芻議應(yīng)收融資租賃款無追索權(quán)保理的會(huì)計(jì)處理

中鐵租賃有限公司　張彥杰

芻議應(yīng)收融資租賃款無追索權(quán)保理的會(huì)計(jì)處理

中鐵租賃有限公司張彥杰

本文試著從融資租賃公司的角度出發(fā)，對(duì)應(yīng)收融資租賃款無追索權(quán)保理融資涉及的法律、稅務(wù)等問題進(jìn)行了分析，提出了不同的會(huì)計(jì)處理方法，以供會(huì)計(jì)人員在探討和處理相關(guān)業(yè)務(wù)時(shí)參考。

應(yīng)收融資租賃款 無追索權(quán)保理 會(huì)計(jì)處理

1　應(yīng)收融資租賃款無追索權(quán)保理概述

根據(jù)《商業(yè)銀行保理業(yè)務(wù)管理暫行辦法》（銀監(jiān)會(huì)令［2014］5號(hào)），這里所說的保理是指以債權(quán)人轉(zhuǎn)讓其應(yīng)收賬款為前提，集應(yīng)收賬款催收、管理、壞賬擔(dān)保及融資于一體的綜合性金融服務(wù)。而無追索權(quán)保理又稱買斷型保理，是指應(yīng)收賬款在無商業(yè)糾紛等情況下無法得到清償?shù)?，由商業(yè)銀行承擔(dān)應(yīng)收賬款的壞賬風(fēng)險(xiǎn)。這也是相對(duì)于有追索權(quán)保理在應(yīng)收賬款到期無法從債務(wù)人處收回時(shí)，商業(yè)銀行有權(quán)向債權(quán)人行使反轉(zhuǎn)讓應(yīng)收賬款、要求債權(quán)人回購(gòu)應(yīng)收賬款或歸還融資等追索權(quán)而言的。

除了保理融資的通常優(yōu)點(diǎn)，無追索權(quán)保理最大的優(yōu)勢(shì)在于會(huì)計(jì)上實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)出表。這也是越來越多的融資租賃公司寧可支付更高融資成本開展此類融資的目的之一，因?yàn)橘Y產(chǎn)出表可調(diào)整融資租賃公司的債務(wù)結(jié)構(gòu)，進(jìn)而充分利用杠桿倍數(shù)擴(kuò)大業(yè)務(wù)規(guī)模。

而對(duì)于融資租賃公司來說，融資租賃是以融物的方式達(dá)到融資目的的交易行為，應(yīng)收融資租賃款保理有不同的地方：一是融資租賃資產(chǎn)不同于信貸資產(chǎn)，其形成基礎(chǔ)除了債權(quán)關(guān)系外，還有物權(quán)因素；二是應(yīng)收融資租賃款也不同于應(yīng)收賬款，其形成時(shí)對(duì)應(yīng)的收益不能一次性確認(rèn)，需要通過未實(shí)現(xiàn)融資收益科目遞延確認(rèn)，其對(duì)應(yīng)的增值稅納稅義務(wù)也尚未結(jié)束，需要在租賃期內(nèi)逐期繳納，其對(duì)應(yīng)的利息成本也需要在未來的融資期間內(nèi)分期確認(rèn)，且適用差額征收增值稅政策，可作為銷售額的抵減項(xiàng)。

2　應(yīng)收融資租賃款無追索權(quán)保理涉及的法律問題

我國(guó)的保理法律制度并不健全，《合同法》并無專章規(guī)定，《民法通則》、《物權(quán)法》也無涉及，現(xiàn)行的規(guī)定只是行業(yè)性和地方性規(guī)范。這導(dǎo)致審理保理合同案件時(shí)存在法律爭(zhēng)議，但并不影響以下認(rèn)識(shí)相對(duì)統(tǒng)一的法律關(guān)系。

首先，保理合同是一種債權(quán)轉(zhuǎn)讓性質(zhì)的合同，不論是有追索權(quán)還是無追索權(quán)，都是基于債權(quán)轉(zhuǎn)讓。保理銀行通常約定受讓應(yīng)收債權(quán)相關(guān)的收益權(quán)、和解權(quán)、再次轉(zhuǎn)讓權(quán)，以及執(zhí)行附屬擔(dān)保合同的權(quán)力等相關(guān)權(quán)利和救濟(jì)。

其次，保理合同通常約定無追索權(quán)情形只有在債務(wù)人出現(xiàn)信用風(fēng)險(xiǎn)（由于自身財(cái)務(wù)狀況和支付能力的緣故，拒絕付款、拖延付款或無力償付基礎(chǔ)合同債務(wù)，使應(yīng)收債權(quán)不能完全或部分實(shí)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)）情形下成立。

綜上，從法律意義上講，應(yīng)收融資租賃款無追索權(quán)保理與有無追索權(quán)保理在承租人出現(xiàn)信用風(fēng)險(xiǎn)前，兩者的約定基本相同，其債權(quán)轉(zhuǎn)讓性質(zhì)并不影響融資租賃公司繼續(xù)擔(dān)負(fù)納稅義務(wù)；筆者認(rèn)為其風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移也只會(huì)影響會(huì)計(jì)上資產(chǎn)是否出表的判斷，并不改變?nèi)谫Y租賃合同下基于租賃準(zhǔn)則對(duì)收益與成本確認(rèn)的會(huì)計(jì)處理。

3　應(yīng)收融資租賃款無追索權(quán)保理涉及的稅務(wù)問題

在無追索權(quán)保理的各個(gè)交易環(huán)節(jié)，融資租賃公司可能涉及的稅種主要包括營(yíng)業(yè)稅、增值稅、企業(yè)所得稅。

3.1營(yíng)業(yè)稅、增值稅

（1）在債權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)：如前所述，保理的實(shí)質(zhì)在于債權(quán)轉(zhuǎn)讓，而在現(xiàn)行的營(yíng)業(yè)稅或增值稅法規(guī)及規(guī)范性文件中，尚未有明確要求對(duì)融資企業(yè)的債權(quán)轉(zhuǎn)讓行為征收營(yíng)業(yè)稅或增值稅的規(guī)定。

（2）在債權(quán)轉(zhuǎn)讓后：保理所涉及租賃物的所有權(quán)并未發(fā)生轉(zhuǎn)移，融資租賃合同的基礎(chǔ)關(guān)系未發(fā)生改變。融資租賃公司仍繼續(xù)成為相關(guān)融資租賃服務(wù)的營(yíng)業(yè)稅或增值稅納稅義務(wù)人，仍應(yīng)就融資租賃服務(wù)繳納營(yíng)業(yè)稅或增值稅。

關(guān)于這點(diǎn)，以前在無追索權(quán)保理上爭(zhēng)議較大。有人認(rèn)為無追索權(quán)保理賣斷債權(quán)行為改變了增值稅的納稅主體，產(chǎn)生了“出表不開票、開票不出表”的說法，對(duì)融資租賃公司開展無追索權(quán)保理或類似融資業(yè)務(wù)造成很大障礙。近期公布的《關(guān)于營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)期間有關(guān)增值稅問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第90號(hào)）中明確規(guī)定：“提供有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)的納稅人，以保理方式將融資租賃合同項(xiàng)下未到期應(yīng)收租金的債權(quán)轉(zhuǎn)讓給銀行等金融機(jī)構(gòu)，不改變其與承租方之間的融資租賃關(guān)系，應(yīng)繼續(xù)按照現(xiàn)行規(guī)定繳納增值稅，并向承租方開具發(fā)票”，這將使這一爭(zhēng)議不復(fù)存在。

3.2企業(yè)所得稅

按照現(xiàn)行企業(yè)所得稅法和實(shí)施條例，無追索權(quán)保理中融資租賃公司取得的轉(zhuǎn)讓收益應(yīng)按規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅，轉(zhuǎn)讓所發(fā)生的損失可按企業(yè)所得稅的政策規(guī)定扣除。

4　應(yīng)收融資租賃款無追索權(quán)保理的會(huì)計(jì)處理

對(duì)應(yīng)收融資租賃款無追索權(quán)保理的法律關(guān)系和涉稅問題有明確判斷之后，會(huì)計(jì)人員仍需要解決能否資產(chǎn)出表、怎么確認(rèn)保理?yè)p益和后續(xù)期間的會(huì)計(jì)處理等問題。

4.1是否實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)出表

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》，應(yīng)收融資租賃款是否能夠終止確認(rèn)，需要從兩方面考量。

（1）金融資產(chǎn)是否轉(zhuǎn)移：包括兩種情形，一是“轉(zhuǎn)移收取現(xiàn)金流量的權(quán)利”，二是“現(xiàn)金流量過手安排”。其中，現(xiàn)金流量過手安排要求同時(shí)滿足“不墊款”、“不挪用”和“不延誤”三大條件。

就筆者來看，不論是有追索權(quán)還是無追索權(quán)保理合同，通常按合同或轉(zhuǎn)讓通知書約定，保理銀行取代融資租賃公司成為融資租賃合同項(xiàng)下應(yīng)收款項(xiàng)的合法受讓人。均符合第一種情形。但基于融資租賃合同并未失效、收款賬號(hào)一般是以融資租賃公司在保理銀行開立的專戶等原因，事實(shí)上兩種情形兼而有之。

顯然，通常在無追索權(quán)保理情況下，可以通過現(xiàn)金流量的過手安排測(cè)試。

（2）風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移，也包括兩種情形，一是“轉(zhuǎn)移了幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬”，二是“保留了幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬”。準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)比較轉(zhuǎn)移前后該金融資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量?jī)衄F(xiàn)值及時(shí)間分布的波動(dòng)使其面臨的風(fēng)險(xiǎn)，所以相對(duì)金融資產(chǎn)是否轉(zhuǎn)移，這一問題具有復(fù)雜性。

通常來說，融資租賃合同的租賃物是基于承租人的自主選擇，融資租賃公司也不承擔(dān)租賃物后續(xù)維護(hù)服務(wù)，涉及的商務(wù)糾紛很少；而無追索權(quán)保理情況下，應(yīng)收融資租賃款面臨的主要風(fēng)險(xiǎn)為承租人的信用風(fēng)險(xiǎn)，也由保理銀行承擔(dān)，似乎可以認(rèn)為幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬發(fā)生了轉(zhuǎn)移。

但融資租賃合同采用的利率浮動(dòng)方式，以及保理銀行通?；趹?yīng)收融資租賃款一定比例支付轉(zhuǎn)讓對(duì)價(jià)，另外收取轉(zhuǎn)讓對(duì)價(jià)的資金價(jià)格（即利息或者融資費(fèi)）的做法，使得這一問題相對(duì)于通常企業(yè)應(yīng)收賬款保理更具有復(fù)雜性。

筆者認(rèn)為，可以從以下兩種情形進(jìn)行判斷。

“完美”情形：一是應(yīng)收融資租賃款為固定金額。融資租賃合同約定為固定租金或固定利率方式，不存在租金變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)，也不存在未來租金變化帶來的增值稅變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)；二是保理銀行支付的轉(zhuǎn)讓對(duì)價(jià)為考慮了時(shí)間價(jià)值后的固定金額，不存在承擔(dān)利息變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)和由此產(chǎn)生抵減增值稅變動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)。在此情形下，應(yīng)收融資租賃款幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬顯然發(fā)生了轉(zhuǎn)移，可以整體出表。

非“完美”情形：也即不符合上述條件的情形。事實(shí)上，按筆者的經(jīng)驗(yàn)，目前絕大多數(shù)都不是“完美”的無追索權(quán)保理。在此情形下，需要判斷保留風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的程度。通常會(huì)計(jì)人員本著謹(jǐn)慎原則，傾向于將“幾乎所有”理解為“95%左右”。很可能保理銀行將轉(zhuǎn)讓對(duì)價(jià)設(shè)為應(yīng)收融資租賃款的90%或更低這一項(xiàng)，就使得轉(zhuǎn)移的程度不符合標(biāo)準(zhǔn)，況且還可能有浮動(dòng)利率變化帶來的不確定性。這里筆者認(rèn)為將應(yīng)收融資租賃款凈值甚至扣除向承租人收取保證金后的“風(fēng)險(xiǎn)敞口”與收到的轉(zhuǎn)讓對(duì)價(jià)做比較并不妥，一是兩者采用的折現(xiàn)率不同；二是應(yīng)收融資租賃款對(duì)應(yīng)的減值部分并不能影響未來現(xiàn)金流量?jī)衄F(xiàn)值；三是收取的保證金通常在保理時(shí)不劃轉(zhuǎn)給保理銀行，但未來出現(xiàn)承租人違約時(shí)，保理銀行有權(quán)執(zhí)行保證金條款。

那么在轉(zhuǎn)移的程度不符合標(biāo)準(zhǔn)或者難以判斷時(shí)，也并不是完全不能出表。事實(shí)上，準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的，應(yīng)當(dāng)分別對(duì)下列情況進(jìn)行處理：（1）放棄了對(duì)該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。（2）未放棄對(duì)該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當(dāng)按照其繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度確認(rèn)有關(guān)金融資產(chǎn)，并相應(yīng)確認(rèn)有關(guān)負(fù)債。通常來說，保理銀行對(duì)應(yīng)收融資租賃款有再轉(zhuǎn)讓權(quán)，但這并不意味著放棄了對(duì)應(yīng)收融資租賃款的控制，而是需要視保理銀行是否能夠單獨(dú)將轉(zhuǎn)入的應(yīng)收融資租賃款整體出售給與其不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的第三方，顯然這種可能性很小，較為普遍的屬于第二種情形。

4.2會(huì)計(jì)處理建議

在上述較為普遍的第二種情形下，筆者認(rèn)為融資租賃公司可以采取如下會(huì)計(jì)處理方法。

（1）基于無追索權(quán)保理情況下收到保理銀行的轉(zhuǎn)認(rèn)對(duì)價(jià)（即融資本金，通常小于應(yīng)收融資租賃款的租賃剩余本金）對(duì)應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)已確定轉(zhuǎn)移，應(yīng)將相當(dāng)于此部分的應(yīng)收融資租賃款終止確認(rèn)：

借：銀行存款

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款-應(yīng)收融資租賃款

（2）基于融資租賃公司仍然保留了部分應(yīng)收融資租賃款風(fēng)險(xiǎn)，以及浮動(dòng)利率下繼續(xù)涉入形成的損益在轉(zhuǎn)讓時(shí)無法準(zhǔn)確計(jì)量，不確認(rèn)無追索權(quán)保理轉(zhuǎn)讓時(shí)的損益。

（3）基于融資租賃合同仍然有效，后續(xù)處理時(shí)繼續(xù)確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)融資收益對(duì)應(yīng)的收入和支付保理銀行的利息成本。

收到應(yīng)收融資租賃款，確認(rèn)租賃收益并繳納增值稅借：銀行存款

貸：其他應(yīng)付款（已終止確認(rèn)部分）

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款-應(yīng)收融資租賃款（未終止確認(rèn)部分）

借：長(zhǎng)期應(yīng)收款-未實(shí)現(xiàn)融資收益

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）

向保理銀行支付保理本金和利息，并抵減增值稅

借：其他應(yīng)付款（已終止確認(rèn)部分）

貸：銀行存款

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

借：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（增值稅抵減額）

貸：銀行存款

事實(shí)上，即使在“完美”出表或符合出表標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，筆者認(rèn)為也可以采用上述會(huì)計(jì)處理方法，原因有以下幾方面：一是融資租賃的特點(diǎn)是收益與成本在未來租賃期內(nèi)逐步實(shí)現(xiàn)，一次性確認(rèn)大額轉(zhuǎn)讓收益或損失很可能成為調(diào)節(jié)利潤(rùn)表的手段；二是并非終止在確認(rèn)資產(chǎn)的情況下一定不能確認(rèn)收入，例如視同銷售的會(huì)計(jì)處理；而且，從另一個(gè)角度來說，應(yīng)收賬款無追索權(quán)保理后，其前期已經(jīng)確認(rèn)的收入也并不需要轉(zhuǎn)回；三是將應(yīng)收融資租賃款扣除保理銀行未來應(yīng)收本息的部分確認(rèn)為一項(xiàng)新的資產(chǎn)更加不符合謹(jǐn)慎原則，即使保理合同有相關(guān)的約定條款，試想銀行在承租人違約時(shí)，其應(yīng)收本息尚不能回收，那向融資租賃公司支付此部分款項(xiàng)的可能有多大。

5　結(jié)語

融資租賃行業(yè)在現(xiàn)金流量表的編制、營(yíng)改增后的涉稅科目等會(huì)計(jì)專業(yè)判斷上存在不同，特別是類似無追索權(quán)保理等創(chuàng)新融資方式在法律和稅務(wù)上也有很多不明確的地方，其會(huì)計(jì)處理更加難免出現(xiàn)爭(zhēng)議。上述會(huì)計(jì)處理本身也有不成熟的地方，比如客觀上形成“資產(chǎn)負(fù)債表出表”和“利潤(rùn)表未出表”的矛盾情形，以及繼續(xù)確認(rèn)收入和成本的會(huì)計(jì)原理何在，這些都值得融資租賃行業(yè)的會(huì)計(jì)從業(yè)人員進(jìn)一步思考和探討。

［1］ 秦國(guó)勇.商業(yè)保理操作實(shí)務(wù)［M］.法律出版社，2013.

［2］ 財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫組.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010［M］.人民出版社，2010.

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A

2096-0298（2015）12（a）-052-03