注冊(cè)資本登記制度改革背景下審計(jì)師法律責(zé)任分析

曹陽(yáng)

注冊(cè)資本登記制度改革背景下審計(jì)師法律責(zé)任分析

曹陽(yáng)

一、引言

自2014年3月1日起，我國(guó)正式開(kāi)始實(shí)行新的公司注冊(cè)資本登記制度，重點(diǎn)內(nèi)容包括放寬注冊(cè)資本由原來(lái)的實(shí)繳登記制變更為認(rèn)繳登記制、企業(yè)年度報(bào)告制度替代年度檢驗(yàn)制度以及對(duì)住所（經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所）登記規(guī)定進(jìn)行簡(jiǎn)化等。此次制度的改革旨在降低市場(chǎng)進(jìn)入門(mén)檻，更好的將政府監(jiān)督融入市場(chǎng)，同時(shí)激發(fā)社會(huì)投資熱情。在此制度背景之下，作為與企業(yè)密切相關(guān)的審計(jì)師，其面臨的法律責(zé)任也自然受到了新的挑戰(zhàn)。本文首先介紹了注冊(cè)資本登記制度改革的主要內(nèi)容，并在審計(jì)師法律責(zé)任現(xiàn)狀闡釋的基礎(chǔ)上，分析改革對(duì)審計(jì)師法律責(zé)任的影響，最后對(duì)審計(jì)行業(yè)監(jiān)管未來(lái)發(fā)展方向進(jìn)行預(yù)測(cè)并提出相應(yīng)完善建議。

二、審計(jì)師法律責(zé)任現(xiàn)狀及問(wèn)題

行政處罰是我國(guó)運(yùn)用較為廣泛的制裁手段，其中包括警告、沒(méi)收違法所得、罰款、暫停執(zhí)行等。例如2003年南京中北審計(jì)失敗案例中，證監(jiān)會(huì)對(duì)立信永華事務(wù)所給予了警告的處罰，并且沒(méi)收了相關(guān)違法所得17.5萬(wàn)元，同時(shí)罰款20萬(wàn)元，所有簽字審計(jì)師也給予了每人4-6萬(wàn)的罰款處罰。

在制度方面，民事賠償依據(jù)的法規(guī)包括2003年我國(guó)最高人民法院發(fā)布的《關(guān)于審理證券市場(chǎng)因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》以及2007年發(fā)布的《關(guān)于審理涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》，這些法規(guī)從制度層面幫助相關(guān)利益群體提供了指引。

在刑法方面，《中華人民共和國(guó)刑法》第229條規(guī)定了出具證明文件重大失實(shí)罪、虛假證明文件罪。總體上來(lái)說(shuō)，近年來(lái)審計(jì)師被追究刑事責(zé)任的案件越來(lái)越多，審計(jì)業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)越來(lái)越大。雖然審計(jì)師刑事訴訟在我國(guó)并不常見(jiàn)，而且主要集中在中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所中，但最近幾年，相關(guān)案例數(shù)量呈上升趨勢(shì)，說(shuō)明我國(guó)相關(guān)執(zhí)法部門(mén)的監(jiān)管愈趨嚴(yán)格，審計(jì)師法律風(fēng)險(xiǎn)越來(lái)越大，法律責(zé)任在不斷增強(qiáng)。

從我國(guó)目前的法律責(zé)任現(xiàn)狀可以看出，我國(guó)目前對(duì)于審計(jì)師的處罰主要集中在行政處罰上，雖然這樣可以使得相關(guān)政府職能部分行政處罰權(quán)利得到最大的強(qiáng)化，但同時(shí)也會(huì)增加案件處理的模糊性，使得審計(jì)失敗案例中的受害方的損失得不到相關(guān)賠償。而且在民事責(zé)任方面，我國(guó)至今還未與此有關(guān)的實(shí)體法律出臺(tái)，現(xiàn)行的相關(guān)法規(guī)中，對(duì)于一些民事責(zé)任追究的細(xì)節(jié)上，我國(guó)不同的法規(guī)存在不同的解釋?zhuān)纭疤摷訇愂鍪欠駥⒅卮筮z漏包括在內(nèi)”等。對(duì)于審計(jì)師的刑事處罰目前也存在執(zhí)行上的問(wèn)題。

三、注冊(cè)資本登記制度改革對(duì)審計(jì)師法律責(zé)任的影響

（一）會(huì)計(jì)信息披露要求的強(qiáng)化

在過(guò)去，由于公司法對(duì)于非上市公司并沒(méi)有公開(kāi)披露會(huì)計(jì)信息的規(guī)定，使得部分企業(yè)對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)告重視程度不高，投資者、債權(quán)人和企業(yè)之間信息不對(duì)稱(chēng)性極大，具體來(lái)說(shuō)主要存在會(huì)計(jì)信息披露失真、披露內(nèi)容不完整等問(wèn)題。此次的注冊(cè)資本登記制度改革對(duì)于企業(yè)的會(huì)計(jì)信息披露要求進(jìn)行了強(qiáng)化，這對(duì)非上市企業(yè)來(lái)說(shuō)的影響更為明顯。新的注冊(cè)資本登記制度舍棄了原來(lái)的報(bào)告年檢制度，改為年度報(bào)告制度，企業(yè)將通過(guò)信息系統(tǒng)繼續(xù)報(bào)告的提交，更為重要的是企業(yè)提交的年度報(bào)告完全公開(kāi)，任何人都可以查詢(xún)得到，這降低了會(huì)計(jì)信息的不對(duì)稱(chēng)性，以上提到的會(huì)計(jì)信息披露失真和披露不完整的問(wèn)題可以得到極大的改觀。而且在這種變化之下，過(guò)去企業(yè)常見(jiàn)的以三套賬分別報(bào)送銀行、工商局、稅務(wù)局的現(xiàn)象也將不復(fù)存在，因?yàn)樨?cái)務(wù)數(shù)據(jù)已得到完全的公開(kāi)，這自然也使得審計(jì)師面對(duì)更大的法律責(zé)任，因?yàn)閷徲?jì)報(bào)告中的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)有了比較的標(biāo)準(zhǔn)，一旦報(bào)告信息與公式系統(tǒng)信息不一致，審計(jì)師將面臨很大的法律風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)企業(yè)會(huì)計(jì)信息的公開(kāi)將使得公司財(cái)務(wù)報(bào)告和審計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告關(guān)注度提高，企業(yè)公司造假問(wèn)題被發(fā)現(xiàn)的可能性自然增加，進(jìn)而審計(jì)失敗引起的審計(jì)訴訟風(fēng)險(xiǎn)的提高，這些將使審計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任的風(fēng)險(xiǎn)增加。

（二）會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)的沖擊

在審計(jì)師方面，此次改革主要通過(guò)影響會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)進(jìn)而影響審計(jì)師法律責(zé)任，這點(diǎn)在中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所中尤為凸出。由于在新規(guī)定中，注冊(cè)資本實(shí)繳登記制變更為認(rèn)繳登記制，公司注冊(cè)過(guò)程中工商局不再需要相應(yīng)公司提供驗(yàn)資報(bào)告。而在我國(guó)驗(yàn)資業(yè)務(wù)幾乎占了中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所總業(yè)務(wù)量的35%。以浙江2012年為例，全省審計(jì)行業(yè)全年總收入為38億元，驗(yàn)資業(yè)務(wù)就有2億元，而且這2億元中有85%為中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所承接。因此取消驗(yàn)資業(yè)務(wù)將對(duì)中小事務(wù)所收入形成沖擊。 同時(shí)年檢業(yè)務(wù)的取消亦是雪上加霜。這些市場(chǎng)的喪失也 將意味著會(huì)計(jì)師事務(wù)所將會(huì)把注意力轉(zhuǎn)向其他的業(yè)務(wù)， 例如資產(chǎn)評(píng)估業(yè)務(wù)等，這也必然導(dǎo)致這些有限市場(chǎng)中競(jìng) 爭(zhēng)的加劇，甚至出現(xiàn)惡性競(jìng)爭(zhēng)，這種外在壓力之下很可 能使審計(jì)師喪失獨(dú)立性，為了吸引客戶(hù)而做出違背職業(yè) 道德、違反執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的事情。

綜上所述，可以看出單就會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)量來(lái)看，此次注冊(cè)資本登記制度的改革很可能會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)師形成強(qiáng)大的外在業(yè)務(wù)壓力，從而使其喪失獨(dú)立性，承當(dāng)更大的法律責(zé)任和法律風(fēng)險(xiǎn)。

（三）外部監(jiān)管環(huán)境的加劇

審計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告的外部預(yù)期使用者主要包括投資者、市場(chǎng)監(jiān)管者（證監(jiān)會(huì)）和債權(quán)人。此次改革對(duì)于這些報(bào)告預(yù)期使用者的影響通過(guò)以上的分析就可以自然推出，即改革使得企業(yè)會(huì)計(jì)信息變的更為公開(kāi)，由此降低了企業(yè)與報(bào)告預(yù)期使用者之間的信息不對(duì)稱(chēng)程度，被審計(jì)單位以及審計(jì)師對(duì)于審計(jì)業(yè)務(wù)的所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)，即審計(jì)失敗風(fēng)險(xiǎn)將極大提高，這自然會(huì)加大審計(jì)師的法律責(zé)任。

四、審計(jì)行業(yè)監(jiān)管發(fā)展方向以及審計(jì)師應(yīng)對(duì)建議

（一）審計(jì)行業(yè)監(jiān)管發(fā)展方向

1.審計(jì)行業(yè)監(jiān)管法律更加完善。在企業(yè)會(huì)計(jì)信息更加公開(kāi)的情況下，其信息的受眾必將更加廣泛，即會(huì)計(jì)信息的影響范圍也將更大，一旦發(fā)生財(cái)務(wù)造假等案例，也將會(huì)有更多的投資者受到損害，損失涉及的金額自然會(huì)比改革前更多。此時(shí)審計(jì)師的民事責(zé)任將更為巨大，所以在未來(lái)，審計(jì)行業(yè)監(jiān)管者很可能會(huì)完善關(guān)于審計(jì)師民事責(zé)任的相關(guān)規(guī)定，出臺(tái)正式的法律文件。同時(shí)，在審計(jì)師整體法律責(zé)任提升的新環(huán)境下，監(jiān)管者將也會(huì)提高審計(jì)師的處罰力度，在增加其民事責(zé)任的同時(shí)，刑事責(zé)任也將增加，這點(diǎn)從過(guò)去幾年審計(jì)失敗案例的處罰文件上就可以看出，受刑事處罰的審計(jì)師明顯呈上升趨勢(shì)。

2.審計(jì)行業(yè)監(jiān)管權(quán)利下放。在經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)中，審計(jì)署、財(cái)政部和證監(jiān)會(huì)是審計(jì)行業(yè)的監(jiān)督者。但在實(shí)際執(zhí)行中其各自力量還是相當(dāng)有限。截止2014年10月，我國(guó)境內(nèi)上市公司總共有2584家，而有資格對(duì)這些上市公司進(jìn)行審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所只有40家。市場(chǎng)監(jiān)管者目前面對(duì)這么龐大的監(jiān)管量只有采取抽查的方式，但事實(shí)上這樣的檢查并沒(méi)有收到太好的效果。在注冊(cè)資本登記制度發(fā)生改革，審計(jì)師法律責(zé)任不斷攀升的關(guān)鍵時(shí)點(diǎn)上，我國(guó)政府應(yīng)該會(huì)考慮將審計(jì)行業(yè)中的政府監(jiān)管和行業(yè)內(nèi)部監(jiān)管有效的結(jié)合起來(lái)，適當(dāng)?shù)膶⒈O(jiān)管的權(quán)利下放給各個(gè)地方的審計(jì)師協(xié)會(huì)，這樣做不僅僅是因?yàn)閷徲?jì)師協(xié)會(huì)在審計(jì)行業(yè)具備更多的專(zhuān)業(yè)勝任能力，而且其對(duì)于當(dāng)?shù)貙徲?jì)行業(yè)的了解也更多，更能根據(jù)當(dāng)?shù)氐膶?shí)際情況制定出更加合適、更加有針對(duì)性的監(jiān)管制度。

（二）審計(jì)師應(yīng)對(duì)建議

面對(duì)未來(lái)審計(jì)行業(yè)監(jiān)管環(huán)境的變化，會(huì)計(jì)師事務(wù)所和審計(jì)師都需要采取措施加以應(yīng)對(duì)。

首先在會(huì)計(jì)師事務(wù)所層次，建立和完善質(zhì)量控制制度是首要任務(wù)。每個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該嚴(yán)格按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，對(duì)過(guò)去發(fā)現(xiàn)或者未來(lái)發(fā)現(xiàn)的制度漏洞進(jìn)行填補(bǔ)，保證每項(xiàng)業(yè)務(wù)的審計(jì)質(zhì)量。其次需要謹(jǐn)慎選擇客戶(hù)，注冊(cè)資本登記制度改革后，公司設(shè)立門(mén)檻降低，創(chuàng)業(yè)成本下降，這也必然導(dǎo)致公司數(shù)量激增，數(shù)量的增長(zhǎng)同時(shí)也會(huì)產(chǎn)生企業(yè)質(zhì)量的良莠不齊，所以會(huì)計(jì)師事務(wù)所在未來(lái)需要更加注意在承接審計(jì)業(yè)務(wù)之前的初步業(yè)務(wù)活動(dòng)，詳細(xì)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，確定其是否誠(chéng)信，對(duì)不誠(chéng)信的客戶(hù)應(yīng)拒絕與其合作。

而對(duì)于審計(jì)師來(lái)說(shuō)，保持獨(dú)立性則是最需要堅(jiān)守的原則。未來(lái)審計(jì)師法律責(zé)任的提升也意味著違法成本的增加，所以審計(jì)師為了一時(shí)的蠅頭小利而喪失獨(dú)立性從而承擔(dān)巨大的法律責(zé)任將是十分不明智的選擇。同時(shí)，審計(jì)師還應(yīng)該不斷更新自身的相關(guān)技能去適應(yīng)環(huán)境的變化，提高自身的專(zhuān)業(yè)勝任能力，審計(jì)師在承接新項(xiàng)目時(shí)，可以向?qū)＜伊私庀嚓P(guān)特定專(zhuān)業(yè)知識(shí)，提高審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量。最后，審計(jì)師可以購(gòu)買(mǎi)相關(guān)職業(yè)保險(xiǎn)，規(guī)避其執(zhí)業(yè)中部分風(fēng)險(xiǎn)。如果訴訟無(wú)法避免時(shí)，審計(jì)師應(yīng)該向法律顧問(wèn)咨詢(xún)，提高自我保護(hù)能力。

五、結(jié)論

本文以我國(guó)與2014年3月1日起正式實(shí)施的注冊(cè)資本登記制度改革方案為切入點(diǎn)，以審計(jì)業(yè)務(wù)三方關(guān)系（被審計(jì)單位、審計(jì)師和預(yù)期使用者）為主線(xiàn)，分析了其對(duì)審計(jì)師承擔(dān)的法律責(zé)任的影響，從各方面來(lái)看，在改革施行后審計(jì)師承擔(dān)的法律責(zé)任將更加沉重，這也給審計(jì)行業(yè)帶了新的挑戰(zhàn)。面對(duì)這樣的環(huán)境變化，審計(jì)行業(yè)監(jiān)管自然也需要做出改變，本文認(rèn)為在未來(lái)，審計(jì)行業(yè)相關(guān)法規(guī)必將更加完善，而且政府監(jiān)管很可能和行業(yè)內(nèi)部監(jiān)管相互融合，即政府監(jiān)管權(quán)力下放。而作為審計(jì)行業(yè)的主體之一，會(huì)計(jì)師事務(wù)所和審計(jì)師需要清楚行業(yè)未來(lái)發(fā)展趨勢(shì)，及時(shí)采取相應(yīng)措施拒絕審計(jì)失敗，規(guī)避法律風(fēng)險(xiǎn)，避免承擔(dān)法律責(zé)任。

參考文獻(xiàn)：

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（作者單位：中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)）