方政府根據(jù)實(shí)際情況在幅度范圍內(nèi)進(jìn)行調(diào)整。這樣，地方政府可以因地制宜地通過(guò)房地產(chǎn)稅政策的調(diào)整來(lái)調(diào)節(jié)本地房地產(chǎn)市場(chǎng)的供求狀況[9]。

配合地方分稅制改革的推進(jìn)，把房地產(chǎn)稅培育為基層地方政府（縣市級(jí)）的主體稅種。為適應(yīng)各地房地產(chǎn)業(yè)發(fā)展水平參差不齊和財(cái)政狀況不同的實(shí)際情況，應(yīng)在維護(hù)全國(guó)稅政統(tǒng)一的前提下，把稅目稅率的調(diào)整權(quán)、減免稅審批權(quán)下放給地方政府，賦予地方政府較大的房地產(chǎn)稅管理權(quán)限。這樣，地方政府可以因地制宜地通過(guò)房地產(chǎn)稅政策的調(diào)整來(lái)調(diào)節(jié)本地房地產(chǎn)市場(chǎng)的供求狀況[10]。

3.實(shí)現(xiàn)城鄉(xiāng)稅制的統(tǒng)一，促進(jìn)公平稅負(fù)

改變城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加，房產(chǎn)稅、城市房地產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、城市維護(hù)建設(shè)稅各稅項(xiàng)的城鄉(xiāng)不統(tǒng)一，以及以歷史成本計(jì)價(jià)的不合理規(guī)定。我國(guó)房地產(chǎn)稅的征稅范圍較為狹窄，城市企業(yè)的房地產(chǎn)征稅，而農(nóng)村的房地產(chǎn)不征稅。隨著我國(guó)城鎮(zhèn)化進(jìn)程的不斷加快，我國(guó)部分農(nóng)村地區(qū)的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)工作取得了可喜的成就，甚至部分農(nóng)村的發(fā)展要好于城鎮(zhèn)，若仍然把農(nóng)村排除在我國(guó)房地產(chǎn)的征稅范圍之外，顯然與我國(guó)現(xiàn)在的國(guó)情不符[11]。

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[11]鄭景文.我國(guó)房地產(chǎn)稅改革的幾點(diǎn)思考和建議[J].商丘職業(yè)技術(shù)學(xué)院學(xué)報(bào)，2014，(3)：45.