內(nèi)部控制鑒證制度與審計(jì)市場(chǎng)集中度關(guān)系研究——制度變遷、費(fèi)用變化與集中度趨勢(shì)

趙麗芳，劉 歡，王瀚平

（內(nèi)蒙古財(cái)經(jīng)大學(xué) 會(huì)計(jì)學(xué)院，內(nèi)蒙古 呼和浩特 010070）

一、引言

2002年美國(guó)薩班斯法案（簡(jiǎn)稱SOX）404條款啟動(dòng)的強(qiáng)制性內(nèi)部控制審計(jì)對(duì)世界范圍審計(jì)師及職業(yè)界都產(chǎn)生了重要影響，“贏來(lái)了美國(guó)審計(jì)職業(yè)界的黃金時(shí)代”（www ．web CPA．com，2005b）。Athena et al．（2004）、Carrie Johnson（2005a）、Shannon L．Charles，Steven M．Glover，Nathan Y．Sharp（2010）等研究發(fā)現(xiàn)SOX法案404條款實(shí)施后“四大”的審計(jì)收費(fèi)在2004年末都有不同程度的提高。上市公司則因接受內(nèi)部控制審計(jì)引發(fā)了支付審計(jì)費(fèi)用不同程度地增加（Raghunandan and Rama，2006；Hogan and Wilkins，2008；Krishnan et al．，2008；Vishal Munsif，K．Raghunandan，Dasaratha V．Rama，MeghnaSinghvi，2011）。但審計(jì)費(fèi)用的增加并沒(méi)有改變美國(guó)以“四大”為主的寡占型獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)。

我國(guó)內(nèi)部控制鑒證研究集中出現(xiàn)在2009年之后①，與國(guó)外強(qiáng)制性內(nèi)部控制審計(jì)研究主題不同，國(guó)內(nèi)研究分為自愿性內(nèi)部控制鑒證和2012之后的內(nèi)部控制強(qiáng)制審計(jì)兩大類文獻(xiàn)。具體來(lái)看，一類研究自愿進(jìn)行內(nèi)部控制鑒證上市公司的特征與自愿鑒證動(dòng)機(jī)等，如林斌、饒靜（2009）、楊德明（2009）、方紅星（2009）、曹建新（2011）、胡為民（2012）、盧曉宇、梁成（2014）。另一類研究?jī)?nèi)部控制鑒證對(duì)審計(jì)師收費(fèi)、審計(jì)師變更和審計(jì)市場(chǎng)集中度等產(chǎn)生的影響。曹建新，陳志宇（2011）、陳麗蓉（2012）等研究認(rèn)為披露內(nèi)部控制鑒證報(bào)告有助于降低審計(jì)費(fèi)用；但陳麗蓉、毛珊（2011）得出相反結(jié)論。陳麗蓉，周曙光（2010）、劉亞莉，馬曉燕，胡志穎（2011）等研究發(fā)現(xiàn)了內(nèi)控鑒證影響審計(jì)師變更的正負(fù)面因素。佟巖（2012）等研究了自愿內(nèi)部控制鑒證報(bào)告披露與行業(yè)市場(chǎng)集中程度變化的關(guān)系。陳麗蓉、陶懷輪（2013）研究表明適度的產(chǎn)品市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)能夠促進(jìn)企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)，過(guò)度激烈的競(jìng)爭(zhēng)又會(huì)產(chǎn)生抑制作用。程小可等（2013）、袁放建等（2013）研究發(fā)現(xiàn)自愿披露內(nèi)部控制鑒證報(bào)告公司的盈余管理程度更低、權(quán)益資本成本降低。上述文獻(xiàn)雖然研究結(jié)論并不一致，但都以自愿內(nèi)控鑒證報(bào)告及其向市場(chǎng)傳遞信息是有效的為假設(shè)前提，這與陳淑芳、曹政（2011）章雁、周艷秋（2013）的研究結(jié)論一致，但田高良等（2011）分析得出內(nèi)部控制鑒證報(bào)告作為傳遞內(nèi)部控制信息的二次信號(hào)在我國(guó)是失靈的結(jié)論。

另外，由于《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引要求境內(nèi)外同時(shí)上市的公司2011年開(kāi)始強(qiáng)制披露內(nèi)控審計(jì)報(bào)告，學(xué)術(shù)界進(jìn)行了在強(qiáng)制內(nèi)控審計(jì)方面的研究：張繼勛（2013）發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)類型能夠影響個(gè)體投資者對(duì)標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)的信心，傅紹正（2013）研究了內(nèi)部控制審計(jì)收費(fèi)的影響因素，姚剛（2012）研究了內(nèi)部控制審計(jì)制度的基本理論。

上述研究現(xiàn)狀表明，在我國(guó)五部委頒發(fā)內(nèi)部控制基本規(guī)范及其配套指引的框架背景下，對(duì)內(nèi)部控制鑒證的研究，從初期探討的披露動(dòng)機(jī)研究逐步發(fā)展到對(duì)鑒證引發(fā)不同方面的后果的影響研究，如對(duì)上市公司支付審計(jì)費(fèi)用變化的影響研究、降低企業(yè)融資成本等。其次，我國(guó)內(nèi)部控制強(qiáng)制審計(jì)實(shí)施時(shí)間短（從2011年年報(bào)披露開(kāi)始），與國(guó)外內(nèi)控強(qiáng)制審計(jì)的研究思路相比，缺乏針對(duì)內(nèi)控強(qiáng)制審計(jì)條件下審計(jì)費(fèi)用變化及其帶來(lái)的整個(gè)審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)變化的整體研究，結(jié)果是無(wú)法判斷內(nèi)部控制規(guī)范體系強(qiáng)制實(shí)施在審計(jì)領(lǐng)域是否達(dá)到預(yù)期的政策目標(biāo)。而由于前兩個(gè)問(wèn)題的存在，對(duì)于內(nèi)部控制鑒證由自愿性審核發(fā)展到強(qiáng)制性審計(jì)的制度變遷對(duì)我國(guó)獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)發(fā)展變化的影響過(guò)程，既缺乏具體階段的測(cè)度與分析，也缺少制度變遷全過(guò)程的綜合分析研究。鑒于此，論文第二部分分析我國(guó)內(nèi)部控制鑒證制度的變遷過(guò)程以及相應(yīng)期間審計(jì)費(fèi)用的變化情況；第三部分分析審計(jì)費(fèi)用變化引發(fā)的審計(jì)市場(chǎng)集中度的變化情況；第三部分進(jìn)一步從客戶收入和資產(chǎn)視角測(cè)試相應(yīng)期間審計(jì)市場(chǎng)集中度的變化及其趨勢(shì)；第四部分為研究結(jié)論。

二、我國(guó)內(nèi)部控制鑒證制度變遷與審計(jì)費(fèi)用變化

我國(guó)內(nèi)部控制鑒證制度始于1999年②，證監(jiān)會(huì)要求上市公司在監(jiān)事會(huì)報(bào)告中對(duì)內(nèi)部控制的有效做出評(píng)價(jià)。之后，從2000年到2010年，我國(guó)內(nèi)部控制鑒證制度先后經(jīng)歷了審核到鑒證再到審計(jì)的演進(jìn)歷程。

首次確立上市公司內(nèi)部控制專項(xiàng)審核制度是在2000年③，2006年上海證券交易所及深圳證券交易所先后出臺(tái)《上市公司內(nèi)部控制指引》，要求上市公司披露年報(bào)的同時(shí)披露內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告，標(biāo)志著我國(guó)全面實(shí)施了上市公司內(nèi)部控制審核制度。2006年2月，財(cái)政部發(fā)布《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則。其中第3101號(hào)對(duì)內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)進(jìn)行了規(guī)范，表明我國(guó)內(nèi)部控制審核制度趨向于發(fā)展為內(nèi)部控制鑒證制度。2008年5月，財(cái)政部等五部委聯(lián)合發(fā)布中國(guó)版的塞班斯法案（簡(jiǎn)稱C－SOX）——《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（財(cái)會(huì)［2008］7號(hào)）及其配套指引，要求納入實(shí)施范圍的上市公司披露年度內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告，并可聘請(qǐng)具有證券、期貨業(yè)務(wù)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)。該規(guī)范將中國(guó)內(nèi)部控制鑒證推向了保證程度最高的內(nèi)部控制審計(jì)，從制度層面上看，我國(guó)上市公司內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)已明確定位為審計(jì)。

《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引于2011年1月1日起在境內(nèi)外同時(shí)上市的69家公司實(shí)施，2012年實(shí)施范圍擴(kuò)大到國(guó)有控股主板上市公司施行（截至2012年12月31日，滬、深交易所共有上市公司2492家。2012年納入實(shí)施范圍的上市公司共853家，其中境內(nèi)外同時(shí)上市公司76家，國(guó)有控股主板上市公司777家）。2012年2月23日財(cái)政部又進(jìn)一步發(fā)布了《關(guān)于印發(fā)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系實(shí)施中相關(guān)問(wèn)題解釋第1號(hào)的通知》（財(cái)會(huì)［2012］3號(hào)）就實(shí)際實(shí)施過(guò)程中遇到的十個(gè)問(wèn)題做出了解答并給出了年度內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的范例。2012年8月14日，財(cái)政部會(huì)同證監(jiān)會(huì)在充分考慮上市公司的公司治理基礎(chǔ)、市值規(guī)模、業(yè)務(wù)成熟度、盈利能力等方面差異的情況下，發(fā)布了《關(guān)于2012年主板上市公司分類分批實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的通知》（財(cái)辦會(huì)〔2012〕30號(hào)），決定在主板上市公司分類分批推進(jìn)實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系。這些文件的出臺(tái)都是為了循序漸進(jìn)地實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)制度。

從披露率來(lái)看，根據(jù)財(cái)政部會(huì)計(jì)司會(huì)同證監(jiān)會(huì)會(huì)計(jì)部聯(lián)合發(fā)布的《我國(guó)上市公司2012年實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系情況分析報(bào)告》中顯示：2008年至2012年，披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的上市公司從1076家增加至2244家，披露比例也從67%增加至90%。聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)并出具審計(jì)報(bào)告的上市公司數(shù)量從316家增加至1532家，出具報(bào)告比例也從20%增加至62%。2006年到2012年內(nèi)部控制鑒證報(bào)告披露的統(tǒng)計(jì)表如表1所示。

表1 2006－2012年內(nèi)部控制報(bào)告披露情況表

由表1可見(jiàn)，2006年到2012年我國(guó)內(nèi)部控制信息披露制度從無(wú)到有并逐步走向成熟，披露率逐年遞增，政策實(shí)施情況緊隨政策導(dǎo)向，且逐步趨向于披露保證程度更高的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。特別是2012年披露率已經(jīng)過(guò)半，達(dá)58%。

從披露結(jié)果來(lái)看，在2012年納入實(shí)施范圍的853家上市公司中，因存在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控重大缺陷而被注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)定公司內(nèi)部控制無(wú)效的公司有3家；被注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)定存在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控重大缺陷或非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控重大缺陷的公司有8家；被注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的上市公司有19家。非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)控審計(jì)報(bào)告共22份，占比2．58%，較2011年非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)控審計(jì)報(bào)告占比1．49%有所增加。非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)控審計(jì)報(bào)告數(shù)量和比例的提高，以及內(nèi)控審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)“差異化”趨勢(shì)在一定程度上反映了當(dāng)前我國(guó)上市公司實(shí)施內(nèi)控規(guī)范的現(xiàn)狀和水平，內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的監(jiān)督效能也有一定程度的提升。

這樣，我國(guó)內(nèi)部控制鑒證制度從審核到鑒證再到審計(jì)有了一定的實(shí)施效果，一定程度上應(yīng)能影響審計(jì)費(fèi)用的變化，并可能引發(fā)一輪審計(jì)師變更潮流，影響?yīng)毩徲?jì)市場(chǎng)集中度。2006年我國(guó)開(kāi)始全面實(shí)施內(nèi)部控制鑒證制度，到2012年各年平均審計(jì)費(fèi)用（數(shù)據(jù)來(lái)源與國(guó)泰安數(shù)據(jù)庫(kù)）及其變化幅度如圖1所示：

圖1 2006－2012年平均審計(jì)費(fèi)用變化趨勢(shì)圖

圖1顯示，2006－2012年我國(guó)上市公司平均審計(jì)費(fèi)用的變化中，2006年到2007年、2007年到2008年、2010年到2011年、2011年到2012年這四個(gè)階段的變化幅度較為明顯，分別為12%、－11%、19%、10%。其中根據(jù)表1所示，2007年內(nèi)部控制鑒證報(bào)告的披露率由2006年的2%增長(zhǎng)為5%，2007年平均審計(jì)費(fèi)用的增長(zhǎng)幅度為12%；2009年內(nèi)部控制鑒證報(bào)告的披露率由2008年的6%增長(zhǎng)為21%，該年平均審計(jì)費(fèi)用較上年的增長(zhǎng)幅度則僅為2%；2011和2012年的內(nèi)部控制鑒證報(bào)告披露率分別為38%和58%，相比前幾年較高，2011年和2012年平均審計(jì)費(fèi)用增長(zhǎng)幅度為19%和10%，相比前兩年增幅較為明顯。

這樣在我國(guó)內(nèi)部控制制度變遷的過(guò)程中，內(nèi)部控制鑒證制度一定程度上對(duì)審計(jì)費(fèi)用產(chǎn)生了影響。但影響程度以及如何影響，不同研究呈現(xiàn)出不同的結(jié)論。一方面，開(kāi)展內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)會(huì)使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所收集更多的審計(jì)證據(jù)以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，從而增加審計(jì)師的工作量，提高審計(jì)費(fèi)用是一種結(jié)論；另一方面，披露企業(yè)內(nèi)部控制信息又會(huì)促進(jìn)企業(yè)完善內(nèi)部控制體系，而良好的內(nèi)部控制環(huán)境又會(huì)降低錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而簡(jiǎn)化審計(jì)程序，降低審計(jì)費(fèi)用成為另一種結(jié)論。曹建新（2011）、陳麗蓉（2012）先后基于上市公司2008年和2009年自愿披露階段的數(shù)據(jù)得出內(nèi)部控制鑒證報(bào)告的披露減少了審計(jì)費(fèi)用的結(jié)論。陳麗蓉（2011）基于2009年我國(guó)進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)的上市公司的截面數(shù)據(jù)進(jìn)行實(shí)證分析則得出了相反的相關(guān)關(guān)系。

三、我國(guó)獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)集中度測(cè)量——基于內(nèi)控審計(jì)引發(fā)的費(fèi)用變化視角

基于內(nèi)部控制鑒證制度變遷影響審計(jì)費(fèi)用發(fā)生變化這一前提，我們將討論在此基礎(chǔ)上我國(guó)獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)2006到2012年審計(jì)市場(chǎng)集中度的變化。

所用數(shù)據(jù)來(lái)源于國(guó)泰安數(shù)據(jù)庫(kù)及中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)每年公布的會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合評(píng)價(jià)前百家信息。指標(biāo)分別以審計(jì)費(fèi)用④、中注協(xié)公布的前百家信息為標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算CR4、CR8、CR10和CR20，且數(shù)據(jù)為了可比已全部剔除缺失數(shù)據(jù)。我們知道CR＿n雖然計(jì)算簡(jiǎn)便，但只考慮了前n家事務(wù)所合起來(lái)的規(guī)模，并未考慮全行業(yè)全部企業(yè)各自的規(guī)模分布，而H指數(shù)的計(jì)算可以彌補(bǔ)該缺陷。故本文將采用H指數(shù)測(cè)算我國(guó)2006到2012這七年間的審計(jì)市場(chǎng)集中度的變化。統(tǒng)計(jì)得出的2006年到2012年我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)集中度如下圖2至圖6所示。

國(guó)泰安數(shù)據(jù)庫(kù)中根據(jù)每年公布的上市公司審計(jì)信息統(tǒng)計(jì)出的會(huì)計(jì)師事務(wù)所如表2所示，且根據(jù)財(cái)政部中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)公告（2014年第13號(hào)）公布的信息顯示，截至2013年12月31日，全國(guó)共有證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所40家。

表2 各年事務(wù)所數(shù)

從數(shù)據(jù)缺失情況可見(jiàn)，從2009年起，數(shù)據(jù)披露情況逐步趨向于完善。

圖3 2006－2012年CR8趨勢(shì)圖

圖2 2006－2012年CR4趨勢(shì)圖

圖2可見(jiàn)，CR4從2006到2012年的變化趨勢(shì)以兩種基礎(chǔ)測(cè)算的結(jié)果逐年趨于一致，其中在2012年幾乎一致，共同達(dá)到了41%。而以審計(jì)費(fèi)用為基礎(chǔ)測(cè)算的CR4普遍低于以中注協(xié)公布的數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)的測(cè)算，唯有在2012年有高于中注協(xié)的趨勢(shì)。

圖3中，指標(biāo)CR8較CR4各年普遍上升近20%，在2012年共同達(dá)到60%多，可見(jiàn)我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)60%的市場(chǎng)份額集中于國(guó)內(nèi)前8家事務(wù)所，且近七年來(lái)的上升趨勢(shì)與CR4一致。

圖4中，指標(biāo)CR10在2010、2011、2012這三年的集中度較CR8普遍上升近7%，可見(jiàn)國(guó)內(nèi)各年排名第9和第10的事務(wù)所對(duì)前10家事務(wù)所市場(chǎng)集中度的影響在7%上下。2012年指標(biāo)CR10達(dá)到70%上下。

圖4 2006－2012年CR10趨勢(shì)圖

圖5 2006－2012年CR20趨勢(shì)圖

圖5中，我國(guó)前20家事務(wù)所市場(chǎng)集中度近年來(lái)達(dá)到80%以上，在2012年達(dá)七年來(lái)最高。可見(jiàn)我國(guó)80%的市場(chǎng)份額掌握在國(guó)內(nèi)前20家事務(wù)所手中，處于寡占型的市場(chǎng)結(jié)構(gòu)。

圖6 2006－2012年HI趨勢(shì)圖

圖6中，由H指數(shù)可見(jiàn)，近七年來(lái)的審計(jì)市場(chǎng)集中度趨勢(shì)變化與CR4、CR8、CR10、CR20相一致，同樣在2012年趨同。只不過(guò)變化幅度更大，因?yàn)镠指數(shù)的計(jì)算方法的放大性本身會(huì)導(dǎo)致H指數(shù)對(duì)上位事務(wù)所的市場(chǎng)份額比重的變化反應(yīng)敏感，能真實(shí)地反映市場(chǎng)中事務(wù)所之間規(guī)模的差異。事務(wù)所規(guī)模越接近，事務(wù)所數(shù)量越多，則H指數(shù)越接近于0?？梢?jiàn)，在考慮了所有事務(wù)所市場(chǎng)份額分布后，根據(jù)美國(guó)司法部（Department of Justice）基于H指數(shù)的市場(chǎng)結(jié)構(gòu)分類⑤，我國(guó)處于低寡占Ⅱ型或競(jìng)爭(zhēng)Ⅰ型的審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)，略弱與CR＿n指標(biāo)得到的結(jié)論。

綜合來(lái)看，根據(jù)圖中CR4、CR8、CR10、CR20以及H指數(shù)從審計(jì)費(fèi)用和中注協(xié)公布的營(yíng)業(yè)收入兩個(gè)方面的測(cè)算來(lái)著，我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)集中度大體的變化是：CR8、CR10逐年集中，且從2006到2007年集中的態(tài)勢(shì)較為明顯，中注協(xié)在2006年9月28日發(fā)布了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)關(guān)于推動(dòng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)的意見(jiàn)》，號(hào)召國(guó)內(nèi)事務(wù)所擴(kuò)大規(guī)模，提高質(zhì)量。2006年起，在國(guó)內(nèi)掀起了會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并的浪潮導(dǎo)致了該段時(shí)期審計(jì)市場(chǎng)集中度的提高。CR20指標(biāo)近7年幾乎始終是穩(wěn)步上升的趨勢(shì)，2009年之后基本都保持在80%以上。且通過(guò)對(duì)H指數(shù)的分析，我們也能得到相似的結(jié)論。另外，中注協(xié)在2013年6月公布的前百家事務(wù)所排名中所示，中國(guó)本土的瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所（2013年4月3日，中瑞岳華與國(guó)富浩華簽訂了《合并協(xié)議》，在平等自愿、互利共贏的基礎(chǔ)上進(jìn)行了合并，合并后的事務(wù)所更名為“瑞華”在2012年綜合排名中11年來(lái)首次躋身前三，打破了以往前四名被“四大”壟斷的格局?？梢?jiàn)，我國(guó)本土?xí)?jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)能力有相當(dāng)程度的提升。

四、我國(guó)獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)集中度進(jìn)一步測(cè)試——基于客戶收入與資產(chǎn)視角

上述可見(jiàn)，在內(nèi)部控制制度變遷的大環(huán)境下，我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)仍然保持著寡占型的審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)，這有利于我國(guó)審計(jì)質(zhì)量的提高。而由于審計(jì)費(fèi)用數(shù)據(jù)的披露問(wèn)題，存在部分?jǐn)?shù)據(jù)的缺失。另外中注協(xié)公布信息的數(shù)據(jù)來(lái)源與審計(jì)費(fèi)用數(shù)據(jù)來(lái)源的差別導(dǎo)致的兩者計(jì)算出的結(jié)果存在一定程度的偏離。根據(jù)方紅星（2011）研究，認(rèn)為營(yíng)業(yè)收入是審計(jì)費(fèi)用的最好間接度量標(biāo)準(zhǔn)，為此，我們以客戶收入和客戶資產(chǎn)兩個(gè)指標(biāo)作為替代，進(jìn)一步對(duì)我國(guó)獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)集中度進(jìn)行測(cè)試。結(jié)果如圖7至圖11。

圖7中可見(jiàn)，自2008年之后以客戶資產(chǎn)和客戶營(yíng)業(yè)收入測(cè)算的CR4呈現(xiàn)出并駕齊驅(qū)的趨勢(shì)，兩者趨于重合。從2011年起與中注協(xié)公布的信息和審計(jì)費(fèi)用測(cè)算的結(jié)果基本一致，都在40%上下，但都高于以審計(jì)費(fèi)用測(cè)得的數(shù)據(jù)，總的趨勢(shì)大體與中注協(xié)和審計(jì)費(fèi)用測(cè)得的相一致。

圖7 客戶資產(chǎn)、客戶營(yíng)業(yè)收入CR4趨勢(shì)圖

圖8 客戶資產(chǎn)、客戶營(yíng)業(yè)收入CR8趨勢(shì)圖

圖8中，自2008年起兩種測(cè)算基礎(chǔ)測(cè)得的CR8幾乎重合，趨勢(shì)與CR4一致。在2012年在70%上下，略高于以中注協(xié)公布的信息和審計(jì)費(fèi)用測(cè)得的數(shù)據(jù)。

圖9 客戶資產(chǎn)、客戶營(yíng)業(yè)收入CR10趨勢(shì)圖

圖9與圖8所顯現(xiàn)的趨勢(shì)接近，自2008年起兩種測(cè)算基礎(chǔ)所得結(jié)果更為重合。結(jié)果CR8在70%上下。

圖10中，近七年的測(cè)算結(jié)果略高于以中注協(xié)公布的信息和審計(jì)費(fèi)用測(cè)算得到的結(jié)果，且在2012年達(dá)到90%，可見(jiàn)到2012年，以客戶資產(chǎn)和營(yíng)業(yè)收入為基礎(chǔ)測(cè)得90%的市場(chǎng)份額掌握在國(guó)內(nèi)前20家事務(wù)所手中。結(jié)論與以中注協(xié)公布的信息和審計(jì)費(fèi)用測(cè)得的結(jié)論相一致。

圖10 客戶資產(chǎn)、客戶營(yíng)業(yè)收入CR20趨勢(shì)圖

圖11 客戶資產(chǎn)、客戶營(yíng)業(yè)收入HI趨勢(shì)圖

圖11中，從H指數(shù)也能夠得到與前文相一致的結(jié)論。其中在2007到2008年反應(yīng)尤為敏感。

綜上所述，以客戶營(yíng)業(yè)收入和客戶資產(chǎn)測(cè)算的結(jié)果呈現(xiàn)出較高的一致性，與審計(jì)費(fèi)用和中注協(xié)公布的信息相比，所有指標(biāo)均顯示從2006到2007年，審計(jì)市場(chǎng)集中度增幅較為明顯。CR8、CR10、CR20從2008年起以兩基礎(chǔ)測(cè)算出的結(jié)果幾乎重合，且同樣呈現(xiàn)出逐年遞增的態(tài)勢(shì)。進(jìn)一步測(cè)試得到的結(jié)果與前文的分析一致。

綜上所述，在執(zhí)行內(nèi)部控制鑒證制度這七年中，根據(jù)中注協(xié)信息、審計(jì)費(fèi)用、客戶營(yíng)業(yè)收入和客戶資產(chǎn)這四項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)測(cè)算出的結(jié)果，CR4反映我國(guó)有40%左右的市場(chǎng)份額集中于前四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所，有60%的市場(chǎng)份額集中于前八大會(huì)計(jì)師事務(wù)所，有70%的市場(chǎng)份額集中于前十大，有近90%的市場(chǎng)份額集中于前20家事務(wù)所。依據(jù)貝恩的市場(chǎng)結(jié)構(gòu)分類，我國(guó)近七年基本形成了寡占型的市場(chǎng)結(jié)構(gòu)，依據(jù)日本學(xué)者植草益對(duì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)的分類發(fā)現(xiàn)，我國(guó)近七年的CR8在40到70之間，屬于高、中寡占型，且在2012年較為突出。根據(jù)劉明輝（2003）劉桂良（2008）、李薇（2010）、莊飛鵬、李曉慧（2014）等研究得出的結(jié)論，認(rèn)為在我國(guó)構(gòu)建寡占型的審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)有利于提高獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量。這也揭示了中注協(xié)于2006年號(hào)召國(guó)內(nèi)事務(wù)所做大做強(qiáng)的原因。測(cè)試數(shù)據(jù)驗(yàn)證了政策實(shí)施的積極效果。

五、研究結(jié)論

在我國(guó)內(nèi)部控制制度變遷的過(guò)程中，我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)集中度在2006年到2007年有一次顯著遞增，這歸因于中注協(xié)在2006年9月28日發(fā)布的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)關(guān)于推動(dòng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)的意見(jiàn)》及之后一系列事務(wù)所擴(kuò)大規(guī)模以提高審計(jì)質(zhì)量的市場(chǎng)行為。2008年之后獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)集中度呈現(xiàn)出逐年穩(wěn)步遞增的趨勢(shì)。根據(jù)貝恩和日本學(xué)者植草益對(duì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)及其有效性的分類，2008年以來(lái)我國(guó)獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)已經(jīng)呈現(xiàn)出有益于審計(jì)質(zhì)量提高的寡占型市場(chǎng)結(jié)構(gòu)。

［注 釋］

① 2008年6月，中國(guó)財(cái)政部、審計(jì)署、證監(jiān)會(huì)、銀監(jiān)局、保監(jiān)局共同發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》．

② 1999年12月，中國(guó)證監(jiān)會(huì)發(fā)布《公開(kāi)發(fā)行股票公司信息披露的內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第2號(hào)＜年度報(bào)告的內(nèi)容與格式＞》文件，首次對(duì)上市公司披露內(nèi)部控制有效性做出規(guī)定．

③ 2000年11月，中國(guó)證監(jiān)會(huì)發(fā)布《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則》，要求商業(yè)銀行、保險(xiǎn)公司、證券公司在公開(kāi)發(fā)行證券時(shí)在招股說(shuō)明書(shū)中披露內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告，并經(jīng)審計(jì)。之后披露范圍擴(kuò)大到在境內(nèi)申請(qǐng)首次公開(kāi)發(fā)行股票并上市及申請(qǐng)新股的公司．

④ 為與中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布的會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合評(píng)價(jià)前百家信息相比對(duì)，保證口徑的一致，我們對(duì)審計(jì)市場(chǎng)集中度的衡量采用國(guó)泰安數(shù)據(jù)庫(kù)中公布的境內(nèi)審計(jì)事務(wù)所和境內(nèi)審計(jì)費(fèi)用．

⑤ 美國(guó)司法部以 HHI指數(shù)為基準(zhǔn)的市場(chǎng)結(jié)構(gòu)分類：高寡占I型為H≥3000；高寡占II型3000＞H≥1800；低寡占I型1800＞H≥1400；低寡占II型1400＞H≥1000；競(jìng)爭(zhēng)I型1000＞H≥500；競(jìng)爭(zhēng)II型500＞H．

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