淺談電力安裝企業(yè)甲供材料的賬務及稅務處理

柯佩妤

【摘 要】近年來，隨著國家對電力行業(yè)改革實行主輔分離，電力施工等輔助行業(yè)從主業(yè)分離出來，而主業(yè)（供電企業(yè)）對主網(wǎng)和配網(wǎng)等電力工程大部分采用“甲供材料”的方式招標引入施工單位，施工企業(yè)只負責工程施工或自購少量的輔助材料。由于“甲供材料”的存在，導致雙方企業(yè)在財務核算方式、發(fā)票的開具、稅務處理及合同簽訂等方面不盡一致或存在爭議，從而導致潛在的稅務風險。本文分析電力安裝行業(yè)甲供材料的賬務及稅務處理現(xiàn)狀和存在的突出問題，提出完善該行業(yè)甲供材料賬務及稅務處理的建議。

【關鍵詞】甲供材料；電力安裝；賬務處理；稅務處理；營改增

一、電力安裝行業(yè)甲供材料概述

1.電力安裝行業(yè)甲供材料與工程相關概念

所謂“甲供材料”建筑工程，是指由建設單位提供工程的主要材料，施工單位提供建筑勞務和輔助材料的建筑工程。

對電力安裝工程，我們首先要明確工程價款組成內(nèi)容，工程價款由下列四項內(nèi)容組成：（1）根據(jù)實際完成的工作量和預算單價計算的直接費；（2）根據(jù)直接費數(shù)額和管理費標準計算的間接費，根據(jù)直接費、間接費相規(guī)定的標準計算的計劃利潤；（3）根據(jù)直接費、間接費、計劃利潤；（4）按國家規(guī)定的稅（費）標準計算的營業(yè)稅、城市維護建設稅和教育費附加。用公式表示為：

工程價款=直接費+間接費+計劃利潤+稅金

以上是工程造價的具體內(nèi)容，根據(jù)預算定額，逐一計算，審核，就能計算出相關稅金，其中就應包括向建設單位收取的材料稅金。

2.電力安裝行業(yè)甲供材料的現(xiàn)狀

從供電企業(yè)招標文件來看，一般有兩種情況，一種是投標文件明確了工程價款中包含“甲供材料”的材料稅金，這與上述工程價款組成內(nèi)容相一致；另一種是采用“工程量清單報價”的方式進行投標標價，工程量的單價不包含“甲供材料”的材料稅金，也就是說工程價款中未包括材料稅金，這本身就不符合工程價款的組成部分，這也是招標文件存在設計不合理的地方。

上述招標文件對工程價款是否包含“甲供材料”的材料稅金的問題，直接影響到工程價款及工程合同的內(nèi)容。招投標雙方應積極溝通上述事項，以保證雙方對工程價款的正確理解，同時保證“甲供材料”材料稅金能在合同的工程價款中得到明示，以便施工單位好履行納稅義務。

二、現(xiàn)行稅法對甲供材料的相關規(guī)定

稅法對“甲供材料”的稅務處理問題有比較明確的規(guī)定，《營業(yè)稅暫行條例實施細則》的第十六條規(guī)定：“納稅人提供建筑業(yè)勞務（不含裝飾勞務）的，其營業(yè)額應當包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內(nèi)，但不包括建設方提供的設備的價款” 。對于工程用原材料即無論是甲供的還是乙供的都必須納入營業(yè)額計算繳納營業(yè)稅，同時對于工程用設備計稅的問題，即建設單位提供的設備價款（即“甲供設備”）不需要繳納營業(yè)稅，而施工單位自行購買的設備價款（即“乙供設備”）需要繳納營業(yè)稅。

稅法之所以這么規(guī)定，是從控制國家稅款方面考慮。若一項工程的所用的材料由建設單位自行購買，就不納入工程總造價從而不征收營業(yè)稅；所用的材料由施工單位代為購買，就納入工程總造價征收營業(yè)稅，這就會出現(xiàn)經(jīng)濟實質在并沒有發(fā)生變化的情況下，稅款的征收不同，導致國家稅款的流失。該項規(guī)定目的是防止了納稅人將“包工包料”的工程承包方式人為地改為“包工不包料”的承包方式以逃避繳納稅款，實質是一條反避稅條款。

稅法規(guī)定“甲供材料”的納稅義務人為施工單位，不是建設單位。不管施工單位有無在工程價款中向建設單位收取材料稅金，所有的稅務風險應由施工單位自行承擔。然而，企業(yè)會計準則及相關規(guī)范對“甲供材料”如何進行會計核算，也沒有相關的核算指引，這給建設單位與施工單位進行會計處理帶來一定的困難，無章可循，同時在開具建安發(fā)票方面也帶來一定的困惑。對于不同的企業(yè)采用不同的會計核算方式，也帶來了不同的稅務處理問題，加大了稅務主管部門監(jiān)督管理難道，給企業(yè)帶來了潛在的稅務風險。

三、電力安裝企業(yè)甲供材料的財務和稅務處理分析

1.甲供材料的賬務處理及分析

目前建設單位對甲供材料的賬務處理存在兩種常見的方式，而施工單位的賬務處理也因這兩種方式的不同而有所差異。舉例如下：某供電公司與一個電力安裝企業(yè)簽訂一個主網(wǎng)基建工程，該工程總造價是1500萬元，其中含甲供材料500萬元。

（1）建設單位對于甲供材料的賬務處理

①建設單位購進材料：

借：工程物資 500萬元

貸：銀行存款 500萬元

②建設單位將材料提供給施工單位，有兩種方式：

a.方式一：

借：預付賬款 500萬元

貸：工程物資 500萬元

采用該方式考慮的是將工程的總造價作為建設單位應該支付給施工單位的工程價款，只不過這次支付的是實物，與支付貨幣資金的經(jīng)濟實質是一樣的。

b.方式二：

借：在建工程 500萬元

貸：工程物資500萬元

建設單位將自行購買的材料用于自己的工程項目上，該會計處理也是合情合理。

（2）施工單位對于甲供材料的相應賬務處理

①方式一：

a.施工單位收到材料

借：工程物資 500萬元

貸：預收賬款 500萬元

b.將工程物資用于工程

借：工程施工-成本 500萬元

貸：工程物資 500萬元

c.結轉營業(yè)收入和營業(yè)成本，確認工程毛利

借：工程施工-毛利

主營業(yè)務成本

貸：主營業(yè)務收入

②方式二：

在該方式下，由于建設單位已將采購的材料直接計入在建工程項目成本中，施工單位在收到材料及將材料用于工程時，不再重復計入該工程項目成本，也就無需進行任何的賬務處理。

2.甲供材料的稅務處理及分析

施工企業(yè)該如何向建設單位開具建安發(fā)票，應視建設單位賬務處理的不同而有所差異。在方式一下，建設單位將所撥付的材料計入預付賬款，也就是與施工單位的總結算金額包括了甲供材料，因此，施工單位應該向建設單位開具1500萬元的建安發(fā)票，并按該金額繳納營業(yè)稅。在方式二下，建設單位將所撥付的材料計入在建工程成本，也就是與施工單位的總結算金額只限于施工勞務費，施工單位只就1000萬元施工費向建設單位開具建安發(fā)票。但是，根據(jù)營業(yè)稅的相關規(guī)定即使是按1000萬元開具發(fā)票，施工單位也得按含甲供材料的金額1500萬元征收營業(yè)稅。這兩種方式下應繳納的營業(yè)稅是相同的。

3.甲供材料稅務風險

上述不同的會計核算方法導致不同的開票問題外，同時對相關成本費用稅前扣除限額也產(chǎn)生影響。在方式一下，施工企業(yè)以1500萬元計入主營業(yè)務收入；在方式二下，施工企業(yè)以1000萬元計入主營業(yè)務收入，這兩種方式的經(jīng)濟實質是一致的，但由于賬務處理不同，導致允許稅前扣除的業(yè)務招待費、廣告費和業(yè)務宣傳費等的計提基數(shù)不同。因此對企業(yè)所得稅產(chǎn)生影響。

對甲供材料成本的稅前扣除問題存在不同的理解。在方式一下，施工企業(yè)以1500萬元作為營業(yè)收入，500萬元的甲供材料應作相應的成本列支。但由于稅務實務中某些稅務部門認為只有發(fā)票才能所得稅稅前扣除，況且500萬元的甲供材料發(fā)票抬頭為建設單位，表面上看有些不合常理。根據(jù)《企業(yè)所得稅扣除管理辦法》之規(guī)定，“企業(yè)發(fā)生的相關成本費用只要是真實的，并取得了合法有效憑證就可以稅前扣除”。這里合法有效憑證不是僅指發(fā)票，在這種情況下，施工企業(yè)取得的工程決算報告和建設單位提供的購買材料的發(fā)票清單也應視為合法有效憑證。因此應可作為稅前扣除的有效憑證。

總而言之，稅法規(guī)定“甲供材料”的納稅義務人為施工單位，不是建設單位。不管施工單位有無在工程價款中向建設單位收取材料稅金，所有的稅務風險應由施工單位自行承擔。但營業(yè)稅是間接稅，稅負存在轉嫁問題，最終承擔甲供材料營業(yè)稅的應該是工程的建設單位。建設單位在進行工程預算確定工程造價時，若對這部分甲供材料沒有按實際購買價格計算提稅計入工程總造價，同時由于稅務機關的監(jiān)管等原因，施工單位一般不會主動去申報繳納該部分營業(yè)稅。稅務機關在以后的審查和稽查中一旦發(fā)現(xiàn)了這個問題，有權要求施工單位補繳甲供材料的稅款，甚至繳納相應的滯納金及罰款，因此會給企業(yè)帶來了潛在的稅務風險。

目前在實際操作中，施工企業(yè)在承包電力安裝工程時主要的方式是包工不包料，因為該方式對雙方而言都具有明顯的優(yōu)點：對建設單位而言，甲供材料可以更好地控制主要材料的進貨來源，保證材料的投入時間和質量；對施工單位而言，不用投入資金去采購材料從而節(jié)省運營資金，還可以避免承擔材料價格波動帶來的風險。選擇這一承包方式，施工企業(yè)只就勞務費金額開具發(fā)票，但稅務人員要調(diào)查核實建設單位有沒有甲供材料的行為，并按料工費全額征收營業(yè)稅，防止施工單位偷漏稅款，但這就會導致施工單位開具的發(fā)票和繳納的稅費依據(jù)不一。

四、完善電力安裝企業(yè)甲供材料賬務和稅務處理的建議

1.完善甲供材料的財務和稅務處理制度

在相關的規(guī)章制度中完善甲供材料的財務和稅務處理，使得納稅人在此業(yè)務上作到有章可循?；谀壳暗那闆r下，應積極與稅務主管部門進行有效的溝通，爭取在會計核算和稅務處理方面得到認可，避免造成稅務風險。

2.招標文件明確甲供材料的稅金

在日常的招投標文件中或簽訂的合同中應明確工程價款的組成內(nèi)容包含甲供材料的稅金。雖然建設單位作為甲供材料的稅金間接承擔者，但是施工單位作為納稅義務人，應主動進行納稅申報，雙方都不應回避材料稅金的提出。

3.發(fā)揮社會中介的積極作用

充分發(fā)揮社會中介如工程造價和工程預決算審計等中介，依法依規(guī)對甲供材料存在的問題進行披露，引起企業(yè)管理部門的重視，并定期進行自檢，發(fā)現(xiàn)問題進行改進。

五、電力安裝行業(yè)“營改增”稅改展望

自2012年開始，我國開始實施新一輪的稅制改革，實行營業(yè)稅改增值稅，即“營改增”。營改增可避免重復收稅，同時也是推進結構性減稅的重大舉措。2015年營改增全面擴圍至房地產(chǎn)相關的行業(yè)，其中包括房地產(chǎn)業(yè)、建筑業(yè)及電力安裝行業(yè)等。

營改增對電力安裝行業(yè)的影響不僅避免重復征稅，同時也對行業(yè)會計核算帶來重大影響。由原來的營業(yè)稅單一科目體系轉為增值稅專欄稅科目體系處理，由核算模式簡單易懂轉為核算難度較原來大幅增加。營改增不僅改變了企業(yè)的會計核算體系，同時也帶來了對開票、認證抵扣、抄稅、報稅等操作方面帶來新問題，給以上賬務和稅務處理帶來操作風險。

營改增對電力安裝行業(yè)甲供材料也會帶來新的變化，正如《營業(yè)稅暫行條例實施細則》的第十六條規(guī)定：“納稅人提供建筑業(yè)勞務（不含裝飾勞務）的，其營業(yè)額應當包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內(nèi)，但不包括建設單位提供的設備的價款” ，這里營業(yè)額包括甲供材料，本身存在重復征稅問題。營改增后，無論是包工包料還是清包工的形式進行工程合同簽訂，都不存在重復征稅問題。這在營業(yè)稅體制下的甲供材料征稅問題帶來的風險得以消除。

隨著營改增的不深入與擴圍，按照“十二五”稅制改革的進程，2015年年底，營改增將全部完成，營業(yè)稅或將徹底被取消，到那時營業(yè)稅將成為歷史載入史冊，面向未來的將是全面的增值稅體系時代。

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