論收入費(fèi)用觀與資產(chǎn)負(fù)債表觀

崔瑩瑩

引言

隨著公允價值計量模式的普遍運(yùn)用，會計界創(chuàng)立了全面收益觀，從而使得會計收益的計量方法，由收入費(fèi)用觀逐步向資產(chǎn)負(fù)債觀過渡。而隨著我國頒布了企業(yè)新會計準(zhǔn)則，更多的企業(yè)與領(lǐng)域開始引入資產(chǎn)負(fù)債觀的理念。因此，筆者簡單地對這兩種會計收益的計量模式進(jìn)行了比較，得出由收入費(fèi)用觀向資產(chǎn)負(fù)債觀轉(zhuǎn)換，已成為一個大的趨勢。

一、簡述收入費(fèi)用觀與資產(chǎn)負(fù)債表觀

收入費(fèi)用觀與資產(chǎn)負(fù)債表觀這兩種會計理念，都是將收益的確認(rèn)與計量作為基礎(chǔ)，逐漸發(fā)展的。首先，收入費(fèi)用觀的觀點(diǎn)是：計算一定期間內(nèi)，收入和與之相關(guān)的成本與費(fèi)用的差，從而得到企業(yè)的收益。該理論認(rèn)為，收入和費(fèi)用相配比的結(jié)果，就是收益。收入費(fèi)用觀的中心是交易，認(rèn)為確定收益，要與配比原則、權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、歷史成本等原則相符合，在會計處理上，一般是先產(chǎn)生收益，然后再計量負(fù)債的減少，或者為資產(chǎn)的增加。

資產(chǎn)負(fù)債觀與之不同，該理論是根據(jù)資產(chǎn)與負(fù)債的變化來計算企業(yè)的收益的，建議用期初凈資產(chǎn)減去期末凈資產(chǎn)，得到的差額即為收益。那么，當(dāng)負(fù)債的價值減少、或者是資產(chǎn)的價值增加時，就產(chǎn)生了收益。這種理論重視經(jīng)濟(jì)交易的實(shí)質(zhì)，認(rèn)為在交易或事項(xiàng)發(fā)生的時候，首先要搞明白它產(chǎn)生的資產(chǎn)與負(fù)債、以及是增加還是減少資產(chǎn)或者負(fù)債，在此基礎(chǔ)上，來確認(rèn)相關(guān)的收益。因此，資產(chǎn)負(fù)債表觀的理論是：采用一定估價方法，對比一定會計期間內(nèi)的期初、期末資產(chǎn)，得到的凈值就是這個會計期間內(nèi)企業(yè)的收益。

二、比較收入費(fèi)用觀與資產(chǎn)負(fù)債表觀

筆者從財務(wù)報告的目標(biāo)、收入確認(rèn)的計量方法、會計計量的重心與屬性、損益處理的不同等幾個方面比較了收入費(fèi)用觀和資產(chǎn)負(fù)債表觀這兩種觀念的差異。

（一）二者財務(wù)報告目標(biāo)不同

受托責(zé)任觀是收入費(fèi)用觀主張的財務(wù)報告目標(biāo)。該理論認(rèn)為：財務(wù)報告的目標(biāo)是企業(yè)的管理者向股東、債權(quán)人等闡述企業(yè)資源的使用結(jié)果與狀況，從而看管理者的受托責(zé)任是否盡職。從財務(wù)報告上，我們能評估出企業(yè)在一個會計期間內(nèi)的資產(chǎn)狀況與經(jīng)營成果，如資產(chǎn)與負(fù)債的變動、現(xiàn)金流量、企業(yè)經(jīng)營利潤等信息，從而合理地反映與評估出受托者履行相關(guān)責(zé)任的情況。

與此不同的是，決策有用觀是資產(chǎn)負(fù)債觀理念的財務(wù)報告目標(biāo)，決策有用觀是指：為會計信息的使用傳達(dá)一些有用的信息，從而為他們進(jìn)行投資決策提供有效幫助。該理念認(rèn)為，所有的會計要素，都是由過去的交易或事項(xiàng)造成的，可是資產(chǎn)負(fù)債觀也認(rèn)為，這些會計要素會對企業(yè)當(dāng)前與將來的經(jīng)營效益產(chǎn)生一些作用，讓將來有可能產(chǎn)生的變化有跡可循，從而為企業(yè)會計信息的使用者，如股東、債權(quán)人、政府、高層管理者、群眾等提供一些有用的信息，如財務(wù)狀況、資產(chǎn)配置、負(fù)債程度、經(jīng)營成果等等，使他們更好地了解企業(yè)，從而做出合理的決定或投資。

（二）二者對收入的確認(rèn)計量的比較

收入費(fèi)用觀認(rèn)為，收入的確認(rèn)時點(diǎn)應(yīng)是成立銷售或者取得勞務(wù)時，并且入賬時要采用實(shí)際的交易價格。確認(rèn)費(fèi)用時，則要將費(fèi)用與相關(guān)收入所形成的因果與時間關(guān)系來配比，通過比較收入和費(fèi)用，確認(rèn)一定時期內(nèi)企業(yè)的收益。因此，應(yīng)采用實(shí)現(xiàn)的標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)企業(yè)收益，也就是說在處理時，只有真正實(shí)現(xiàn)了的收益才能確認(rèn)，體現(xiàn)出現(xiàn)金收付制的理念。

資產(chǎn)負(fù)債觀理念則認(rèn)為，企業(yè)應(yīng)該經(jīng)過計算其資產(chǎn)與負(fù)債在期初、期末價值的差額來得出收益。資產(chǎn)負(fù)債表觀體現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制的思想，在會計期間的期末，運(yùn)用公允價值對資產(chǎn)與負(fù)債進(jìn)行后續(xù)計量，所得出的當(dāng)期凈資產(chǎn)的增長額，即為該企業(yè)的本期收益。計量企業(yè)收益時，更重視交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，要保證在每一時點(diǎn)的資產(chǎn)與負(fù)債的客觀與公允，從而顯著增強(qiáng)了會計信息的質(zhì)量?？墒?，因?yàn)楣蕛r值本身帶有一些主觀性，這造成資產(chǎn)與負(fù)債的計量也有一定的主觀隨意性。

（三）會計計量的屬性不同

收入費(fèi)用觀強(qiáng)調(diào)了歷史成本觀，只有根據(jù)已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)交易或事項(xiàng)，才能確認(rèn)資或負(fù)債，重視對企業(yè)過去產(chǎn)生的營業(yè)狀況做出報告，那么，以歷史成本作為會計計量的屬性就很合理了。資產(chǎn)負(fù)債觀與此不同，它重視的是企業(yè)將來能夠創(chuàng)造的價值觀，具體表現(xiàn)在重視資產(chǎn)將來的價值，因此，格外關(guān)心資產(chǎn)今后可以為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)價值的能力。于是，會計的計量屬性有公允價值、重置成本、可變現(xiàn)凈值與未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值等，種類更多。

（四）會計計量的中心不同

顧名思義，收入費(fèi)用觀認(rèn)為收入與費(fèi)用是會計計量的中心。在進(jìn)行會計計量時，第一步是確認(rèn)與計量收入和費(fèi)用，在此基礎(chǔ)上，再確認(rèn)與計量資產(chǎn)、負(fù)債。由于可以將收入與費(fèi)用相配比得到收益，因此收益表是財務(wù)報告體系的重要組成部分，而資產(chǎn)負(fù)債表則是收益表的補(bǔ)充了。

然而，資產(chǎn)負(fù)債觀理論的觀點(diǎn)是，資產(chǎn)與負(fù)債是會計計量的中心。只有先確定了資產(chǎn)與負(fù)債，在此基礎(chǔ)上，才可以確認(rèn)別的要素。企業(yè)的所有者權(quán)益是指：資產(chǎn)減掉負(fù)債以后，由所有者擁有的權(quán)益。那么，當(dāng)資產(chǎn)增加或者負(fù)債減少時，產(chǎn)生收入，同理，當(dāng)資產(chǎn)減少或者負(fù)債增加時，產(chǎn)生費(fèi)用。因此，資產(chǎn)負(fù)債觀理論下，資產(chǎn)負(fù)債表是財務(wù)報告的核心內(nèi)容，利潤表則是它的補(bǔ)充了。

（五）損益計量方法不同

在收入費(fèi)用觀下，計量損益使用的是收益表法。第一步，確定那些已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了的經(jīng)濟(jì)交易或事項(xiàng)的收入與費(fèi)用，在此基礎(chǔ)上，將收入和費(fèi)用相配比，從而計算出企業(yè)收益，即損益體現(xiàn)為收入減掉費(fèi)用。

而資產(chǎn)負(fù)債觀使用的方法是財產(chǎn)法。在計算收益時，從資產(chǎn)和負(fù)債的角度出發(fā)，認(rèn)為企業(yè)的收益體現(xiàn)為當(dāng)期凈資產(chǎn)的凈增加額，即企業(yè)期末凈資產(chǎn)與期初凈資產(chǎn)相減得到的差額，然后再減去投資者對企業(yè)的投入，最后，還要加上企業(yè)向投資者進(jìn)行的利潤分配，就得到了企業(yè)的損益。因此，使用這種方法計算出的企業(yè)收益更準(zhǔn)確真實(shí)。

（六）適用的會計環(huán)境不同

在過去傳統(tǒng)的、較為靜態(tài)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，比較適合使用收入費(fèi)用觀。這一經(jīng)濟(jì)環(huán)境表現(xiàn)為：物價比較穩(wěn)定、資本市場不完善、流動性風(fēng)險與市場風(fēng)險都比較低。然而當(dāng)發(fā)生惡性通貨膨脹時，收入費(fèi)用觀就不適用了，應(yīng)采用資產(chǎn)負(fù)債表觀。當(dāng)所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境是動態(tài)的，即物價上升幅度較大、金融市場不斷完善、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)逐漸創(chuàng)新、流動性風(fēng)險與市場的風(fēng)險性比較大等。因此我們可以看出，隨著當(dāng)前資本市場的不斷完善成熟、市場競爭日益加劇、經(jīng)濟(jì)制度逐漸規(guī)范完善等，我們應(yīng)與時俱進(jìn)，使用資產(chǎn)負(fù)債表觀。

三、由收入費(fèi)用觀向資產(chǎn)負(fù)債觀轉(zhuǎn)換

在過去很長一段時間內(nèi)，收入費(fèi)用觀都發(fā)揮著重要的作用，不可否認(rèn)，收入費(fèi)用觀為計量企業(yè)收益做出了很多貢獻(xiàn)。然而，時代是不斷發(fā)展的，當(dāng)前已不再是曾經(jīng)較為傳統(tǒng)穩(wěn)定、經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)的社會了，使用歷史成本計量的市場穩(wěn)定性這一基本條件已經(jīng)不存在了，那么，采用收入費(fèi)用觀得到的企業(yè)收益的真實(shí)性、準(zhǔn)確性、甚至是完整性、都有待商榷了。當(dāng)前，隨著社會的不斷發(fā)展，經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生了很大變化。高新技術(shù)的層出不窮、互聯(lián)網(wǎng)科技的快速發(fā)展、資本市場的逐步規(guī)范完善、會計電算化的普及，都為公允價值的運(yùn)用提供了堅實(shí)的基礎(chǔ)。此外，經(jīng)濟(jì)交易與事項(xiàng)更加復(fù)雜多元化，企業(yè)會計信息的使用者，由于不同的使用目的，也對會計信息的質(zhì)量提出了更多的標(biāo)準(zhǔn)。采用收入費(fèi)用觀理念計算出的企業(yè)收益畢竟不夠完整準(zhǔn)確，已經(jīng)達(dá)不到那些信息使用者提出的要求了，因此，強(qiáng)調(diào)公允價值這一先進(jìn)概念的資產(chǎn)負(fù)債觀越來越受到重視。資產(chǎn)負(fù)債觀下確認(rèn)的收益是指凈資產(chǎn)的凈增加值，而資產(chǎn)和與負(fù)債都是真實(shí)存在的，不易被偽造改變，從而大大阻礙了利潤操縱的產(chǎn)生。因此資產(chǎn)負(fù)債觀與收入費(fèi)用觀相比，會計信息的質(zhì)量得到了明顯的提高。在財政部新頒發(fā)的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中，就重新定義完善了一些會計理念，準(zhǔn)則中提出了由收入費(fèi)用觀向資產(chǎn)負(fù)債表觀轉(zhuǎn)換的建議，這一轉(zhuǎn)變，將對我國財務(wù)會計報告帶來重大改革。

四、結(jié)語

當(dāng)今社會，由于資本市場的不斷完善規(guī)范、經(jīng)濟(jì)交易或事項(xiàng)的日益復(fù)雜、公允價值作為計量屬性的普及、信息使用者對會計信息質(zhì)量的更高要求等因素，傳統(tǒng)的收入負(fù)債觀已不能適應(yīng)當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境了。因此，會計收益的計量模式將逐漸由收入費(fèi)用觀轉(zhuǎn)向資產(chǎn)負(fù)債觀，強(qiáng)調(diào)公允價值的資產(chǎn)負(fù)債觀將越來越受到大家的重視、也將發(fā)揮更大的作用。

[1]賈小能.資產(chǎn)負(fù)債觀與收入費(fèi)用觀的比較研究.會計之友，2009(6)：16-16.

[2]施先旺，劉美華.資產(chǎn)負(fù)債觀與收入費(fèi)用觀比較研究.財會通訊，2008（06）.

[3]熊劍春，江雪梅.資產(chǎn)負(fù)債觀與收入費(fèi)用觀的比較研究.財會月刊，2011（01）.