德國工業(yè)奇跡的推手：管理會計

眾所周知，德國以其強大而出色的工業(yè)聞名世界，德國的工業(yè)品以其設計嚴謹、制造精密、持久耐用的特點受到全世界大多數(shù)使用者的擁護。而德國工業(yè)企業(yè)之所以能在工業(yè)2.0，工業(yè)3.0時代都獨領分騷、叱咤風云，德國的管理會計功不可沒。

一、德國管理會計的特征

管理會計很早便在德意志這片美麗的土地上生根發(fā)芽了，伴隨著德國企業(yè)，特別是工業(yè)企業(yè)走過了一次又一次經濟波動，經歷了一個又一個工業(yè)時代?？偫ㄆ饋碇v，德國的管理會計發(fā)展大體上經歷了五個階段：第一階段主要與凈利潤的計算有關，涉及到內含利率、應負折舊和企業(yè)家收益等的處理；第二階段提出了效率控制問題，最初只是通過只用固定轉讓價格管理投入的數(shù)量來實現(xiàn)的；第三階段主要強調產品價格的計算，主要是完全成本概念的提出及實施；第四階段主要涉及相關成本的思想，成本分配原則得到了初步發(fā)展，尤其是因果原則得到了重要發(fā)展，隨著因果原則的進一步發(fā)展，標準成本被引入德國企業(yè)財務管理當中，并得到廣泛實施；第五階段主要以財務與業(yè)務的交匯融合為特點，管理會計的范圍不斷拓展，管理會計的作用不斷顯現(xiàn)。

在長期的歷史過程中，德國管理會計形成了自己鮮明的特點，主要體現(xiàn)在以下幾個方面：

（一）會計規(guī)范法典化

德國是典型的成文法系國家，會計記賬的基本原則、會計報表的編制和審計等方面均有法律明文規(guī)定，而且相當詳細。德國除了完善的法律體系外，其嚴密的司法制度和嚴格的執(zhí)法也頗具特色。德國有五種法院，其中的財政法院（BFH）專門審議財務和稅收方面的會計法。德國的會計規(guī)范是由政府通過分散于《公司法》、《商法》和《稅法》中的規(guī)定來體現(xiàn)的。《公司法》對德國會計具有主導性影響?！渡谭ā分械臈l款適用于所有有限責任公司，它規(guī)定了核算規(guī)則、簿記規(guī)則及編制規(guī)則。由于這些規(guī)定只是總括性的要求，因而在現(xiàn)實經濟制度下對會計原則和準則影響不大?！抖惙ā穼Φ聡镜募s束作用更加具體和細致。收入費用的計算方法、分配方法、賬簿記錄必須同稅收目標保持一致，會計報表上的收益必須同應稅收益保持一致。這在德國稱為“決定原則”（Determination Principle），即會計記錄和報表應服從稅務目的稅收決定原則。

（二）會計核算注重穩(wěn)健性

德國的公司法、稅法都認同穩(wěn)健性在企業(yè)核算中的重要性。比如：所有負債，包括未實現(xiàn)的損失在內，必須全面計提準備，未實現(xiàn)的利潤不予確認；流動資產按成本、可變現(xiàn)凈值或重置價格中最低者計價等。這樣做有利于企業(yè)合法地低估利潤，減少企業(yè)財務風險。

（三）會計管理體制松散

德國會計職業(yè)界的規(guī)模和力量弱小，現(xiàn)有會計協(xié)會、注冊會計師協(xié)會和會計委會員等。德國沒有專門的管理會計協(xié)會組織，管理會計人員的成長主要靠自身的自覺性。

（四）深受國際法律法規(guī)的影響

因為大量的跨國公司在德國境內從事投資和運營，所以德國的管理會計法規(guī)都充分考慮國際法律法規(guī)的影響。

（五）十分重視成本會計

德國的管理會計無論是在研究中，還是在實務中都充分重視成本會計的研究與實施，但管理會計的一些傳統(tǒng)領域則涉及不深，如全面預算、量本利分析、短期生產經營分析等。

德國管理會計的這些特點，與其自身所處的大環(huán)境有很強的正相關性。

二、德國的會計環(huán)境

（一）政治環(huán)境

德國聯(lián)邦憲法法院行使執(zhí)法權，是最高司法機構，主要負責解釋《基本法》，監(jiān)督《基本法》的執(zhí)行。德國政府管理國家與美國不同，不僅在宏觀上管理國家，微觀上也參與管理。不僅立法對微觀經濟的原則進行直接干預，甚至政府直接立法規(guī)定會計處理、財務報告格式等細節(jié)。但是德國政府干預微觀經濟的方式也不同于法國，沒有單獨制定《會計法》、《會計總方案》等。

（二）法律環(huán)境

德國法律制度影響社會市場運行的顯著特點是經濟政策法制化，影響會計環(huán)境的主要法律包括《商法HGB》、《股份公司法AktG》（又稱《股份公司和兩合公司法》）、《公告法PublG》、《股份不公開公司法GmbHG》、《稅法》以及《歐洲引導法》等，會計活動必須遵守這些法律。在德國，《商法》規(guī)定了會計處理的基本原則和基本要求?！豆煞莨痉ā?、《股份不公開公司法》則是影響不同組織形式企業(yè)會計具體處理的最主要因素。在德國不同的企業(yè)組織形式，使用不同的公司法，不同的德國公司法對會計處理的規(guī)定有所不同?！抖惙ā肥嵌悇諘嫷幕A，它對年度財務報表會產生很大影響?！豆娣ā肥谴笮秃匣锲髽I(yè)必須遵守的披露要求?！稓W洲引導法》是歐盟國家必須遵守的法律。

（三）經濟環(huán)境

1.社會經濟結構。德國是高度發(fā)達的工業(yè)國家，其經濟支柱是工業(yè)，機械制造、電氣電子、汽車和化工是德國工業(yè)的4大支柱，其銷售額約占國內生產總值的1/4。

為解決長期困擾德國經濟發(fā)展的結構性矛盾，德國政府先后推出了“德國戰(zhàn)后歷史上最大規(guī)模”的增收節(jié)支計劃以及以大幅降低個人和企業(yè)所得稅稅率、取消企業(yè)出售股份的資本收益稅為主要內容的《稅改法》，這些舉措對逐步實現(xiàn)財政平衡、增強企業(yè)活力、改善投資環(huán)境產生了積極的效應。

2.經濟體制及其作用下的調節(jié)宏觀經濟的方式。除“社會市場經濟”政策以外，德國經濟還具有下述特點：

第一，同西歐經濟一體化。聯(lián)邦德國試圖通過同西歐經濟一體化達到三個目標：補充戰(zhàn)后德國由于分裂而失去的東部經濟區(qū)；參與當代國際最先進的經濟大循環(huán)；徹底消除經濟的依附性，形成抗衡蘇美兩個霸權大國的第三個力量中心。

第二，持續(xù)大量地進行投資和更新設備，特別是利用當代最先進的科學、技術、工藝對整個國民經濟進行重建和調整，從質上改造了社會的經濟結構。

第三，發(fā)展對外貿易和輸入國外勞力。聯(lián)邦德國國民經濟中對外貿易出口額的比重很大，許多重要工業(yè)部門的產品幾乎完全依賴國外市場。對外貿易的發(fā)展，使聯(lián)邦德國積累了大筆貿易盈余和黃金外匯儲備，加強了聯(lián)邦德國在世界金融中的地位。聯(lián)邦德國的對外貿易結構有利于生產能力和勞動力向重、化、高、精、尖工業(yè)集中和發(fā)展，加速聯(lián)邦德國的資本積累。聯(lián)邦德國經濟過熱現(xiàn)象表現(xiàn)之一是勞動市場上“空無一人”，失業(yè)率低于1%，迫切需要“引進”大批外國工人。

第四，國家起到了越來越大的干預作用。聯(lián)邦德國社會市場經濟政策是通過一系列國家經濟法規(guī)實施的，包括《基本法》、《貨幣法規(guī)》、《財政法》、《對外經濟法》以及《反限制競爭法》（又稱《卡特爾法》）等，確定德國經濟即非極端自由主義的經濟體制，也非極端集權主義的經濟秩序。同時聯(lián)邦德國還制訂一系列有關貨幣制度、財政體制、競爭制度的經濟法規(guī)。

3.稅收體制。聯(lián)邦德國的稅收體制極其完備，其稅務管理機構的設置有如下特征：稅政管理機構和征收機構有著明確的分工。以聯(lián)邦財政部為主，聯(lián)邦財政部和州財政部管理稅政，他們完全不管征收。地區(qū)財政局和關稅局以及地方稅務局負責征管，他們完全是一種執(zhí)行機構。第二、三級政府中，除了地方政府的專享稅收由地方政府設立的地方稅務局管理外，聯(lián)邦和州則通過共管的地區(qū)財政局和關稅局進行征收。德國的主要稅種有：個人所得稅、公司所得稅、營業(yè)稅、財產稅、增值稅、工資稅等。

德國企業(yè)所得稅分別按照不同利潤制定所得稅稅率和免稅辦法。第一，企業(yè)留成利潤的所得稅稅率為45%，已分配利潤的稅率為30%，純股息應征25%的預提稅。從1995年起，按應稅所得的7.5%征收統(tǒng)一附加。非居民公司常設機構的公司所得稅稅率為42%，但由于開征統(tǒng)一附加的原因，實際稅率為45.15%。第二，根據(jù)德國公司稅歸集制，對來自國外的股息所得免稅。第三，對外國子公司出售股票的資本利得免稅。第四，公司集團在稅收上可以選擇合并納稅。作為單一實體的公司集團內部交易免繳增值稅。第五，為了防止“資本弱化”過度，1993年10月3日后實行了新規(guī)定，在某些情況下不允許利息支出的扣減。

4.資本市場與企業(yè)籌資方式。在德國，銀行尤其是上市商業(yè)銀行幾乎是全能銀行，可以經營一切業(yè)務，即包含投資、證券、保險等多種綜合性業(yè)務。世界發(fā)達國家中只有德國的銀行業(yè)與證券業(yè)是兼營的。銀行與企業(yè)之間的關系極為密切，銀行對企業(yè)具有較強的支配力。銀行在為企業(yè)提供融資、投資、發(fā)行證券、代理債權債務等服務項目的同時，往往通過在企業(yè)中參股、擔任經濟顧問等方式參與經營管理，銀行對經濟生活起著重要的作用。這樣企業(yè)和銀行就像一個組織一樣，緊緊地聯(lián)系在一起。在德國，這就導致財務報表的使用者中，銀行居于重要地位。

德國證券市場較小，投資者委托銀行代理股票事宜。因此德國會計是政府導向，財務報表的主要讀者是銀行。與德國雄厚的經濟實力相比，其證券市場無論是在規(guī)模上，還是在對經濟的影響上，都遠低于美國和英國。德國公司的籌資方式仍主要是來自銀行的直接貸款。近些年來，德國政府解除了對證券市場的種種限制，制定了一系列措施，以便為德國企業(yè)經營發(fā)展提供良好的金融環(huán)境。

三、德國企業(yè)中的管理會計師

管理會計師在德國企業(yè)管理中發(fā)揮著重要作用，他們以自己的專業(yè)特長廣泛參與企業(yè)的管理，就企業(yè)的各種業(yè)務的收益、成本控制等提出自己的意見，同時他們按照高層的指示和要求設計有關成本控制、大多數(shù)德國企業(yè)的CEO都是首席財務官或管理會計師出身。

德國非常重視管理會計師，甚至單獨設立管理會計部。在大企業(yè)的管理層中，有專門的管理會計師，獨立于CFO之外。

在德國，管理會計師的工作主要分三部分：一是最主要和最基本的財務工作，旨在減輕經理人的負擔；二是作為管理咨詢顧問，充當經理人的左膀右臂；三是執(zhí)行限制的職責，扮演監(jiān)督者的角色。

參考文獻：

[1]謝詩芬.德國管理會計評介[J].外國經濟與管理，2000（1）.

[2]于濛.德國企業(yè)管理會計經驗借鑒[N].中國會計報，2014-2-28.