“營改增”對房地產(chǎn)企業(yè)的影響及對策

中國社會科學(xué)院研究生院 沈瓊

“營改增”對房地產(chǎn)企業(yè)的影響及對策

中國社會科學(xué)院研究生院 沈瓊

摘 要:2015年底，“營改增”在我國全方位覆蓋，這對于房地產(chǎn)行業(yè)來說，既是機(jī)遇，又是挑戰(zhàn)，如何順應(yīng)時代的形勢，在“營改增”的浪潮中與時俱進(jìn)，保持企業(yè)的活力與長遠(yuǎn)發(fā)展，是房地產(chǎn)企業(yè)需要面對的重大問題。本文分析了“營改增”對房地產(chǎn)企業(yè)財務(wù)報表以及稅負(fù)的影響，并在此基礎(chǔ)上提出應(yīng)對策略，希望能夠?qū)ζ髽I(yè)有借鑒意義。

關(guān)鍵詞：營改增 房地產(chǎn)企業(yè) 影響

2015年1月8日，全國稅務(wù)工作會議在北京召開，國家稅務(wù)總局局長王軍表示，2015年，將逐步完成建筑安裝和房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)的“營改增”，實現(xiàn)“營改增”的全面覆蓋。伴隨著改革前進(jìn)的步伐，房地產(chǎn)業(yè)即將迎接“營改增”的大勢。根據(jù)總體部署方案，房地產(chǎn)行業(yè)擬于2015年徹底完成稅制的改革，這對于房地產(chǎn)行業(yè)來說無疑是一個重大的變革。

1 “營改增”的背景

“營改增”是國家的重大稅制變革，是指將原來繳納營業(yè)稅的項目改為征收增值稅的項目。從2011年至今，變革的范圍已經(jīng)推廣到多個行業(yè)，如交通運(yùn)輸業(yè)，郵政服務(wù)業(yè)，電信業(yè)，研發(fā)和技術(shù)服務(wù)，物流輔助服務(wù)，有形動產(chǎn)租賃服務(wù)等多個現(xiàn)代服務(wù)業(yè)。伴隨著行業(yè)的推進(jìn)，其覆蓋范圍也愈加廣泛，從當(dāng)初的上海一枝獨秀到如今的全國普及，2015年底，我國將迎來“營改增”的全面覆蓋，并于2016年對稅制結(jié)構(gòu)進(jìn)行進(jìn)一步完善。

1994年，我國稅制改革將銷售貨物和加工修理修配勞務(wù)納入增值稅的征稅范圍，因此，增值稅當(dāng)之無愧為間接稅的第一大稅種。然而，增值稅制度并不完善，例如，固定資產(chǎn)無法進(jìn)行抵扣，存在著重復(fù)征稅的現(xiàn)象；征稅范圍也僅限于貨物和修理修配勞務(wù)，而建筑安裝，金融保險等業(yè)務(wù)屬于營業(yè)稅的征稅范圍。在稅制結(jié)構(gòu)中，存在著增值稅和營業(yè)稅并存，這無法促進(jìn)專業(yè)分工，同時，也造成了重復(fù)征稅，因為一項業(yè)務(wù)中所包含的增值稅和營業(yè)稅無法相互抵扣。因此，“營改增”勢在必行，這不僅僅是促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，增強(qiáng)企業(yè)創(chuàng)新活力的需要，更是與國際趨同，走向世界的需要。“營改增”是我國稅制變革的重大舉措，是經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型時期促進(jìn)我國經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展的重要工具，是經(jīng)濟(jì)“新常態(tài)”下完善國家治理，優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)型升級的必經(jīng)之路。

2 “營改增”對房地產(chǎn)企業(yè)財務(wù)報表的影響

2.1 “營改增”對房地產(chǎn)企業(yè)資產(chǎn)負(fù)責(zé)表的影響

從資產(chǎn)方面看來，固定資產(chǎn)占房地產(chǎn)企業(yè)總資產(chǎn)中很大一部分，因此，當(dāng)企業(yè)的固定資產(chǎn)發(fā)生變化時，會造成資產(chǎn)總額的顯著改變，從而引起企業(yè)資產(chǎn)負(fù)責(zé)表的數(shù)據(jù)變動。而對于房地產(chǎn)企業(yè)來說，在“營改增”之前，應(yīng)當(dāng)交納營業(yè)稅，因此，購進(jìn)增值稅的進(jìn)項稅額無法抵扣，該部分進(jìn)項稅進(jìn)入企業(yè)的成本中，存在著明顯的重復(fù)征稅?！盃I改增”之后，企業(yè)購進(jìn)固定資產(chǎn)時，根據(jù)其取得相應(yīng)的增值稅專用發(fā)票可以扣減進(jìn)項稅額，因此，固定資產(chǎn)的入賬價值將會下降，從而帶來企業(yè)總資產(chǎn)的下降。則在企業(yè)負(fù)債不變的情況下，由于企業(yè)的資產(chǎn)總額減少，造成企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率提高，企業(yè)面臨的財務(wù)風(fēng)險加大。

2.2 “營改增”對房地產(chǎn)利潤表的影響

2.2.1 營業(yè)收入下降

在實行了“營改增”之后，房地產(chǎn)企業(yè)確認(rèn)收入時，應(yīng)當(dāng)將收入中包含的增值稅額按照《增值稅暫行條例》的規(guī)定剔除出去，這樣，與在繳納營業(yè)稅時期相比，收入會降低。

例如，某房地產(chǎn)企業(yè)出售一棟居民住宅樓，取得的收入總額為5000萬元。當(dāng)其交納營業(yè)稅時，確認(rèn)的收入即為5000萬元，而“營改增”之后確認(rèn)的營業(yè)收入為5000/ (1+11%)=4504.50萬元，僅此一項，收入下降的比例為9.91%。

2.2.2 營業(yè)成本上升

對于大多數(shù)房地產(chǎn)企業(yè)來說，建筑安裝成本是其開發(fā)成本的重要組成部分，而建筑安裝工程必須由具備相應(yīng)資質(zhì)的建筑施工企業(yè)來完成，建筑施工企業(yè)也在“營改增”的范圍之中，而進(jìn)行徹底改革之后，其承擔(dān)的稅負(fù)會明顯上升，則根據(jù)稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁原理，其上游房地產(chǎn)企業(yè)的成本也會相應(yīng)的增加。

首先，建筑施工企業(yè)的材料成本。根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于簡并增值稅征收率政策的通知》(財稅[2014]57號)文件，一般納稅人銷售自產(chǎn)的建筑用和生產(chǎn)建筑材料所用的沙、土、石料可以選擇簡易辦法依照3%的征收率計算繳納增值稅。舉例來說，如果一家建筑企業(yè)承包建設(shè)工程總價款為1000萬元，據(jù)統(tǒng)計，建筑業(yè)工程結(jié)算成本中，原材料約占60%，那么該企業(yè)購進(jìn)的原材料假設(shè)為600萬元，可以抵扣的進(jìn)項稅額為600/(1+3%)×3%=17.48萬元。

其次，除材料成本之外，人工成本約占30%，占據(jù)了很大一部分。而對于建筑業(yè)來說，聘用員工的主要來源是勞務(wù)公司和農(nóng)民工，因而無法取得可抵扣的進(jìn)項稅額，這會造成建筑企業(yè)的人工成本不發(fā)生改變。

最后，施工費(fèi)用。建筑企業(yè)進(jìn)行建筑施工活動會產(chǎn)生設(shè)備的租賃費(fèi)用和維護(hù)修理費(fèi)用。目前情況看來，有70%～80%的建筑安裝企業(yè)所使用的設(shè)備是通過租賃的形式得來的，在工程造價中，該項費(fèi)用一般占到總造價的2%～2.5%，而“營改增” 后有形資產(chǎn)租賃的增值稅稅率為17%， 那么設(shè)備租賃費(fèi)和維護(hù)修理費(fèi)用可抵扣的進(jìn)項稅額為2.5%×1000/ (1+17%)×17%=3.63萬元。

由此可見，在進(jìn)行“營改增”之前，這家建筑企業(yè)應(yīng)當(dāng)交納30萬元的營業(yè)稅；“營改增”之后，只有購進(jìn)原材料和部分施工費(fèi)用取得的進(jìn)項稅額能夠抵扣，建筑業(yè)的增值稅稅率為11%， 則應(yīng)納增值稅額為1000/(1+11%)×11%-3.63-17.48=77.99萬元，相當(dāng)于建筑業(yè)進(jìn)行“營改增”后使用7.80%的營業(yè)稅率，稅收負(fù)擔(dān)大幅度增加。而這種情況假設(shè)建筑企業(yè)所有的進(jìn)項稅額都能夠完全取得，在實際生產(chǎn)經(jīng)營過程中，建筑企業(yè)不可能完全取得增值稅專用發(fā)票，因此，其負(fù)擔(dān)的稅額會更多，而這些很可能會增加房地產(chǎn)企業(yè)的建筑成本。

2.2.3 利潤下降

綜上，由于企業(yè)的營業(yè)收入下降，并且建筑成本上升，造成房地產(chǎn)企業(yè)的利潤下降。

2.3 “營改增”對房地產(chǎn)企業(yè)現(xiàn)金流量表的影響

“營改增”會影響房地產(chǎn)企業(yè)的現(xiàn)金流量，包含以下幾個方面： 一是由于房地產(chǎn)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的特殊性，可能會對下游建筑企業(yè)延期付款，因而無法及時地取得增值稅專用發(fā)票，因而進(jìn)項稅額也無法抵扣，這些將增加企業(yè)的經(jīng)營性現(xiàn)金流量支出，加大企業(yè)資金緊張的局面。二是由于房地產(chǎn)企業(yè)多以項目公司形式運(yùn)營，需要先就預(yù)售收入預(yù)繳稅款，待項目竣工結(jié)算完成，并且收入確認(rèn)后方可獲取較大金額的進(jìn)項稅款。即房地產(chǎn)企業(yè)在進(jìn)項稅可抵扣前先繳納了增值稅銷項稅，承擔(dān)了更高的增值稅成本。因此“營改增”在一定程度上減少企業(yè)的現(xiàn)金流量。

3 “營改增”對房地產(chǎn)企業(yè)稅負(fù)的影響

作為流轉(zhuǎn)稅中的兩大主要的稅種，增值稅和營業(yè)稅不僅在計稅依據(jù)上有差別，在征稅環(huán)節(jié)上也明顯不同。營業(yè)稅是價內(nèi)稅，計稅依據(jù)是營業(yè)額全額，按適用稅率計算交稅，并隨著商品流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)交稅；增值稅是價外稅，其計稅依據(jù)是增值額，實行稅款抵扣制度，允許扣除以前環(huán)節(jié)已經(jīng)繳納的稅款，因而有效避免重復(fù)征稅的現(xiàn)象?！盃I改增”使得房地產(chǎn)企業(yè)的房地產(chǎn)開發(fā)成本增加，由于增值稅可以環(huán)環(huán)相扣，如果房地產(chǎn)企業(yè)能夠從建筑施工企業(yè)或其他企業(yè)取得可抵扣的增值稅專用發(fā)票，從理論上講，企業(yè)稅負(fù)應(yīng)該下降。

某房地產(chǎn)公司出售一幢居民樓，收入總額10000萬元。與開發(fā)該居民樓有關(guān)支出為：土地出讓金及其他費(fèi)用1000萬元；房地產(chǎn)開發(fā)成本5000萬元(取得可抵扣稅率為11% 增值稅專用發(fā)票4000萬，取得可抵扣稅率為6% 增值稅專用發(fā)票1000 萬)，期間費(fèi)用1000萬元；該房地產(chǎn)公司所在地政府規(guī)定用于計算土地增值稅的其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用扣除比例為10%，增值稅銷項稅按11%。

3.1 “營改增”前稅負(fù)

(1)營業(yè)稅=10000×5 %=500 萬元

(2)城市維護(hù)建設(shè)稅=500×7%=35 萬元

(3)教育費(fèi)附加＝ 500×5% ＝ 25 萬元(含地方教育費(fèi)附加)

(4)土地增值稅計算：

增值額=10000-(1000+5000)-6000×10%-500-35-25-6000×20%

=10000-6000-500-560-1200=1740 萬

增值率=1740÷(6000+600+560+1200)=20.81%

土地增值稅=1740×30%=522 萬

(5)企業(yè)所得稅計算：

(10000-1000-5000-560-522-1000)×25%=354.5 萬

1—5 合計：500+35+25+582+354.5=1496.5 萬元

總稅負(fù)率=1496.5÷10000=14.97%

3.2 “營改增”后稅負(fù)

(1)增值稅進(jìn)項稅=4000/1.11×0.11+1000/1.06×0.06=453萬元

增值稅銷項稅額=10000/1.11×0.11=990.99萬元應(yīng)交增值稅=990.99-453=537.99萬元

(2)城市維護(hù)建設(shè)稅=537.99×7%=37.66萬元

(3)教育費(fèi)附加=537.99×5%=26.90萬元(含地方教育費(fèi)附加)

(4)土地增值稅計算：

增值額=10000/1.11-(1000+4000/1.11+1000/1.06)-6000×10%-537.99-37.66-

26.90-6000×0.2=1059.46萬元

增值率=1059.46/(1000+4000/1.11+1000/1.06+600+537.9 9+37.66+26.90+1200) =13.33%

土地增值稅=1059.46×30%=317.84萬元

(5)企業(yè)所得稅計算：10000/1.11-2000-4000/1.11-1000/1.06-537.99-37.66-26.9-317.84)×25%=385.41萬元

1～5 合計：537.99+37.66+26.9+317.84+385.41=1305.8萬元

總稅負(fù)率=1305.8/(10000/1.11)=14.49%

由上述計算可以看出，“營改增”后，企業(yè)的總體稅負(fù)率下降，雖然下降的幅度不大，但這同我國目前“營改增”制度尚未完善有很大關(guān)系。隨著“營改增”制度的逐步完善，增值稅的整體抵扣鏈條將更為完整，稅負(fù)會繼續(xù)下降。

4 房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)對“營改增”的有效對策

4.1 加強(qiáng)供應(yīng)商管理，及時取得可以抵扣的增值稅發(fā)票

房地產(chǎn)企業(yè)在選擇建筑施工方時要占據(jù)主導(dǎo)地位，因此，應(yīng)當(dāng)選擇具有正規(guī)的資質(zhì)，能夠開具增值稅專用發(fā)票的施工企業(yè)。是否能夠更多地扣減稅率，是房地產(chǎn)企業(yè)在選定合適供應(yīng)商時需要考慮的一個出發(fā)點。加強(qiáng)與建筑施工企業(yè)的工程決算管理，保證及時取得可以抵扣的增值稅專用發(fā)票；完善會計核算體系，保證賬實相符，無法取得合規(guī)可抵扣發(fā)票則堅決不能進(jìn)行抵扣，提高會計核算的準(zhǔn)確性。

4.2 改變經(jīng)營模式，避免資金短缺

為了解決“營改增”給企業(yè)帶來的資金短缺問題，企業(yè)可以適當(dāng)改變其原有的經(jīng)營模式。包括：一是縮短項目運(yùn)作周期，減少資金占用和降低財務(wù)費(fèi)用。二是走開發(fā)高質(zhì)量房地產(chǎn)的道路。提高企業(yè)的市場競爭力，擴(kuò)大市場占有率是一個方面，建造高品質(zhì)的商品房是另外一個重要出發(fā)點。三是建立企業(yè)合作。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以同其他企業(yè)相聯(lián)合，開展項目合作，比如進(jìn)行聯(lián)合開發(fā)，項目股份制等，有效地避免資金短缺，優(yōu)化結(jié)構(gòu)。

4.3 梳理經(jīng)營流程，積極進(jìn)行稅務(wù)籌劃

企業(yè)要針對自身的經(jīng)營狀況，科學(xué)合理地進(jìn)行稅收籌劃，盡量減少稅收負(fù)擔(dān)。掌握企業(yè)的所有項目中能夠通過進(jìn)項稅額抵扣來減輕稅負(fù)的項目的支出占總支出的比例，努力提高比例數(shù)值，從項目的源頭入手，降低企業(yè)稅負(fù)。還有企業(yè)通過外包的形式來解決部分環(huán)節(jié)無法獲得進(jìn)項稅額抵扣的問題。其次，除了產(chǎn)品和外包，企業(yè)也可以把自身某些職能部門外包出去，降低管理成本，做到合理節(jié)稅。

在經(jīng)濟(jì)發(fā)展的新時期，在“營改增”的浪潮中怎樣抓住機(jī)遇，迎接挑戰(zhàn)，再創(chuàng)輝煌是房地產(chǎn)企業(yè)需要大力研究的一個重要問題。企業(yè)要做好稅收籌劃工作，結(jié)合自身實際，制定相應(yīng)的過渡政策，積極變革經(jīng)營模式，在“營改增”這個契機(jī)之下，爭取獲得更多的優(yōu)惠，在行業(yè)競爭中穩(wěn)步發(fā)展。

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作者簡介：沈瓊(1990-)，女，漢族，河南信陽人?，F(xiàn)為中國社會科學(xué)院研究生院2014級研究生，主要從事國際稅收、稅務(wù)會計方面的研究。

中圖分類號：F127

文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：2096-0298(2015)04(b)-150-03