王旭 朱燕
(鎮(zhèn)江高等??茖W(xué)校)
基于PLS結(jié)構(gòu)方程的中小企業(yè)審計(jì)費(fèi)用影響因素分析★
王旭朱燕
(鎮(zhèn)江高等??茖W(xué)校)
【摘要】本文使用PLS結(jié)構(gòu)方程建立企業(yè)審計(jì)費(fèi)用模型,模型包括客戶規(guī)模、客戶業(yè)務(wù)復(fù)雜性、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、事務(wù)所聲譽(yù)、公司治理五個(gè)理論構(gòu)面,并用中小板上市公司數(shù)據(jù)來檢驗(yàn)變量之間的相互依存關(guān)系,最后的模型結(jié)果顯示結(jié)構(gòu)方程模型對(duì)解釋審計(jì)費(fèi)用的變量因素相互關(guān)系提供更多信息。
【關(guān)鍵詞】審計(jì)費(fèi)用影響因素中小企業(yè)PLS結(jié)構(gòu)方程
★本文受江蘇省“青藍(lán)工程”優(yōu)秀青年骨干教師資助項(xiàng)目(蘇教師2012[39])資助。
自從Simunic(1980)首先開始審計(jì)費(fèi)用的影響因素經(jīng)驗(yàn)研究,經(jīng)過30多年已建立包括被審計(jì)單位的資產(chǎn)規(guī)模、業(yè)務(wù)性質(zhì)、財(cái)務(wù)狀況、事務(wù)所的規(guī)模、聲譽(yù)等大量因素的審計(jì)費(fèi)用模型。為了驗(yàn)證各因素在統(tǒng)計(jì)上是否顯著,研究者一般采用多元回歸分析方法,所以其只能簡(jiǎn)單反映各種因素對(duì)審計(jì)費(fèi)用的直接影響,不能反映各因素之間的相互影響以及形成的間接影響關(guān)系。
本文采用PLS結(jié)構(gòu)方程利用中小企業(yè)樣本來研究各種影響因素對(duì)審計(jì)費(fèi)用的直接和間接影響程度,這種方式比回歸方法能克服多變量共線性的問題,提供更多的細(xì)節(jié)分析。最終的結(jié)構(gòu)方程模型顯示影響審計(jì)費(fèi)用的因素中客戶規(guī)模是所有因素中最主要的影響因素,而且客戶規(guī)模不僅直接影響審計(jì)費(fèi)用,還通過影響審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、客戶業(yè)務(wù)復(fù)雜度、公司治理、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)來間接作用于審計(jì)費(fèi)用,并且還發(fā)現(xiàn)公司治理對(duì)審計(jì)費(fèi)用有很弱的負(fù)向影響關(guān)系。
本文參考Baber et al.(1987)和劉繼紅(2009)建立的審計(jì)費(fèi)用模型用五個(gè)理論構(gòu)面(Constructs)來解釋審計(jì)費(fèi)用水平,包括:客戶規(guī)模、客戶業(yè)務(wù)復(fù)雜性、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、事務(wù)所聲譽(yù)、公司治理。構(gòu)面所選用的觀測(cè)變量分析如下:
(一)客戶規(guī)模
審計(jì)過程中消耗的各種成本決定了審計(jì)收費(fèi)的高低,被審計(jì)的企業(yè)規(guī)模越大,審計(jì)師需要花費(fèi)的時(shí)間和人工就越多,也就會(huì)要求較高的審計(jì)費(fèi)用,因此會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)收費(fèi)時(shí)往往按照資產(chǎn)或銷售收入百分比來確定。國(guó)內(nèi)外研究文獻(xiàn)Taylor and Baker(1981)、Firth(1985)、伍利娜(2003)等都把客戶規(guī)模作為一個(gè)重要的審計(jì)費(fèi)用的決定因素,其對(duì)審計(jì)收費(fèi)有較大的影響。本文以企業(yè)年末總資產(chǎn)對(duì)數(shù)(LnAssets)和企業(yè)年度收入總額對(duì)數(shù)(Ln?Sales)來解釋客戶規(guī)模。
(二)客戶業(yè)務(wù)復(fù)雜性
影響審計(jì)成本的另一個(gè)因素是審計(jì)工作的復(fù)雜程度,被審計(jì)企業(yè)的規(guī)模決定了其組織結(jié)構(gòu)形式和業(yè)務(wù)復(fù)雜性,而業(yè)務(wù)復(fù)雜程度影響審計(jì)過程所采用的程序和范圍大小。企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)復(fù)雜程度往往不能直接衡量,文獻(xiàn)一般采用企業(yè)納入合并報(bào)表中的子公司數(shù)來反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度(Anderson and Zeghal,1994)。納入合并報(bào)表范圍的子公司越多,審計(jì)師就需要投入更多的資源對(duì)母子公司之間的關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)進(jìn)行審計(jì),審計(jì)過程就更復(fù)雜。同時(shí)由于審計(jì)時(shí)需要對(duì)應(yīng)收賬款函證、存貨實(shí)地監(jiān)盤,因此兩者占資產(chǎn)的比重越大,要求實(shí)施的審計(jì)程序就越多,并且還存在應(yīng)收賬款可收回性,存貨減值問題,這都增加了審計(jì)判斷工作。因此本文以企業(yè)年末合并報(bào)表子公司數(shù)(SqrtSubCmp)和應(yīng)收賬款存貨占總資產(chǎn)比(AccInvenAssets)來解釋客戶業(yè)務(wù)復(fù)雜性。企業(yè)業(yè)務(wù)復(fù)雜程度與其規(guī)模有著直接相關(guān)性,規(guī)模大的企業(yè)審計(jì)工作因?yàn)槠溆懈嗟臉I(yè)務(wù)、復(fù)雜的業(yè)務(wù),預(yù)計(jì)要求更多的審計(jì)時(shí)間和更多的專業(yè)知識(shí),兩者都會(huì)增加審計(jì)成本。
(三)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)
現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求審計(jì)師首先了解企業(yè)情況,估計(jì)客戶的財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的可能性,然后在審計(jì)計(jì)劃中合理安排審計(jì)資源的投入來降低檢查風(fēng)險(xiǎn),使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)處于可接受的范圍之內(nèi)。審計(jì)師通過關(guān)注財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)(主要是通過客戶的經(jīng)營(yíng)財(cái)務(wù)狀況來判斷審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的大?。﹣泶_定審計(jì)工作的多少,財(cái)務(wù)狀況較差意味著存在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較大(Deis and Giroux 1996),因而審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)費(fèi)用的另一個(gè)決定因素,一旦審計(jì)師認(rèn)為上市公司存在較高的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)時(shí),必然要為彌補(bǔ)未來可能會(huì)遭受的損失而收取風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與企業(yè)規(guī)模有一定關(guān)系,規(guī)模大的企業(yè)往往管理水平較高,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較大,同時(shí)企業(yè)業(yè)務(wù)越復(fù)雜,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也會(huì)越高。
借鑒前述研究者衡量上市公司審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的變量,本文以企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債率(LEV)和流動(dòng)比率(CurrRatio)、上市公司上一年審計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告意見類型(Opinion)、非經(jīng)常性損益占資產(chǎn)比(Ex?traItemAssets)、應(yīng)收賬款占資產(chǎn)比(ARAssets)、存貨占資產(chǎn)比(InvenAssets)來解釋客戶審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
(四)事務(wù)所聲譽(yù)
國(guó)內(nèi)外文獻(xiàn)認(rèn)為國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所(如國(guó)際四大)在審計(jì)收費(fèi)上有一定的“溢價(jià)”。Francis(1984)認(rèn)為“八大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)收費(fèi)顯著高于“非八大”事務(wù)所。國(guó)內(nèi)學(xué)者認(rèn)為國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)也顯著地高于其他事務(wù)所,同時(shí)在非四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間審計(jì)收費(fèi)也存在“溢價(jià)”現(xiàn)象,溢價(jià)的原因往往被解釋為規(guī)模大的事務(wù)所提供的審計(jì)質(zhì)量較高以及存在聲譽(yù)溢價(jià)(李連軍,2007)。對(duì)于規(guī)模較大企業(yè)來說,往往傾向于選擇聲譽(yù)較好的事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)。為解釋事務(wù)所規(guī)模和聲譽(yù)差別,本文使用事務(wù)所收入規(guī)模對(duì)數(shù)(LnFirmReven)和中注協(xié)對(duì)事務(wù)所綜合評(píng)價(jià)質(zhì)量指標(biāo)(Scores)為觀測(cè)變量。
(五)公司治理
審計(jì)師在評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)過程中,需要重點(diǎn)了解企業(yè)的公司治理情況,如果公司治理水平較低會(huì)導(dǎo)致其內(nèi)部的代理成本較高,審計(jì)師對(duì)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估水平也就較高,審計(jì)過程中就需要擴(kuò)大審計(jì)的范圍、實(shí)施更多的審計(jì)程序,投入較多的審計(jì)資源致使審計(jì)成本增加,因此公司治理水平也與審計(jì)收費(fèi)相關(guān),比如董事會(huì)會(huì)議召開次數(shù)與審計(jì)收費(fèi)具有顯著正相關(guān)關(guān)系(Carcello,2002)。本文參考郭夢(mèng)嵐等(2009)和朱雷(2009),使用終極控制人(Control)、股權(quán)集中度第一大股東持股比例(LARG1)、Ctr_5指數(shù)、Herfindahl_5指數(shù)、董事會(huì)會(huì)議次數(shù)(HYCS)反映公司治理水平高低。
通過以上分析本文提出如下假設(shè):
H1:規(guī)模大的企業(yè)公司治理往往更好;H2:規(guī)模大的企業(yè)越傾向選擇排名較前的大事務(wù)所;H3:規(guī)模大的企業(yè)被收取的審計(jì)費(fèi)用越高;H4:規(guī)模較大的企業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較高;H5:客戶規(guī)模對(duì)客戶業(yè)務(wù)復(fù)雜性存在正向影響;H6:客戶業(yè)務(wù)越復(fù)雜審計(jì)費(fèi)用越高;H7:客戶業(yè)務(wù)越復(fù)雜審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越高;H8:公司治理越好的企業(yè)審計(jì)費(fèi)用越低;H9:公司治理好的企業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較低;H10:規(guī)模較大的事務(wù)所審計(jì)收費(fèi)越高;H11:企業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越高事務(wù)所收取的審計(jì)費(fèi)用越高。
(一)樣本選擇
本文選擇2011年深圳中小企業(yè)板上市的企業(yè)為研究對(duì)象,總計(jì)652家,并按以下規(guī)則進(jìn)行篩選: (1)剔除被特殊處理的公司。公司的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)往往為了避免退市釆取非正當(dāng)手段處理,經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)往往不具有可持續(xù)性。(2)為保證樣本的可比較性,剔除金融保險(xiǎn)業(yè)的上市公司樣本。(3)刪除年度財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)缺失的樣本,最終得到392個(gè)樣本觀測(cè)值。
(二)研究方法
本文采用偏最小二乘法結(jié)構(gòu)方程(PLS-Struc?tural Equation Model)對(duì)上述假設(shè)進(jìn)行檢驗(yàn)。PLSSEM是基于方差分析的結(jié)構(gòu)方程,能夠做到同時(shí)分析多個(gè)因變量與自變量自身及其之間的復(fù)雜關(guān)系,使研究具有更高的準(zhǔn)確性,比一般的多元回歸分析法有效、結(jié)果可靠。其優(yōu)點(diǎn)包括:(1)將主成分分析、典型相關(guān)分析和多元回歸三者相結(jié)合的估計(jì)方法,因而可以克服多變量共線性的問題。(2)內(nèi)生變量的被解釋能力最大化。(3)可以處理多構(gòu)面的復(fù)雜結(jié)構(gòu)模型,理論驗(yàn)證和理論發(fā)展均可使用。(4)處理的數(shù)據(jù)無需符合常態(tài)分配,不會(huì)產(chǎn)生不合理估計(jì)值或模型無法辨識(shí)的問題。本文使用PLS軟件SmartPLS2.0分析,其主要功能是對(duì)包含隱變量的結(jié)構(gòu)方程模型進(jìn)行路徑分析。
(一)初始模型
圖1是利用Smart PLS建立的SEM初始路徑圖:(1)橢圓表示模型中的6個(gè)構(gòu)面(潛變量),箭頭上的數(shù)值叫做路徑系數(shù),反映了變量間的相互影響。(2)長(zhǎng)方形表示每個(gè)潛變量對(duì)應(yīng)的觀測(cè)變量,共通過18個(gè)觀測(cè)變量來反映6個(gè)潛變量(審計(jì)費(fèi)用用其自然對(duì)數(shù)表示),潛變量和觀測(cè)變量之間箭頭上的數(shù)值稱為因子載荷系數(shù),數(shù)值越高,說明觀測(cè)變量的反映潛變量程度高,一般應(yīng)大于0.7。
通過計(jì)算非經(jīng)常性損益與資產(chǎn)之比系數(shù)(Ex?traItemAssets)、流動(dòng)比率(CurrRatio)、上市公司前三年審計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告意見類型(Opinion)、應(yīng)收賬款存貨占資產(chǎn)比(AccInvenAssets)、存貨占資產(chǎn)比(InvenAssets)、使用終極控制人(Control)、董事會(huì)會(huì)議次數(shù)(HYCS)等因子載荷系數(shù)較低,所以這7個(gè)變量最終被刪除。
圖1 PLS SEM模型初始路徑圖
(二)最終模型擬合度分析
1.模型整體擬合度評(píng)價(jià)
PLS沒有提供整體模型配適度指標(biāo),但可以通過變量載荷系數(shù)(Loading)、組合信度(Compos?ite Reliability,CR)、Cronbach’s Alpha值、平均提取方差(Average variance extracted,AVE)、共同度(Communality)、區(qū)分效度(Discriminant Validity)、R2值等指標(biāo)是否達(dá)到標(biāo)準(zhǔn)化經(jīng)驗(yàn)值來判斷測(cè)量模型好壞。
(1)載荷系數(shù)分析
測(cè)量模型的交叉因子載荷系數(shù)表示潛變量對(duì)其測(cè)量變量的解釋能力和其他測(cè)量變量的解釋能力的比較。因子載荷系數(shù)如表1所示,可以看出刪除部分變量后,剩余11個(gè)觀測(cè)變量除了存貨與資產(chǎn)比(InvenAssets)為0.689833,接近0.7,其他變量因子載荷系數(shù)均大于0.7,說明體現(xiàn)潛變量的測(cè)量變量(表中粗體表示)解釋能力要強(qiáng)于模型中其他測(cè)量變量的解釋能力。
表1 載荷系數(shù)
表2 潛變量擬合指標(biāo)值
表3 潛變量相關(guān)系數(shù)
(2)組合信度分析
組合信度用于測(cè)量工具的信度系數(shù),若組合信度系數(shù)高,表示各潛變量對(duì)應(yīng)測(cè)量值一致性程度高,表2中所有潛變量組合信度系數(shù)都高于建議值0.7 (Chin, 1998; H?ck & Ringle, 2006),說明使用的測(cè)量工具是可靠的。Cronbach’s Alpha系數(shù)也是常用的信度指標(biāo),一般認(rèn)為信度系數(shù)最好在0.7左右以上,表2中除審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)(0.538712)外潛變量均值都超過0.7,說明該模型具有較好信度。
(3)平均提取方差分析
平均提取方差(AVE)用于測(cè)量因觀測(cè)誤差造成的潛變量從其對(duì)應(yīng)的觀測(cè)變量處獲得解釋時(shí)的方差總量,判斷潛變量從觀測(cè)變量處獲得的解釋信息的能力大小。AVE的值越大,表明效果越好,一般要求AVE數(shù)值應(yīng)大于0.5。表2中AVE最低的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)(值為0.667866)也高于建議值0.5 (Chin, 1998; H?ck & Ringle, 2006),說明潛變量從對(duì)應(yīng)的測(cè)量變量中獲得了程度較高的變異信息。共同度(Commu?nity)與AVE類似,是每一個(gè)測(cè)量變量與其結(jié)構(gòu)變量相關(guān)系數(shù)平方的平均數(shù)所有測(cè)量變量組的共同因子均值,指標(biāo)數(shù)值越大,表明效果越好,實(shí)際分析時(shí)共同度指標(biāo)應(yīng)大于0.5,表明被在每個(gè)外部模型中由潛變量解釋的方差大于測(cè)量誤差引起的方差,因此表2中共同度均符合要求。
(4)區(qū)分效度分析
潛變量之間的區(qū)分效度分析,主要以平均方差抽?。ˋVE)的平方根和交叉載荷為測(cè)評(píng)指標(biāo),潛變量AVE的平方根(表3對(duì)角線上值)大于其與其他潛變量間相關(guān)系數(shù),則說明測(cè)量模型具有合理的區(qū)分效度。
表4 路徑系數(shù)抽樣檢驗(yàn)結(jié)果
表5 總體效應(yīng)
(5)模型解釋程度
表2中R2值用于交叉檢驗(yàn)一致性的指標(biāo),可以評(píng)價(jià)結(jié)構(gòu)模型的解釋能力,數(shù)值越大越好。表示審計(jì)費(fèi)用被其他潛變量解釋的程度,表中可以看出客戶規(guī)模、客戶業(yè)務(wù)復(fù)雜度、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和公司治理對(duì)審計(jì)費(fèi)用的解釋能力達(dá)到0.39937>0.33,表明模型解釋能力中等(H?ck & Ringle, 2006)。
(三)模型顯著性檢驗(yàn)及結(jié)論分析
為了對(duì)模型中的潛變量路徑系數(shù)、外部模型權(quán)重與因子載荷系數(shù)和模型總體效應(yīng)的顯著性進(jìn)行檢驗(yàn),本文采用Bootstrapping從原始樣本中重復(fù)抽樣5 000次,結(jié)果顯示所有外部模型權(quán)重與外部因子載荷系數(shù)的T值均大于1.96(5%的置信水平)(表略),而潛變量路徑系數(shù)抽樣檢驗(yàn)結(jié)果如表4所示。
由表4可以看出除H2、H7、H8外大部分結(jié)果是顯著的,具體分析如下:
1.客戶規(guī)模是所有因素中最主要的影響因素,對(duì)公司治理、審計(jì)費(fèi)用、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、客戶業(yè)務(wù)復(fù)雜度都有顯著影響,特別是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和客戶業(yè)務(wù)復(fù)雜度分別直接影響度為46.5% 和53.57%,說明規(guī)模越大的企業(yè),審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和客戶業(yè)務(wù)復(fù)雜程度越高,其公司治理程度也更好。但是客戶規(guī)模并不直接影響審計(jì)師的選擇,說明沒有證據(jù)表明中小企業(yè)中規(guī)模大的企業(yè)會(huì)主動(dòng)選擇規(guī)模大的或排名在前的大事務(wù)所審計(jì)。規(guī)模較大的審計(jì)師在審計(jì)收費(fèi)上比小事務(wù)所收費(fèi)高,同時(shí)客戶規(guī)模大的企業(yè)影響客戶業(yè)務(wù)復(fù)雜程度??蛻魳I(yè)務(wù)復(fù)雜度對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響不顯著,說明兩者之間并不能確定直接影響關(guān)系。
2.公司治理對(duì)審計(jì)費(fèi)用有很弱的負(fù)向直接影響關(guān)系,但并不顯著,說明審計(jì)師在確定審計(jì)費(fèi)用時(shí)并沒有因?yàn)槠髽I(yè)公司治理結(jié)構(gòu)完善,而減少審計(jì)收費(fèi)。不過雖然兩者之間沒有直接影響,但是公司治理較好的企業(yè),審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)顯著較低得到支持,間接通過審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)來影響審計(jì)費(fèi)用大小。
3.雖然審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響結(jié)果在5%水平顯著,但是方向與預(yù)期相反,由此可以看出審計(jì)師對(duì)中小企業(yè)在確定審計(jì)費(fèi)用時(shí)并沒有重點(diǎn)考慮審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)大小,另外一個(gè)可能原因是本文所選擇的觀測(cè)變量并沒有完全代表客戶的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
4.表4中潛變量路徑系數(shù)與由表5總體效應(yīng)的各項(xiàng)系數(shù)相比,客戶規(guī)模對(duì)于審計(jì)費(fèi)用的總體影響系數(shù)是56.16%,相對(duì)于表4中路徑系數(shù)兩者之間的44.2%有所提升。因?yàn)樵谀P椭校蛻粢?guī)模不僅直接影響審計(jì)費(fèi)用,而且還間接通過影響審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、客戶業(yè)務(wù)復(fù)雜度、公司治理、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),再通過它們間接作用于審計(jì)費(fèi)用。
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責(zé)編:王怡
【中圖分類號(hào)】F222.3