企業(yè)預(yù)算松弛的影響因素研究

○郭磊

（九江學(xué)院會計學(xué)院 江西 九江 332005）

預(yù)算管理作為企業(yè)的一種有效管理工具，具有規(guī)劃企業(yè)目標(biāo)、實(shí)現(xiàn)資源配置、協(xié)調(diào)內(nèi)部關(guān)系、加強(qiáng)執(zhí)行控制和業(yè)績評價與激勵的功能。預(yù)算管理集成了多種功能，因而受到企業(yè)界和其他類型組織的重視。國外的企業(yè)廣泛實(shí)施了預(yù)算管理，我國企業(yè)在90年代開始推廣預(yù)算管理，目前絕大多數(shù)的大型企業(yè)已經(jīng)實(shí)施了預(yù)算管理。但是預(yù)算管理在應(yīng)用過程中，存在預(yù)算松弛的問題，使預(yù)算管理的作用無法充分發(fā)揮。

一、預(yù)算松弛的涵義

預(yù)算松弛是預(yù)算管理過程中的機(jī)能失調(diào)現(xiàn)象，是指在編制預(yù)算時，企業(yè)內(nèi)部由于信息不對稱且利益相背情況下，預(yù)算的編制與執(zhí)行者為了自身利益，在參與編制預(yù)算的過程中傾向制定寬松的預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)，便于完成預(yù)算任務(wù)。其表現(xiàn)形式有兩種：一是高估業(yè)務(wù)活動預(yù)計耗用的成本費(fèi)用、資源和作業(yè)難度；另一類低估業(yè)務(wù)活動的預(yù)計產(chǎn)量、收入和利潤。

由于企業(yè)所處的外部市場環(huán)境存在著不確定性，企業(yè)編制預(yù)算時，適當(dāng)?shù)貙⑽磥盹L(fēng)險考慮進(jìn)來所形成的預(yù)算松弛，有利于為應(yīng)對風(fēng)險提供保障，對企業(yè)的發(fā)展則有一定益處。但是，大多數(shù)研究認(rèn)為預(yù)算松弛引起的預(yù)算失真，會導(dǎo)致企業(yè)資源配置不合理、影響各部門的協(xié)調(diào)運(yùn)行、使預(yù)算控制失效、業(yè)績考核不準(zhǔn)確等，降低企業(yè)的經(jīng)營效率。

二、預(yù)算松弛的影響因素分析

自20世紀(jì)60年代Schiff和Lew in明確提出預(yù)算松弛概念以來，學(xué)術(shù)界對預(yù)算松弛問題進(jìn)行了持續(xù)的研究，其中重要的研究話題是研究影響預(yù)算松弛的因素。影響預(yù)算松弛的因素有很多，可以從不同的理論角度進(jìn)行歸類概括，以下將詳細(xì)分析這些因素對預(yù)算松弛的影響。

1、基于代理理論的因素

（1）信息不對稱。信息不對稱是指契約關(guān)系中的交易雙方所占有的信息量不相等。代理理論認(rèn)為，代理人與委托人之間由于信息不對稱，會逆向影響委托人有效地監(jiān)控代理人是否適當(dāng)?shù)貫槲腥说睦娣?wù)。企業(yè)在編制預(yù)算過程中，企業(yè)高層管理者由于專業(yè)領(lǐng)域限制等原因擁有較少相關(guān)信息，下級部門直接從事具體專業(yè)領(lǐng)域擁有更多信息。掌握更多信息的下級參與預(yù)算編制，有利于各部門更好組織協(xié)調(diào)、優(yōu)化資源配置，發(fā)揮預(yù)算的規(guī)劃功能，激勵各部門工作的積極性。但是信息不對稱的弊端在于，如果企業(yè)以預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)作為衡量內(nèi)部各部門業(yè)績時，下級部門會利用其占有的信息優(yōu)勢，隱瞞或提供不真實(shí)的信息，編制松弛的預(yù)算，使預(yù)算目標(biāo)容易實(shí)現(xiàn)，以利于自身利益最大化，所以信息不對稱是預(yù)算松弛產(chǎn)生的根本原因。

（2）預(yù)算強(qiáng)調(diào)。預(yù)算強(qiáng)調(diào)是指企業(yè)上級管理者以預(yù)算指標(biāo)作為考核標(biāo)準(zhǔn)，來衡量各部門的經(jīng)營業(yè)績，并以預(yù)算完成情況作為確定薪酬或獎懲的依據(jù)。以預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)來評價部門業(yè)績并決定薪酬的業(yè)績考核機(jī)制是預(yù)算松弛產(chǎn)生的誘導(dǎo)因素。在企業(yè)管理中，預(yù)算既是一種規(guī)劃和控制的工具，也是一種業(yè)績考核工具，當(dāng)企業(yè)管理層以預(yù)算的實(shí)現(xiàn)程度作為考核下級部門和員工的重要依據(jù)，并且以此來制定薪酬時，下級管理者為了能夠得到更好的績效考核結(jié)果，獲取更多的薪酬和獎勵，得到更多的聲譽(yù)和晉升機(jī)會，傾向于利用預(yù)算參與編制較容易達(dá)到的預(yù)算，這樣就形成了預(yù)算松弛。因此，預(yù)算強(qiáng)調(diào)直接誘導(dǎo)了預(yù)算松弛的產(chǎn)生。

2、基于權(quán)變理論的因素

權(quán)變理論是指每個企業(yè)的內(nèi)外部環(huán)境條件都各不相同，要根據(jù)企業(yè)所處的外部環(huán)境和內(nèi)部條件的具體情況相機(jī)抉擇，選擇最合適的管理模式、方案或方法。就內(nèi)部條件而言，不同企業(yè)會采用不同的企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展模式，不同的戰(zhàn)略發(fā)展模式會面臨不同風(fēng)險，企業(yè)可以通過編制較為寬松的預(yù)算來實(shí)現(xiàn)抵御風(fēng)險的作用。此時預(yù)算松弛程度與企業(yè)戰(zhàn)略面臨的風(fēng)險程度有正向關(guān)系。當(dāng)企業(yè)面臨的外部環(huán)境和自身的任務(wù)有很大的不確定性，企業(yè)各級管理層為應(yīng)對不確定性，就會選擇低估產(chǎn)出或收入、高估成本或資源需求，便于完成預(yù)算任務(wù)。在這種不確定的環(huán)境下，往往難以區(qū)分這種預(yù)算偏差到底是難以避免的客觀原因造成的還是主觀有意造成的，因而預(yù)算松弛難以避免。

（1）基于不同成長階段的企業(yè)戰(zhàn)略，其預(yù)算松弛程度不同。企業(yè)的成長過程可以劃分為不同階段：初創(chuàng)期、成長期、穩(wěn)定期、衰退期。不同時期企業(yè)的戰(zhàn)略計劃各有不同，不同的戰(zhàn)略目標(biāo)和戰(zhàn)略計劃需要通過具體的預(yù)算來落實(shí)。初創(chuàng)期企業(yè)的管理制度還沒有完善，管理機(jī)制靈活而富有彈性，容易產(chǎn)生預(yù)算松弛；成長期企業(yè)為了市場份額，增強(qiáng)競爭力，企業(yè)會不斷尋求新的業(yè)務(wù)，仍然存在不確定因素，出于規(guī)避風(fēng)險或逃避責(zé)任的心里，更加容易產(chǎn)生預(yù)算松弛，為以后留有退路；穩(wěn)定期的企業(yè)能更有效地進(jìn)行日常管理和資源配置，具有相對較低的預(yù)算松弛。

（2）多元化戰(zhàn)略與專業(yè)化戰(zhàn)略也會對預(yù)算松弛產(chǎn)生不同程度的影響。多元化戰(zhàn)略比較復(fù)雜，企業(yè)將開拓新產(chǎn)品和新市場，外部環(huán)境陌生或多變，這就增加預(yù)算編制的難度，加上執(zhí)行的力度以及未來結(jié)果的不確定性，容易產(chǎn)生預(yù)算松弛，以便為風(fēng)險提供緩沖余地。相較于多元化戰(zhàn)略的企業(yè)，專業(yè)化戰(zhàn)略的企業(yè)面臨的外部環(huán)境及內(nèi)部條件較為清晰，但其面臨的競爭壓力也是很大的。因此，管理者為緩解壓力會在制定的預(yù)算留有空間，即產(chǎn)生預(yù)算松弛。

3、基于行為理論的因素

（1）規(guī)避風(fēng)險。預(yù)算松弛產(chǎn)生的一個重要因素就是為了規(guī)避不確定性帶來的風(fēng)險。預(yù)算具有規(guī)劃未來的功能，要求預(yù)算制定者結(jié)合企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)，對未來預(yù)算期的外部環(huán)境、發(fā)展趨勢和企業(yè)未來的主要財務(wù)指標(biāo)進(jìn)行預(yù)測，從而制定出預(yù)算。但是在未來的預(yù)算期企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境具有不確定性，最終結(jié)果可能會偏離預(yù)期，預(yù)算執(zhí)行者為規(guī)避無法完成預(yù)算任務(wù)的不利影響，在參與制定預(yù)算的時候，會為涉及自己的預(yù)算保留一定的彈性空間。預(yù)算者不同的風(fēng)險偏好也會對預(yù)算松弛產(chǎn)生影響，風(fēng)險厭惡者規(guī)避風(fēng)險的動機(jī)更強(qiáng)烈，更容易造成預(yù)算松弛；風(fēng)險中性的預(yù)算者表現(xiàn)出相對更低水平的預(yù)算松弛。

（2）應(yīng)對棘輪效應(yīng)的壓力。棘輪效應(yīng)是指企業(yè)的預(yù)算期的業(yè)績指標(biāo)水平會根據(jù)上期的經(jīng)營業(yè)績完成情況不斷調(diào)整，過去的業(yè)績情況完成的越好，企業(yè)未來預(yù)算期的業(yè)績指標(biāo)會相應(yīng)提高。因此，好的業(yè)績表現(xiàn)反而不斷增加壓力，使得工作難度和壓力越來越大，這種隨業(yè)績上升不斷提高業(yè)績目標(biāo)的現(xiàn)象被稱為“棘輪效應(yīng)”。因此，為了應(yīng)對預(yù)算管理過程中棘輪效應(yīng)的壓力，預(yù)算執(zhí)行者隱瞞相關(guān)信息，編制預(yù)算或執(zhí)行預(yù)算的過程中傾向于促使預(yù)算松弛的產(chǎn)生。

4、基于心理學(xué)理論的因素

（1）動機(jī)因素。與工作有關(guān)的動機(jī)因素會對預(yù)算松弛產(chǎn)生影響，主要包括：成就動機(jī)、權(quán)力動機(jī)、自治動機(jī)。

成就動機(jī)是指員工想要成功甚至是超額完成組織中的重要任務(wù)的心理，當(dāng)工作業(yè)績得到上級管理者認(rèn)可和良好評價，員工會愿意花更多的時間和精力去積極工作，成就動機(jī)強(qiáng)烈的員工喜歡嘗試難度高的任務(wù)，希望獨(dú)立承擔(dān)工作責(zé)任，期望上級管理者能夠及時反饋和評價其工作業(yè)績。因此，員工的成就動機(jī)會減少預(yù)算松弛行為。

權(quán)力動機(jī)是指擁有完成目標(biāo)所需資源的能力，當(dāng)人希望顯示其重要性或具有影響力時，就會產(chǎn)生權(quán)力動機(jī)。權(quán)力動機(jī)強(qiáng)烈的人在編制預(yù)算的時候，利用預(yù)算松弛將得到更多的資源以顯示他們的權(quán)力，他們傾向于產(chǎn)生更多的預(yù)算松弛行為。

自治動機(jī)是指個體尋求自由和獨(dú)立，有高度自治動機(jī)的人獨(dú)立感很強(qiáng)，不喜歡受到管理制度的約束，傾向于創(chuàng)造更多的預(yù)算松弛行為。

（2）預(yù)算公平。預(yù)算公平是指在預(yù)算管理過程中預(yù)算參與人之間關(guān)系的平等，可以分為預(yù)算程序公平、預(yù)算過程公平、預(yù)算目標(biāo)公平。預(yù)算公平能顯著影響下級的滿意度，強(qiáng)化員工對上級的信任，能夠抑制預(yù)算松弛。公平規(guī)范的預(yù)算程序會激發(fā)員工工作積極性，增強(qiáng)員工對組織和管理者的信任，表現(xiàn)出積極的預(yù)算行為，與管理者的目標(biāo)保持高度的認(rèn)同，傾向于降低預(yù)算松弛行為。預(yù)算過程公平，管理者與員工積極平等地溝通，能夠增進(jìn)上下級的信任和了解，減少不合理的預(yù)算。預(yù)算過程公平和預(yù)算目標(biāo)公平相互結(jié)合能顯著提升下級的滿意度和業(yè)績。

（3）聲譽(yù)。聲譽(yù)可以給個人帶來直接或者間接的利益，可以約束個人的行為。預(yù)算松弛行為會給預(yù)算參與者帶來負(fù)面的聲譽(yù)，為獲得良好的聲譽(yù)，預(yù)算參與者會表現(xiàn)出積極的預(yù)算行為，能明顯抑制預(yù)算松弛行為。聲譽(yù)是組織內(nèi)其他人對員工在日常工作的表現(xiàn)建立起來的評價，在編制預(yù)算和執(zhí)行預(yù)算的差異結(jié)果會一定程度反映員工聲譽(yù)。預(yù)算任務(wù)的完成程度會影響執(zhí)行者的聲譽(yù)，較好的預(yù)算完成程度會形成良好的聲譽(yù)，較差的預(yù)算完成程度會形成不良的聲譽(yù)。但是預(yù)算目標(biāo)如果經(jīng)常性超額完成，會容易引起預(yù)算松弛的嫌疑，若展開預(yù)算差異調(diào)查，容易發(fā)現(xiàn)大幅度超額差異產(chǎn)生的原因，從而發(fā)現(xiàn)由預(yù)算松弛形成的有利預(yù)算差異，結(jié)果也會對執(zhí)行者形成不利的聲譽(yù)影響。在參與預(yù)算編制時，預(yù)算參與者會權(quán)衡上述利弊，從而表現(xiàn)出積極的預(yù)算行為，有利于抑制預(yù)算松弛。

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