我國當(dāng)代預(yù)算會計(jì)制度變遷的價(jià)值判斷

陳珍紅++周守華

摘要：新中國成立以來，我國的預(yù)算會計(jì)制度經(jīng)歷了一個不斷實(shí)踐、不斷總結(jié)、不斷完善的漸進(jìn)過程。預(yù)算會計(jì)制度的變遷是在改革開放的條件下伴隨著預(yù)算管理體制改變而進(jìn)行的。我國的預(yù)算會計(jì)制度變遷，分為基于客體認(rèn)識的工具理性完善階段與基于主體意識的價(jià)值理性完善階段。這種會計(jì)制度的變遷，在獲取了巨大進(jìn)步性的同時，也使工業(yè)理性與價(jià)值理性獲得了充分完善，促進(jìn)了國家治理基礎(chǔ)的完善，保障了資源配置的公平正義。

關(guān)鍵詞：制度變遷；預(yù)算會計(jì)；政府會計(jì)；社會福利；國家治理；經(jīng)濟(jì)體制；會計(jì)制度；宏觀調(diào)控

中圖分類號：F810.6 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1007-2101（2015）05-0110-04

建國以來，我國預(yù)算會計(jì)在國民經(jīng)濟(jì)宏觀調(diào)控和微觀實(shí)踐中起著基礎(chǔ)性作用。但是，受制于高度集中的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制，我國的預(yù)算會計(jì)制度遠(yuǎn)未實(shí)現(xiàn)其應(yīng)有的功能。1978年，黨的十一屆三中全會確立了對內(nèi)搞活、對外開放的戰(zhàn)略方針，使得作為計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制基礎(chǔ)部分的財(cái)稅體制及其預(yù)算會計(jì)制度成為率先改革的突破口，并在此后發(fā)生了巨大的制度變遷。

相比于西方國家在市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中的制度漫長自發(fā)實(shí)現(xiàn)而言，改革開放以來我國的財(cái)稅體制及其預(yù)算會計(jì)制度改革是在一個非常緊湊日程的壓力下推進(jìn)的。但盡管如此，整個制度變遷仍然呈現(xiàn)出明顯的階段性。近年來，許多學(xué)者對此進(jìn)行了梳理，其中，整個財(cái)稅體制改革主要被分成四個階段，①而預(yù)算會計(jì)制度的變遷則被劃分為三個階段。②毫無疑問，這些劃分為充分認(rèn)識改革開放以來我國財(cái)稅制度及其預(yù)算會計(jì)制度的變遷提供了有益的框架，但毋庸諱言，其局限性也非常明顯，主要是上述劃分基本上依據(jù)的是改革開放以來我國在經(jīng)濟(jì)實(shí)踐中政府不斷發(fā)布的、每隔幾年就被廢止或修訂的各種預(yù)算會計(jì)的有關(guān)法律、法規(guī)和文件，停留于表面梳理，屬于經(jīng)驗(yàn)的實(shí)證主義方法在財(cái)稅制度變遷認(rèn)識上的應(yīng)用，沒有觸及其背后的價(jià)值意涵。

本文希望依據(jù)制度變遷的價(jià)值判斷方法，分析我國改革開放以來的預(yù)算會計(jì)制度變遷，揭示隱含于其中的性質(zhì)與特點(diǎn)，從而看到其未來制度的變遷方向。

一、制度客體清晰與工具理性完善（1978—1998年）

在各種歷史認(rèn)識判斷形式中，價(jià)值判斷對于認(rèn)識歷史具有十分重要的意義，直接關(guān)系著歷史認(rèn)識成果的質(zhì)量。按照馬克斯·韋伯的價(jià)值判斷理論，社會科學(xué)的研究在方法上必須厘清兩個基本概念，“價(jià)值中立性”與“價(jià)值關(guān)聯(lián)性”；社會科學(xué)不僅要承認(rèn)與意識到“價(jià)值關(guān)聯(lián)性”，運(yùn)用好價(jià)值理性，擯棄只關(guān)注事實(shí)而不涉及價(jià)值的實(shí)證主義傾向，而且也要堅(jiān)持“價(jià)值中立性”，運(yùn)用好工具理性，反對無視社會科學(xué)客觀性的泛主觀主義傾向。③因此，社會政策理論與經(jīng)濟(jì)理論兩者的立足點(diǎn)存在明顯的差別，社會政策理論從來就不是價(jià)值中立，它的價(jià)值目標(biāo)是保護(hù)弱勢群體，以保障人們普遍的公民權(quán)。我國改革開放以來的預(yù)算會計(jì)制度變遷，究其內(nèi)涵，可以說就是從擯棄泛主觀主義傾向，強(qiáng)化預(yù)算會計(jì)制度客觀性的工具理性完善階段，推進(jìn)到克服實(shí)證主義傾向，自覺到預(yù)算會計(jì)制度關(guān)聯(lián)性的價(jià)值理性完善階段。

相對而言，改革開放30多年來，前一個階段花費(fèi)了比較長的時間，從1978年改革開放之初，直到1998年全國財(cái)政工作會議提出構(gòu)建公共財(cái)政基本框架。在這個階段中，預(yù)算會計(jì)制度的變遷聚焦在制度客體的認(rèn)識深化與細(xì)化，工具理性得到了充分彰顯。

眾所周知，現(xiàn)代會計(jì)制度是與“受托責(zé)任”的觀念聯(lián)系在一起的，按照楊時展教授的觀點(diǎn)，會計(jì)的本質(zhì)就是受托責(zé)任目的的完成。④由于受托責(zé)任的觀念，會計(jì)制度自然地直接衍生出會計(jì)制度中的客體（受托內(nèi)容，即約束與服務(wù)的對象）與主體（委托者和代理者）。

改革開放以前，在高度統(tǒng)一的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，我國的預(yù)算會計(jì)制度客體只限于簡單的“統(tǒng)收統(tǒng)支”，不僅對于預(yù)算會計(jì)制度客體的認(rèn)識非?；\統(tǒng)與模糊，而且受意識形態(tài)的泛主觀主義影響，將現(xiàn)代會計(jì)核心內(nèi)容的復(fù)式簿記法視為資本主義的代表而拒絕采用，⑤可以說，會計(jì)有階級性的觀點(diǎn)，誤導(dǎo)了中國會計(jì)的發(fā)展40年⑥。在技術(shù)層面表現(xiàn)為工具理性的萎縮。

改革開放以后，隨著傳統(tǒng)的“統(tǒng)收統(tǒng)支”向1980年的“劃分收支、分級包干”的轉(zhuǎn)變，續(xù)而推進(jìn)到1988年的“多種形式包干體制”，以及1994年的稅制改革，財(cái)權(quán)“收”與“放”、“集中”與“分散”的反復(fù)交替，直至市場因素對計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制的猛烈沖擊，預(yù)算會計(jì)制度客體逐漸清晰。這種清晰首先是從國家法律與制度上給予了保證。1982年國家憲法的修改，促使會計(jì)制度作出重大調(diào)整，第一部《會計(jì)法》于1985年誕生，并很快于1991年修改。相應(yīng)的預(yù)算管理改革在1991年的《國家預(yù)算管理?xiàng)l例》的基礎(chǔ)上，為解決政府預(yù)算權(quán)責(zé)問題、執(zhí)法問題和監(jiān)督問題，適應(yīng)分稅制改革，于1994年產(chǎn)生了第一部《預(yù)算法》。黨的十四屆三中全會確定建立社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制以后，在中央與地方的財(cái)稅收入分成、規(guī)范的財(cái)政轉(zhuǎn)移支付、財(cái)政赤字彌補(bǔ)辦法、統(tǒng)一管理政府的國內(nèi)外債務(wù)等方面作出了大量的制度安排。

體制上也作出了細(xì)分。1988年預(yù)算會計(jì)制度客體中行政事業(yè)單位還是合并約束管理，到1997年，行政單位與事業(yè)單位便實(shí)行了分類約束管理；預(yù)算會計(jì)制度客體的基本層級，也從改革開放前的三級預(yù)算體制，細(xì)分為中央、省（自治區(qū)、直轄市）、市（自治州）、縣（不設(shè)區(qū)的市、市轄區(qū)）、鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）五級預(yù)算，并在1997年將鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）會計(jì)核算納入全國統(tǒng)一會計(jì)制度之中。⑦整個制度變遷基于客觀實(shí)踐的探索和改進(jìn)，形成了迄今仍相對均衡的預(yù)算會計(jì)制度客體。

在預(yù)算會計(jì)制度客體逐漸清晰的同時，基于制度客體的工具理性也漸趨完善。首先，為更好地服務(wù)于制度客體，會計(jì)核算方法充分吸收了復(fù)式記賬法的優(yōu)點(diǎn)，1998年將建國以來一直采用的“資金收付記賬法”改成了“借貸記賬法”。其次，會計(jì)核算內(nèi)容逐步完善。預(yù)算會計(jì)制度核算的收入范圍從預(yù)算收入和預(yù)算外資金（1983）擴(kuò)大為一般預(yù)算收入、基金預(yù)算收入、專用基金收入、資金調(diào)撥收入和財(cái)政周轉(zhuǎn)金收入（1997）。在收入管理方面，中央在1993年又明確提出收費(fèi)資金實(shí)行“收支兩條線”管理模式。核算的支出范圍從1983年行政事業(yè)經(jīng)費(fèi)支出和預(yù)算外資金支出擴(kuò)展為一般預(yù)算支出、基金預(yù)算支出、專用基金支出、資金調(diào)撥支出和財(cái)政周轉(zhuǎn)金支出等（1997）⑧。資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)等會計(jì)要素在1997年的預(yù)算會計(jì)制度都得以明確。最后，財(cái)務(wù)報(bào)表日趨完善和清晰。在1998年前，預(yù)算會計(jì)報(bào)表是以資金來源類、資金運(yùn)用類和資金結(jié)存類三段式來反映資金活動情況，1998年預(yù)算會計(jì)開始按“資產(chǎn)+支出=負(fù)債+凈資產(chǎn)+收入”進(jìn)行資產(chǎn)負(fù)債表的編制，細(xì)分了預(yù)算執(zhí)行情況表、收入支出總表、經(jīng)費(fèi)支出明細(xì)表等，并于1996年的事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則中首次提出了事業(yè)單位財(cái)務(wù)分析的幾項(xiàng)具體指標(biāo)。endprint

此外，與整個會計(jì)制度客體的工具理性完善相適應(yīng)，會計(jì)組織和隊(duì)伍也更為明確。黨的十一屆三中全會后，會計(jì)工作的組織設(shè)置、會計(jì)人員的技術(shù)職稱、職業(yè)道德和責(zé)任等都在會計(jì)法（1985，1993）和《會計(jì)人員職權(quán)條例》（1978）中得以明確和完善。

二、主體意識自覺與價(jià)值理性完善（1998年以來）

1998年全國財(cái)政工作會議提出了構(gòu)建公共財(cái)政的基本框架，這一目標(biāo)定位的確立在我國當(dāng)代預(yù)算會計(jì)制度變遷上具有劃時代意義，它標(biāo)志著我國的預(yù)算會計(jì)制度公共主體意識的覺醒，以及預(yù)算會計(jì)制度進(jìn)入從單向度的工具理性向工具理性與價(jià)值理性兼顧的階段。

構(gòu)建公共財(cái)政體制框架，不只是財(cái)政收支結(jié)構(gòu)和范圍的簡單調(diào)整，更重要的是財(cái)政所代表的政府活動范圍的調(diào)整。對財(cái)政活動范圍的界定，意味著對政府活動空間的限定以及對市場作用的尊重，⑨糾正了長期以來的財(cái)政主體認(rèn)識上的錯位與偏差。

建國以來的我國財(cái)政預(yù)算，從供給財(cái)政延伸到1998年前的生產(chǎn)建設(shè)財(cái)政，預(yù)算會計(jì)制度主體一直被視為是各級人民政府⑩?；谶@樣的主體認(rèn)識，我國預(yù)算會計(jì)的資源配置，組織管理帶著濃重的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)色彩，不僅造成了制度的經(jīng)常性變遷，而且這些制度變遷主要集中在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的合法性問題，對于預(yù)算的價(jià)值導(dǎo)向缺乏基本的問題意識與關(guān)懷。

隨著我國改革開放的深入，社會主義市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，預(yù)算財(cái)政制度主體意識逐漸覺醒，政府不再是預(yù)算財(cái)政的制度主體，相反，政府應(yīng)成為被約束的客體。預(yù)算會計(jì)的制度主體是公共，政府的性質(zhì)將要構(gòu)建成公共服務(wù)型組織。而預(yù)算會計(jì)制度的價(jià)值理性不再只是滿足于簡單的合法合規(guī)，并落于“取之于民用之于民”的抽象觀念，而是要追問政府預(yù)算開支是否達(dá)到人民預(yù)定的目標(biāo)，即在政府支出的合法性基礎(chǔ)上，需要進(jìn)一步在價(jià)值維度上思考財(cái)政預(yù)算的經(jīng)濟(jì)性、效果性。

基于預(yù)算會計(jì)制度主體意識的覺醒，以及相應(yīng)的價(jià)值理性的考量，預(yù)算會計(jì)制度首先在制度層面推出了重大改革。由各級人民代表大會全口徑負(fù)責(zé)公共財(cái)政的預(yù)算審查、批準(zhǔn)、調(diào)整、撤銷和監(jiān)督，從制度層面確保公共財(cái)政的支出權(quán)在人民代表大會，從而貫徹了“取之于民用之于民”的原則，實(shí)現(xiàn)公共財(cái)政的用途必須合乎公共的目的。其次在觀念上導(dǎo)入績效概念。財(cái)政部相繼出臺了一系列財(cái)政支出績效管理辦法，{11}一方向?qū)φ块T的公務(wù)消費(fèi)性支出進(jìn)行了定額標(biāo)準(zhǔn)化管理，同時加大審計(jì)和反腐力度，另一方面調(diào)整財(cái)政支出向民生傾斜，同時注重公共服務(wù)均等化。再次在預(yù)算會計(jì)制度的核心內(nèi)容上推出精細(xì)化的預(yù)算收支管理。當(dāng)預(yù)算會計(jì)制度主體的觀念確立以后，預(yù)算會計(jì)制度的內(nèi)涵調(diào)整是體現(xiàn)價(jià)值理性完善的根本要求。1998年以來，這一部分的工作可以說取得了長足進(jìn)步：一是政府支出活動限制類制度方面強(qiáng)化了部門預(yù)算、國庫集中管理、政府采購規(guī)范和財(cái)政資金績效管理等；二是收入規(guī)范管理類制度方面推出了銀行賬戶管理、預(yù)算外資金收繳管理和“收支兩條線”管理等；三是預(yù)算信息類制度方面實(shí)施了政府收支分類改革、信息公開和金財(cái)工程等；四是集中對事業(yè)單位的財(cái)務(wù)規(guī)則、會計(jì)準(zhǔn)則、會計(jì)制度、行政事業(yè)單位內(nèi)部控制進(jìn)行了系統(tǒng)制定。最后，順應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)的要求，2004年頒布了第一個民間非營利組織會計(jì)制度，根本上彌補(bǔ)了我國預(yù)算會計(jì)制度的空白。民間非營利組織會計(jì)制度的實(shí)施，其邊際效應(yīng)實(shí)際上遠(yuǎn)溢出其制度本身所涉及的民間非營利組織的會計(jì)管理，它使得建國后一直飽受詬病的預(yù)算會計(jì)資產(chǎn)負(fù)債表終于呈現(xiàn)了“資產(chǎn)=負(fù)債+凈資產(chǎn)”的平衡。這一會計(jì)報(bào)表的規(guī)范化不僅保證了會計(jì)信息的有效性，而且將延伸到政府負(fù)債觀念的喚醒。

三、我國預(yù)算會計(jì)制度變遷的未來方向

通過對改革開放以來，基于價(jià)值判斷來梳理我國預(yù)算會計(jì)制度變遷，透露出我國當(dāng)代預(yù)算會計(jì)制度變遷雖然在形式上不斷推出、修改、廢止，但從性質(zhì)上看，其間只發(fā)生了制度客體與制度主體兩個維度的變遷。從所謂的“進(jìn)步性制度”的意義上評判，也許可以認(rèn)為這一制度變遷速度是比較緩慢了，然而，如果考慮到我國當(dāng)代的社會主義市場經(jīng)濟(jì)與政府職能的確立與認(rèn)識的巨大轉(zhuǎn)型，那么我國當(dāng)代的預(yù)算會計(jì)制度變遷是獲得了巨大進(jìn)步性的。尤為重要的是，我國當(dāng)代的預(yù)算會計(jì)制度變遷為未來指出了方向，即預(yù)算會計(jì)制度必須在制度客體與制度主體兩方面都獲得充分展開，使工具理性與價(jià)值理性在我國的預(yù)算會計(jì)制度變遷中同時獲得充分完善，以促進(jìn)國家治理基礎(chǔ)的完善，保障資源配置的公平正義。

首先是價(jià)值理性的充分完善。邊沁（Jeremy Bentham）認(rèn)為，政府存在的唯一合理性和正當(dāng)性僅僅在于其為最大多數(shù)人的利益服務(wù)。也正是因?yàn)檎菫槎鄶?shù)人服務(wù)的，政府權(quán)力范圍不應(yīng)是無限的，否則不受制約的權(quán)力會使多數(shù)人的利益落入無限權(quán)力侵害的危險(xiǎn)之中{12}。黨的十八屆三中全會《決定》指出，“財(cái)政是國家治理的基礎(chǔ)和重要支柱，科學(xué)的財(cái)稅體制是優(yōu)化資源配置、維護(hù)市場統(tǒng)一、促進(jìn)社會公平、實(shí)現(xiàn)國家長治久安的制度保障”，其價(jià)值判斷與社會的福利目的是高度一致的。因此，公共財(cái)政公平正義的價(jià)值訴求將規(guī)定著未來我國預(yù)算會計(jì)制度的變遷將更加關(guān)心社會福利性。{13}

為了實(shí)現(xiàn)上述的價(jià)值訴求，需要將預(yù)算會計(jì)制度變遷在由收付實(shí)現(xiàn)制轉(zhuǎn)型為權(quán)責(zé)發(fā)生制的基礎(chǔ)，通過“受托責(zé)任價(jià)值”來實(shí)現(xiàn)公共財(cái)政服務(wù)于社會福利的根本目標(biāo)。2013年黨的十八屆三中全會決定中提出的“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度”，2014年12月12日，國務(wù)院關(guān)于批轉(zhuǎn)財(cái)政部權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案，提出了未來政府會計(jì)改革的系統(tǒng)方案。

建國以來，我國預(yù)算會計(jì)制度的會計(jì)對象是預(yù)算資金的運(yùn)動，因此關(guān)注財(cái)政收支預(yù)算執(zhí)行情況，一直以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，輸出的會計(jì)信息非常有限。由于現(xiàn)金制會計(jì)只確認(rèn)實(shí)際收到現(xiàn)金或付出現(xiàn)金的交易或事項(xiàng)，并計(jì)量某一期間收入現(xiàn)金和付出現(xiàn)金差額的財(cái)務(wù)成果，會計(jì)程序比較簡單，易于為非會計(jì)專業(yè)人員所掌握{(diào)14}，現(xiàn)金制的會計(jì)信息非常符合傳統(tǒng)政府管理活動的反應(yīng)。我國預(yù)算一直實(shí)行“統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)，分級管理”的財(cái)政體制，預(yù)算會計(jì)報(bào)告使用者如宏觀管理部門和上級部門更加習(xí)慣于以收付實(shí)現(xiàn)制為會計(jì)核算基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)報(bào)告，關(guān)注在一定會計(jì)期間各級政府和機(jī)關(guān)事業(yè)單位籌措資金的來源、使用情況，以及報(bào)告日現(xiàn)金余額、預(yù)算執(zhí)行情況等會計(jì)信息。收付實(shí)現(xiàn)制有其自身的優(yōu)越性，如能夠準(zhǔn)確反映現(xiàn)金余額，反映公共部門的實(shí)際支出以及會計(jì)信息取得成本低等，但隨著公共部門受托責(zé)任的擴(kuò)大和公眾意識覺醒，收付實(shí)現(xiàn)制與現(xiàn)代公共管理環(huán)境的不適應(yīng)日益凸顯：一是無法準(zhǔn)確反映政府代理費(fèi)用，因而在公共財(cái)政績效考核上，難以提供準(zhǔn)確信息，甚至誤導(dǎo)政府決策；二是債務(wù)情況反映不全面，進(jìn)而導(dǎo)致財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，比如近年來全國上下關(guān)注的地方政府債務(wù)問題、社會保障空賬問題等；三是國有資產(chǎn)反映不完整，如各種礦產(chǎn)、資源、國有企業(yè)對外投資及政府的審批權(quán)未納入預(yù)算會計(jì)報(bào)告，導(dǎo)致政府資源和信息的代理人尋租空間大、尋租成本低，致使預(yù)算會計(jì)制度主體，即民眾，難以對其擁有的權(quán)利進(jìn)行有效的監(jiān)督。endprint

與收付實(shí)現(xiàn)制相區(qū)別，權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)量和確認(rèn)的結(jié)果是會計(jì)主體在一定會計(jì)期間內(nèi)，以交易和事項(xiàng)是否實(shí)質(zhì)發(fā)生為評判標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)，計(jì)量取得的經(jīng)濟(jì)收益與消耗的經(jīng)濟(jì)資源之差額以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的預(yù)算會計(jì)目標(biāo)是反應(yīng)政府的受托責(zé)任，向報(bào)告使用者提供會計(jì)主體控制的經(jīng)濟(jì)資源信息，從事經(jīng)營的成本或提供產(chǎn)品和服務(wù)成本的相關(guān)信息，以及提供用于評價(jià)經(jīng)濟(jì)主體的財(cái)務(wù)狀況及其變化、經(jīng)濟(jì)主體經(jīng)營活動的經(jīng)濟(jì)性與效率性的有用信息等。{15}因此可以清楚地看到，權(quán)責(zé)發(fā)生制能有效地克服收付實(shí)現(xiàn)制的上述弊端，而隨著市場經(jīng)濟(jì)的確立與服務(wù)型政府的實(shí)現(xiàn)，權(quán)責(zé)發(fā)生制必然要取代收付實(shí)現(xiàn)制，政府的整個預(yù)算會計(jì)制度也將以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，根據(jù)會計(jì)的“受托責(zé)任”目標(biāo)，推進(jìn)整個系統(tǒng)改革?；跈?quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度，將在關(guān)注政府資產(chǎn)有效保全和政府負(fù)債風(fēng)險(xiǎn)控制的原則下，指導(dǎo)預(yù)算會計(jì)制度變遷，以確保制度變遷真正實(shí)現(xiàn)進(jìn)步性。

其次是運(yùn)用工具理性，從技術(shù)層面上來完善預(yù)算會計(jì)制度變遷?？傮w上看，改革開放以來我國的預(yù)算會計(jì)制度變遷，為我國財(cái)政改革在宏觀調(diào)控和微觀實(shí)踐中起到了承前啟后的歷史作用，不僅有著重要的直接貢獻(xiàn)，而且在整個變遷過程中，促使高度集中的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型中的隱性問題在預(yù)算會計(jì)制度中充分暴露，意識形態(tài)在會計(jì)領(lǐng)域中逐漸淡出，恢復(fù)并強(qiáng)化了會計(jì)作為信息處理和系統(tǒng)維持的功能，會計(jì)“受托責(zé)任”的本質(zhì)也得到還原與確認(rèn)。但是，技術(shù)層面上仍然有改革的空間。主要有以下幾點(diǎn)：

一是切實(shí)實(shí)行收支全口徑預(yù)算管理。全口徑預(yù)算管理包括一般公共預(yù)算收支，政府性基金收支，國有資本金收益支出和社會保障基金收支等納入預(yù)算管理，整合專項(xiàng)資金，規(guī)范轉(zhuǎn)移支付制度。

二是深化預(yù)算會計(jì)制度無所不包的誤區(qū)?，F(xiàn)階段，我國尚未脫離于生產(chǎn)建設(shè)財(cái)政，其預(yù)算支出表現(xiàn)出基本建設(shè)支出規(guī)模浩大，財(cái)政包含了科技、教育、文化和衛(wèi)生等全部社會事業(yè)，并為城市職工建立了從“搖籃到墳?zāi)埂钡纳鐣Ｕ现贫?。{16}生產(chǎn)建設(shè)財(cái)政以國家宏觀戰(zhàn)略為導(dǎo)向，與公共財(cái)政所要追求的“受托責(zé)任”并不一定完全契合。因此，基于公共財(cái)政框架下的我國預(yù)算管理改革，既要與特定歷史背景下的國家發(fā)展戰(zhàn)略需要相結(jié)合，又要與公共財(cái)政的社會福利性目的相結(jié)合。具體包括政府績效考核指標(biāo)體系的建設(shè)，新《預(yù)算法》的深入實(shí)施，提高政府管理會計(jì)地位如公共支出成本收益法在項(xiàng)目決策中廣泛推行等方式推進(jìn)公共財(cái)政公平正義原則。

三是會計(jì)管理方式的粗放型向精細(xì)化轉(zhuǎn)變，并注重規(guī)范管理的基礎(chǔ)上向有效管理轉(zhuǎn)型。從整個預(yù)算會計(jì)制度變遷的進(jìn)展看，雖然制度客體獲得很大細(xì)化，制度主體獲得根本性確立，但相應(yīng)的內(nèi)容，如會計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范和預(yù)算收入、預(yù)算外收入的規(guī)范管理仍待細(xì)化，特別是預(yù)算收入支出、資產(chǎn)、負(fù)債等會計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量在目前的預(yù)算會計(jì)制度概念模糊，邊界不清，致使整個會計(jì)管理非常粗放。要從粗放式的預(yù)算會計(jì)向精細(xì)化的政府會計(jì)轉(zhuǎn)型，并促進(jìn)政府從規(guī)范管理向有效管理轉(zhuǎn)型，需要基于公共財(cái)政框架下與特定時期的國家戰(zhàn)略相結(jié)合實(shí)行全面改革，具體包括通過績效預(yù)算制度、政府采購制度，政府會計(jì)制度和政府財(cái)務(wù)信息公開制度等改革，依靠信息技術(shù)，實(shí)現(xiàn)政府財(cái)務(wù)報(bào)告公開透明，并加大政府會計(jì)審計(jì)力度。

毫無疑問，只有堅(jiān)持價(jià)值理性和工具理性不斷完善，堅(jiān)持可持續(xù)發(fā)展觀下的公共財(cái)政框架，才足以真正支撐我國預(yù)算會計(jì)制度變遷的完善，促進(jìn)國家治理基礎(chǔ)的完善，促進(jìn)我國資源配置規(guī)則的社會福利性。

注釋：

①⑨{16}高培勇：《共和國財(cái)稅60年》，人民出版社，2009年版。

②根據(jù)中國會計(jì)學(xué)會編的《中國會計(jì)改革三十年》（中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2009年7月第1版）李建發(fā)等整理的我國預(yù)算會計(jì)改革階段，以及中國會計(jì)學(xué)會編《會計(jì)史專題研究》（經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2009年版）薛清梅等整理的我國預(yù)算會計(jì)改革階段。

③參見馬克斯·韋伯：《新教倫理與資本主義精神》，中文新譯本序言第6-7頁，蘇國勛譯，社會科學(xué)文獻(xiàn)出版社，2010年版。

④楊時展教授將受托責(zé)任定義為：“因受命或受托經(jīng)營財(cái)政或財(cái)務(wù)收支，對命令或托付人所負(fù)的一種以最大善意充分體現(xiàn)其意志的責(zé)任。負(fù)這種責(zé)任的人為責(zé)任人；命令或托付這種責(zé)任的人為授任人”，摘自楊時展：《國家審計(jì)的本質(zhì)》，《當(dāng)代審計(jì)》1982年第2期。

⑤{13}中國會計(jì)學(xué)會編：《會計(jì)史專題研究》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2009年版。

⑥楊時展：《中國會計(jì)制度的演進(jìn)》，載《會計(jì)之友》，1999年第7期。

⑦中國會計(jì)學(xué)會編：《中國會計(jì)改革三十年》，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2009年版。

⑧根據(jù)1983年財(cái)政機(jī)關(guān)總預(yù)算會計(jì)和1997財(cái)政總預(yù)算會計(jì)制度等材料整理。

⑩《國家預(yù)算管理?xiàng)l例》（國務(wù)院令第90號，1991）規(guī)定，各級人民政府是預(yù)算管理的國家行政機(jī)關(guān)。

{11}財(cái)政部相繼出臺了《財(cái)政支出績效評價(jià)管理暫行辦法》、《績效預(yù)算管理工作規(guī)劃（2012-2015年）》和《績效預(yù)算評價(jià)共性指標(biāo)體系框架》。

{12}高宏貴，魏璐：《論財(cái)政預(yù)算公開原則——以政府治道變革為視角》，載《江海學(xué)刊》，2010年第2期。

{14}李建發(fā)：《論改進(jìn)我國政府會計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告》，載《會計(jì)研究》，2001年第6期。

{15}陳勝群，陳工孟，高寧：《政府會計(jì)基礎(chǔ)比較研究——傳統(tǒng)的收付實(shí)現(xiàn)制與崛起的權(quán)責(zé)發(fā)生制，孰優(yōu)孰劣？》，載《會計(jì)研究》，2002年第5期。

責(zé)任編輯、校對：秦學(xué)詩endprint