美國聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準則：比較與借鑒

劉永澤　況玉書

【摘 要】 1982年美國《聯(lián)邦管理者財務(wù)誠信法案》要求總審計長制定內(nèi)部控制標準以指導(dǎo)聯(lián)邦政府機構(gòu)建設(shè)內(nèi)部控制制度。1983年美國審計總署根據(jù)法案要求制定了《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準則》，后經(jīng)1999年和2014年修訂。文章通過比較美國審計總署在不同時期發(fā)布的三個版本的《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準則》，對我國政府內(nèi)部控制準則制定提出若干建議。

【關(guān)鍵詞】 聯(lián)邦政府內(nèi)部控制； 準則制定； 適用范圍； 控制原則

中圖分類號：F235.1 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）13-0075-05

隨著社會分工縱深、交錯發(fā)展，對于任何組織而言，內(nèi)部控制的重要性不言而喻。20世紀90年代以來，我國企業(yè)內(nèi)部控制得到了迅猛發(fā)展，取得了豐碩了的研究成果。然而，對于政府內(nèi)部控制的研究則較少。從全球范圍來看，美國對政府內(nèi)部控制進行了很多有益的探索，在該領(lǐng)域的研究遙遙領(lǐng)先?？偟膩碚f，我國政府內(nèi)部控制研究還是一個新的課題，處在剛剛起步階段。學習和合理借鑒美國政府內(nèi)部控制的研究成果，是建設(shè)我國政府內(nèi)部控制的必經(jīng)階段。鑒于此，本文主要介紹美國審計總署（GAO）發(fā)布《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準則》的歷史沿革和2014年最新修訂情況；在此基礎(chǔ)上，對制定我國政府內(nèi)部控制準則提出初步的設(shè)想。

一、美國《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準則》的出臺背景

從國際范圍來看，美國是關(guān)注政府內(nèi)部控制較早的國家，也是目前政府內(nèi)部控制較完善的國家。美國聯(lián)邦政府的政策制定者一直在尋找一種更好的方式來完成政府機構(gòu)的任務(wù)，履行政府的使命。早在18世紀80年代末期，《1789年法案》在設(shè)立美國財政部時，就要求政府建立集中會計和報告系統(tǒng)，這是美國較早涉及政府內(nèi)部控制的立法。1894年《多克瑞法案》，國會在設(shè)立了聯(lián)邦審計長的同時要求各聯(lián)邦機構(gòu)建立賬單和余額的控制系統(tǒng)，并要求改善國會撥款支出的報告。后來的記載表明聯(lián)邦控制狀況未能改進。

27年后，1921年《預(yù)算與會計法案》（Budget and Accounting Act of 1921）在設(shè)立審計總署的同時賦予了總審計長制定會計和內(nèi)部控制系統(tǒng)、聯(lián)邦支出管理程序的職權(quán)。自此，內(nèi)部控制的權(quán)責從財政部分離出來，并賦予了新設(shè)的審計總署。1947年，隨著《立法機關(guān)重組法案》的出臺，國會再次試圖加強聯(lián)邦財政控制。20世紀20—40年代國會聽證會充斥著涉及委員會、機構(gòu)的報告，以及國會和行政部門的特別研究報告（如Hoover、Brownlow、Brookings以及總統(tǒng)行政令），這些報告記載了對聯(lián)邦財務(wù)管理惡化的持續(xù)關(guān)注，并特別提到聯(lián)邦部門和機構(gòu)內(nèi)存在惡化的、薄弱的內(nèi)部財務(wù)控制，或是根本沒有控制。1950年的《會計與審計法案》（Accounting and Auditing Act of 1950）要求聯(lián)邦政府主要部門、機構(gòu)領(lǐng)導(dǎo)建立并維護適當?shù)膬?nèi)部控制系統(tǒng)，承擔內(nèi)部控制及內(nèi)部審計方面的責任。但是，該法案在通過后的25年里實施效果并不明顯，法案賦予政府部門領(lǐng)導(dǎo)監(jiān)督檢查政府內(nèi)部控制的職責未能實現(xiàn)。

由于1950年的《會計與審計法案》實施效果不佳，1978年國會通過《總督察長法案》（Inspector General Act of 1978），在聯(lián)邦政府主要部門設(shè)立督察長辦公室（OIG），督察長的地位完全獨立，不受部門預(yù)算及內(nèi)部其他機構(gòu)人員的影響，獨立行使調(diào)查、監(jiān)督的權(quán)利，對政府部門發(fā)生的浪費、舞弊、管理失當?shù)刃袨殚_展調(diào)查和評估。盡管如此，政府內(nèi)部控制的實際情況并不盡人意。1978年，紐約時報報道聯(lián)邦資助項目中出現(xiàn)的一系列舞弊行為，估計一年的損失就達120億美元，僅健康、教育和福利部門因舞弊和浪費所致的損失就達70億美元。在這種背景下，1982年9月國會頒布《聯(lián)邦管理者財務(wù)誠信法案》（Federal Managers Financial Integrity Act of 1982），再度以立法形式對政府內(nèi)部控制加以規(guī)范。該法案要求總審計長制定內(nèi)部控制標準以指導(dǎo)聯(lián)邦政府機構(gòu)建設(shè)內(nèi)部控制制度。次年1月，GAO發(fā)布了《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準則》（Standards For Internal Control In The Federal Government），這是美國審計總署發(fā)布的第一份聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準則。此后，美國《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準則》在1999年11月1日和2014年9月10日進行了修訂。

二、2014年版《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準則》的總體框架

1999年11月1日GAO修訂《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準則》后的近15年，2014年9月10日，GAO再次對《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準則》進行了修訂。此次修訂極大地豐富了《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準則》的內(nèi)容，單從準則的頁數(shù)來看，1983年版16頁；1999年版較第一版增加了11頁，為25頁；2014年版猛增至86頁，比前面兩版之和的兩倍還要多。雖然這樣的直觀比較多少有些粗糙，但是基本上可以得到這樣的一個認識，即美國聯(lián)邦政府內(nèi)部控制在不斷豐富和發(fā)展。

2014年GAO之所以要修訂《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準則》（俗稱“綠皮書”，以同其發(fā)布的俗稱“黃皮書”的《政府審計準則》相區(qū)別），除了自身意識到需要更新內(nèi)容之外，另外一個重要的原因是要與2013年COSO修訂的《內(nèi)部控制——整合框架》趨同。修訂后的準則將提供明確的原則及其價值，以幫助管理層建立內(nèi)部控制，審計師審計并報告內(nèi)部控制，其總體框架如圖1所示。從圖1中可以看到，該綠皮書回顧了內(nèi)部控制的基本概念，討論了內(nèi)部控制的要素、原則及其價值，進一步討論了它們與實體目標之間的關(guān)系，并且將內(nèi)部控制的目標分成三類，即運營目標、報告目標和合規(guī)目標。該綠皮書還討論了如何評估內(nèi)部控制系統(tǒng)設(shè)計、實施和運營的有效性以及其他注意事項?？傊摼G皮書為管理者設(shè)計、實施和運營有效的內(nèi)部控制系統(tǒng)提供了標準。

三、《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準則》新舊對比

（一）適用范圍

1983年的《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準則》主要針對的是聯(lián)邦政府。雖然1984年美國國會通過了《單一審計法案》（Single Audit Act of 1984），對接受和使用聯(lián)邦財政援助項目的州、地方政府和印第安部落政府提出了審計要求，并要求報告對援助規(guī)定遵守的情況，以及聯(lián)邦財政援助的內(nèi)部會計控制和管理控制的狀況，該法案將對內(nèi)部會計和管理控制的關(guān)注擴大到接受聯(lián)邦財政援助的州、地方政府和印第安部落政府，但是在1999年對該準則進行修訂時仍然主要針對的是聯(lián)邦政府。可見，1983年版和1999年版主要由聯(lián)邦政府采用，對于州和地方政府并沒有作出明文規(guī)定。2014年新修訂的準則則不同，在前言中明文規(guī)定了“該準則也可以適用于州、地方和準政府實體，以及非營利組織”。由此可見，2014年修訂后的準則毫無疑問將推動了州、地方和準政府實體，以及非營利組織內(nèi)部控制的發(fā)展。

（二）政府內(nèi)部控制的定義

三個版本的定義均不相同。1983年版的準則認為聯(lián)邦政府內(nèi)部控制是管理層采取的一系列組織計劃、方法和程序，以確保資源的使用遵循各項法律、規(guī)則制度和政策；保障資源的安全，避免浪費、損失和不恰當?shù)厥褂?；確?？煽康男畔⒛軌虮猾@取、保持和公允報告。1999年版的準則認為內(nèi)部控制是組織管理的主要組成部分，它包括用以實現(xiàn)使命、目的和目標的計劃、方法和程序，并且也支持基于績效的管理。由此可見，雖然1999年版的準則修訂于1992年COSO報告之后，但是在修訂時GAO并未采用COSO報告關(guān)于內(nèi)部控制的定義。2014年再次修訂準則時，GAO基本上采用了COSO報告關(guān)于內(nèi)部控制的定義，即認為內(nèi)部控制是由一個實體的監(jiān)督機構(gòu)、管理層和其他人員影響的過程，以合理保證實體目標的實現(xiàn)。內(nèi)部控制包括用以完成一個實體的使命、戰(zhàn)略計劃、目的和目標?？傊?，內(nèi)部控制有助于管理層通過有效管理公共資源來實現(xiàn)預(yù)期的結(jié)果。另外，2014年修訂的準則首次提出了聯(lián)邦政府內(nèi)部控制系統(tǒng)的定義，認為內(nèi)部控制系統(tǒng)是一個內(nèi)置于業(yè)務(wù)運行中的一個持續(xù)不斷的、受人影響的組成部分，以合理保證而不是絕對保證實體目標的實現(xiàn)。由此可見，GAO在進一步加深對聯(lián)邦政府內(nèi)部控制的認識同時，積極借鑒企業(yè)內(nèi)部控制的經(jīng)驗，不斷完善政府內(nèi)部控制的定義，至2014年在內(nèi)部控制定義上的認識基本上與COSO達到了趨同。

（三）政府內(nèi)部控制的目標

由于1982年美國國會通過的《聯(lián)邦管理者財務(wù)誠信法案》（Federal Managers Financial Integrity Act of 1982）要求總審計長制定內(nèi)部控制標準以指導(dǎo)聯(lián)邦政府機構(gòu)建設(shè)內(nèi)部控制制度，所以1983年1月GAO制定的《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準則》就采用了FMFIA中規(guī)定的三個政府內(nèi)部控制目標，即（1）各項義務(wù)的履行和費用的支出遵循適用的法律法規(guī)；（2）保障財政資金、財產(chǎn)和其他資產(chǎn)的安全，避免浪費、損失、未經(jīng)授權(quán)的使用或者濫用；（3）聯(lián)邦政府機構(gòu)運行的收入和支出被正確地記錄并且入賬，以便編制賬目和可靠的財務(wù)和統(tǒng)計報告，并且為了保持對所有資產(chǎn)的受托責任。1999年11月，GAO對《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準則》進行了修訂，內(nèi)部控制的目標也發(fā)生了一些變化，主要借鑒了1992年COSO報告的內(nèi)容。具體說來，內(nèi)部控制應(yīng)當合理保證聯(lián)邦政府機構(gòu)實現(xiàn)下列類別的目標：（1）聯(lián)邦政府機構(gòu)運行的效果和效率，包括實體資源的使用；（2）財務(wù)報告的可靠性，包括預(yù)算執(zhí)行報告、財務(wù)報表以及其他對內(nèi)對外使用的報告；（3）遵循適用的法律法規(guī)。這些目標的一個子集是保護資產(chǎn)。已設(shè)計的內(nèi)部控制應(yīng)當能夠合理保證防止或者迅速發(fā)現(xiàn)未經(jīng)授權(quán)獲取、使用或者處置聯(lián)邦政府機構(gòu)的資產(chǎn)。2014年9月，GAO再次對《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準則》進行了修訂，基本沿用了1992年版的目標，但是進一步加深了認識，再次明確了政府內(nèi)部控制的目標。這些目標及其相關(guān)的風險被大致歸為下列三類中的一類或多類：（1）運行目標——聯(lián)邦政府機構(gòu)運行的效果和效率；（2）報告目標——對內(nèi)對外使用的報告的可靠性；（3）遵循性目標——遵循使用的法律法規(guī)。這些目標都是不同的，但是相互之間又是交叉的。一個特定的目標可以歸為多個類別，能夠滿足不同的需要，也可以是不同的人的直接責任。比較1999年版和2014年版，不難發(fā)現(xiàn)，2014年版在報告目標上不僅強調(diào)了內(nèi)部報告目標，還強調(diào)了外部報告目標，從而與2013年COSO新修訂的《內(nèi)部控制——整合框架》基本趨同。

（四）政府內(nèi)部控制的要素

1983年版的《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準則》由于發(fā)布在1992年COSO內(nèi)部控制報告之前，所以1983年版的準則并沒有提出類似COSO報告內(nèi)部控制五要素框架的概念。1999年版的《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準則》發(fā)布在1992年COSO內(nèi)部控制報告之后，雖然與1983年版一樣，也沒有明確提出類似COSO報告內(nèi)部控制五要素框架的概念，但是1999年版的五個準則架構(gòu)完全是按照1992年COSO報告內(nèi)部控制五要素框架來制定的，即制定了五個內(nèi)部控制準則：控制環(huán)境準則、風險評估準則、控制活動準則、信息與溝通準則和監(jiān)督準則。2014年版在借鑒1992年和2013年版的《內(nèi)部控制——整合框架》之后，明確提出了政府內(nèi)部控制五要素框架，包括控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通和監(jiān)督。這五個要素代表了聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準則層次的最高水平。

（五）政府內(nèi)部控制的原則

1983年和1999年的《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準則》都沒有專門強調(diào)政府內(nèi)部控制的原則問題，而是分散在行文之中。2014年在修訂《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準則》時借鑒了2013年COSO內(nèi)部控制報告的做法，首次按照內(nèi)部控制五要素分別制定了每一要素下的相應(yīng)原則，共計17項原則。這17項原則支持相關(guān)要素的設(shè)計、執(zhí)行和運行，也代表了建立有效內(nèi)部控制系統(tǒng)必要的要求。

四、制定我國政府內(nèi)部控制準則的初步設(shè)想

我國政府內(nèi)部控制還處于起步階段，法律基礎(chǔ)比較薄弱，控制觀念比較落后，各項工作有待進一步開展。在比較GAO不同時期發(fā)布三個版本的《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準則》的基礎(chǔ)之上，并借鑒其中的經(jīng)驗，對我國政府內(nèi)部控制準則制定提出以下建議。

（一）明確政府內(nèi)部控制規(guī)范的制定主體

一般地，任何組織的內(nèi)部控制規(guī)范根據(jù)細致程度不同可以分為兩種類型：一是基本規(guī)范，即在基本框架的層次上制定內(nèi)部控制規(guī)范；二是具體規(guī)范，即在具體業(yè)務(wù)層次上制定內(nèi)部控制規(guī)范。從這個角度來看，美國《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準則》應(yīng)該屬于基本規(guī)范，它是由GAO發(fā)布的。眾所周知，GAO隸屬于國會，應(yīng)該說《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準則》的法律地位還是比較高的。同樣地，根據(jù)細致程度不同，我國政府內(nèi)部控制規(guī)范也可以分為兩種類型，即基本規(guī)范和具體規(guī)范。目前我國針對政府整體的內(nèi)部控制體系還沒有形成。本文建議由全國人民代表大會以法律的形式專門討論通過我國政府內(nèi)部控制基本規(guī)范，具體規(guī)范由國務(wù)院以行政法規(guī)的形式來制定，審計署制定評估指南。各部門特有的內(nèi)部控制內(nèi)容，通過部門規(guī)章或其他法律、法規(guī)的有關(guān)條款作出規(guī)定。這樣的架構(gòu)安排，主要是為了提高我國政府內(nèi)部控制規(guī)范的立法層次，樹立制定主體的權(quán)威性，為政府內(nèi)部控制制度建設(shè)提供法律保障。

（二）強調(diào)政府內(nèi)部控制中人的影響因素

與以前的準則不同，美國新修訂的準則在內(nèi)部控制定義中突出了人的影響因素，把內(nèi)部控制定義為受一個實體的監(jiān)督機構(gòu)、管理層和其他人員影響的過程。該定義借鑒了COSO內(nèi)部控制報告關(guān)于內(nèi)部控制的定義。事實上，很多內(nèi)部控制標準都借鑒了COSO報告的內(nèi)控定義，如巴塞爾監(jiān)管委員會（Basle Committee on Banking Supervision）1998年9月發(fā)布的《銀行組織內(nèi)部控制系統(tǒng)框架》（Framework for Internal Control Systems in Banking Organizations，F(xiàn)ICSBO）、最高審計機關(guān)國際組織（INTOSAI）在2004年發(fā)布的《公共部門內(nèi)部控制準則指南》。任何組織的內(nèi)部控制都離不開人，否則，沒有人員具體執(zhí)行工作，再好的制度設(shè)計都會落空。政府也不例外，其內(nèi)部的分工使得政府中的任何一個人都是政府價值實現(xiàn)過程中不可或缺的一員，每一個成員都有自身的權(quán)、責、利。各級政府和各個政府部門的全體職員在內(nèi)部控制設(shè)置、執(zhí)行及保持內(nèi)部控制有效性方面發(fā)揮著重要的作用，因此應(yīng)強調(diào)政府內(nèi)部控制中人的影響因素。

（三）我國政府內(nèi)部控制目標的定位

我國政府內(nèi)部控制目標如何確定呢？這是必須回答的一個問題。誠然，美國等國外先進的政府內(nèi)部控制經(jīng)驗值得我們研究與借鑒。然而，正如前文所述，除了科學性、技術(shù)性以外，政府內(nèi)部控制還與國家制度背景緊密相連，具有鮮明的國別性、地區(qū)性。這些因素表明切忌盲目照搬國外先進的政府內(nèi)部控制經(jīng)驗，而應(yīng)該結(jié)合國情加以合理借鑒和吸收。筆者認為我國的政府內(nèi)部控制目標分為三個層次：核心目標層、中介目標層和具體目標層。其中核心目標是控制公共利益風險，幫助政府滿足公共利益需求；中介目標層源自我國政府的職能。按照現(xiàn)行的提法，我國政府擁有五項職能，即宏觀調(diào)控、市場監(jiān)管、公共服務(wù)、社會管理、環(huán)境保護。具體目標在形式上與我國2008年財政部等五部委發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中規(guī)定的內(nèi)部控制五個目標基本趨同，即戰(zhàn)略目標、資產(chǎn)目標、運營目標、報告目標和合規(guī)目標，但是各目標的具體內(nèi)容則是有很大差別的。另外，借鑒INTOSAI發(fā)布《公共部門內(nèi)部控制準則指南》（2004）的經(jīng)驗，政府內(nèi)部控制在內(nèi)部控制概念和目標的表述上應(yīng)更加突出公共部門內(nèi)部控制的特征，所以建議增加一個目標，即“公平與效率目標”。

（四）我國政府內(nèi)部控制要素的趨同

考慮到美國、澳大利亞、瑞典等國家、最高審計機關(guān)國際組織、我國臺灣地區(qū)等內(nèi)部控制相關(guān)法令規(guī)定以及我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》基本上都借鑒了1992年COSO委員會發(fā)布的《內(nèi)部控制——整合框架》中的五要素模型。筆者認為，我國政府內(nèi)部控制要素也可以采用COSO五要素的框架，即控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督。主要的理由是：（1）COSO五要素框架相對來說比較成熟，GAO2014年新修訂的《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準則》、INTOSAI2004年發(fā)布的《公共部門內(nèi)部控制準則指南》都采用了COSO報告五要素框架。我國在確定政府內(nèi)部控制要素時又何必視而不見，另起爐灶呢？應(yīng)該充分考慮并借鑒這些內(nèi)容。（2）我國2008年財政部等五部委發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》也是采用了COSO報告五要素框架。根據(jù)國際經(jīng)驗，無論是美國還是加拿大等國家的政府內(nèi)部控制框架，基本上也與企業(yè)內(nèi)部控制框架趨同。所以，在建設(shè)政府內(nèi)部控制的過程中，也可以采用我國企業(yè)內(nèi)部控制“五要素”的做法，方便我國內(nèi)部控制界相互交流。盡管我國政府內(nèi)部控制要素框架也包括內(nèi)部控制、風險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督，在形式上與企業(yè)內(nèi)部控制要素和美國聯(lián)邦政府內(nèi)部控制要素保持趨同，但是各要素的具體內(nèi)容方面則是存在較大差異的。我國政府內(nèi)部控制五要素的具體內(nèi)容不但要突出我國政府結(jié)構(gòu)以及各級政府內(nèi)部管理的特點，而且要考慮我國政治經(jīng)濟發(fā)展水平，必要時還可以適當簡化以適應(yīng)我國政府的現(xiàn)實情況。

（五）我國政府內(nèi)部控制原則的擬定

我國政府內(nèi)部控制建設(shè)到底應(yīng)遵循哪些原則呢？這個問題恐怕很難找到統(tǒng)一的標準，也與原則多寡無關(guān)，關(guān)鍵取決于人們對政府內(nèi)部控制實踐活動的認知程度。由于政府內(nèi)部控制與一國的政治經(jīng)濟制度有著密切的聯(lián)系，因此，相對企業(yè)內(nèi)部控制而言，除了內(nèi)部控制一般的、普遍適用的原則外，還應(yīng)結(jié)合該國的宏觀環(huán)境來加以考慮?；谶@樣的認識，把我國政府內(nèi)部控制原則分成基本原則和具體原則?；驹瓌t是指政府內(nèi)部控制原則中那些適用范圍比較廣或者最根本的原則。就我國政府而言，基本原則可以包括服務(wù)導(dǎo)向原則、依法控制原則、系統(tǒng)性原則、分權(quán)制衡原則、兼顧公平和效率原則。而具體原則可以按照內(nèi)部控制五要素分別制定每一要素下相應(yīng)的原則，可以參考GAO2014年9月新修訂的《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準則》的相關(guān)內(nèi)容?！?/p>

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