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    營(yíng)改增下租賃業(yè)務(wù)的機(jī)遇與挑戰(zhàn)

    2015-07-09 09:09:06國(guó)家開(kāi)發(fā)銀行評(píng)審一局劉洋郭克祿李英寶
    中國(guó)商論 2015年27期
    關(guān)鍵詞:租賃自貿(mào)區(qū)保稅

    國(guó)家開(kāi)發(fā)銀行評(píng)審一局 劉洋 郭克祿 李英寶

    營(yíng)改增下租賃業(yè)務(wù)的機(jī)遇與挑戰(zhàn)

    國(guó)家開(kāi)發(fā)銀行評(píng)審一局 劉洋 郭克祿 李英寶

    摘要:2012年1月開(kāi)始的營(yíng)改增試點(diǎn)工作中,交通運(yùn)輸和有形動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)均納入試點(diǎn)范圍。營(yíng)改增后,在各地保稅區(qū)稅收優(yōu)惠政策的鼓勵(lì)下,我國(guó)融資租賃取得了跨越式發(fā)展。本文以租賃公司與航空公司為例,在分析營(yíng)改增相關(guān)政策、保稅區(qū)優(yōu)惠政策的基礎(chǔ)上,以定量分析的方法闡述了租賃業(yè)務(wù)較銀行貸款與跨境租賃的優(yōu)勢(shì),對(duì)稅收鏈條與結(jié)構(gòu)進(jìn)行剖析,提出銀行業(yè)面臨的機(jī)遇與挑戰(zhàn)。

    關(guān)鍵詞:營(yíng)改增 自貿(mào)區(qū) 保稅 租賃 稅收鏈條

    1 營(yíng)改增試點(diǎn)工作開(kāi)展情況

    在我國(guó)現(xiàn)行的稅制結(jié)構(gòu)中,營(yíng)業(yè)稅和增值稅是兩個(gè)最為重要的流轉(zhuǎn)稅稅種[1]。對(duì)于銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人,就其實(shí)現(xiàn)的增值部分征收增值稅。對(duì)于提供其他應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn),按照營(yíng)業(yè)額征收營(yíng)業(yè)稅。長(zhǎng)期以來(lái),營(yíng)業(yè)稅的征收范圍包括:交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂(lè)業(yè)、服務(wù)業(yè)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)、銷售不動(dòng)產(chǎn)。

    隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展,新的服務(wù)形態(tài)不斷涌現(xiàn),貨物和勞務(wù)的界限日益模糊,按照營(yíng)業(yè)額繳稅的方式也使得重復(fù)征稅的問(wèn)題日益突顯。為了盤活經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)內(nèi)生動(dòng)力,減輕結(jié)構(gòu)性稅負(fù),我國(guó)在部分生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)領(lǐng)域推行增值稅改革試點(diǎn)。2012年1月1日上海市率先開(kāi)展交通運(yùn)輸業(yè)和現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的營(yíng)改增試點(diǎn)工作。2012年7月,國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議決定將試點(diǎn)范圍分批擴(kuò)大至北京、天津、江蘇、浙江、安徽、福建、湖北、廣東和廈門、深圳10個(gè)省市。2013年8月試點(diǎn)地域范圍擴(kuò)大至全國(guó),廣播影視服務(wù)業(yè)納入試點(diǎn)。2014年1月起鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營(yíng)改增試點(diǎn)范圍。

    2 與民航業(yè)相關(guān)的營(yíng)改增政策

    2.1營(yíng)改增的相關(guān)政策

    對(duì)于民航業(yè)而言,本次稅改中緊密相關(guān)的增值稅改革范圍包括以下方面。

    (1)航空運(yùn)輸服務(wù),即航空公司利用飛機(jī)運(yùn)送旅客和貨物的運(yùn)輸業(yè)務(wù),屬于交通運(yùn)輸服務(wù)范疇,稅率為11%,但國(guó)際及港澳臺(tái)航線運(yùn)輸服務(wù)適用零稅率;

    (2)航空地面服務(wù),即航空公司、機(jī)場(chǎng)等向在境內(nèi)航行或者在境內(nèi)機(jī)場(chǎng)停留的境內(nèi)外飛機(jī)或者其他飛行器提供的導(dǎo)航、起降等勞務(wù)性地面服務(wù)的業(yè)務(wù)活動(dòng),屬于現(xiàn)代服務(wù)業(yè)范疇,稅率為6%;

    (3)通用航空服務(wù),指為專業(yè)工作提供飛行服務(wù)的業(yè)務(wù)活動(dòng),包括航空攝影、航空培訓(xùn)、航空測(cè)量、航空勘探、航空護(hù)林、航空吊掛播灑、航空降雨等,屬于現(xiàn)代服務(wù)業(yè)范疇,稅率為6%;

    (4)飛機(jī)租賃(干租)服務(wù),即租賃公司對(duì)航空公司提供的飛機(jī)經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃服務(wù),屬于有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)范疇,稅率為17%。

    2.2對(duì)航空公司經(jīng)營(yíng)的影響

    2.2.1收入與成本的計(jì)算口徑發(fā)生變化

    營(yíng)業(yè)稅為價(jià)內(nèi)稅,而增值稅為價(jià)外稅。在增值稅環(huán)境下,收入和成本均以扣除增值稅之外的凈額確認(rèn)入賬。境內(nèi)航線運(yùn)輸服務(wù)價(jià)款中的90.09%確認(rèn)為收入,9.91%計(jì)入增值稅銷項(xiàng)稅額。國(guó)際和港澳臺(tái)航線運(yùn)輸服務(wù)的全部?jī)r(jià)款確認(rèn)為收入。通用航空服務(wù)增值稅稅率為6%,價(jià)款中94.34%確認(rèn)為收入,5.66%計(jì)入增值稅銷項(xiàng)稅額。成本的計(jì)算口徑同樣發(fā)生變化。

    2.2.2成本支出中的增值稅作為進(jìn)項(xiàng)稅額可用于抵扣銷項(xiàng)稅額

    在增值稅環(huán)境下,航空公司需繳增值稅額等于其銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額之差。航空公司引進(jìn)空載重量25噸以上的運(yùn)輸飛機(jī)需繳納5%(2013年8月30日前為4%)的進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅,引進(jìn)通用飛機(jī)和空載重量低于25噸的運(yùn)輸飛機(jī)(支線飛機(jī))則要繳納17%的進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅。在營(yíng)業(yè)稅環(huán)境下,高昂的進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅顯著提高了通用飛機(jī)和支線飛機(jī)的引進(jìn)成本。2014年底,我國(guó)支線飛機(jī)占運(yùn)輸機(jī)隊(duì)的比重不足8%,大量的支線航班由干線飛機(jī)執(zhí)飛。營(yíng)改增后,航空公司引進(jìn)飛機(jī)所繳納的進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅可作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣,通用飛機(jī)和支線飛機(jī)的引進(jìn)成本將大幅降低[2]。

    有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)在本次營(yíng)改增試點(diǎn)范圍之內(nèi)。在飛機(jī)租賃業(yè)務(wù)中,租賃公司需就其向境內(nèi)航空公司收取的經(jīng)營(yíng)租賃租金或融資租賃利息收入繳納增值稅,航空公司可依據(jù)所收到的增值稅專用發(fā)票進(jìn)行增值稅抵扣。如果租賃公司實(shí)際繳納的增值稅與其開(kāi)具的增值稅專用發(fā)票中的增值稅金額有很大出入(即多開(kāi)票、少繳稅),飛機(jī)租賃業(yè)務(wù)將因?yàn)槠錅p稅作用更具吸引力。

    2.2.3 國(guó)際和港澳臺(tái)航線更具吸引力

    營(yíng)改增前,國(guó)際和港澳臺(tái)航線運(yùn)輸收入免征營(yíng)業(yè)稅,發(fā)生的成本支出全部計(jì)入成本,其中包括成本支出中所包含的增值稅部分。營(yíng)改增后,國(guó)際和港澳臺(tái)航線運(yùn)輸服務(wù)適用增值稅零稅率,航空公司所實(shí)現(xiàn)的全部?jī)r(jià)款計(jì)入收入,增值稅銷項(xiàng)稅額為零,但進(jìn)項(xiàng)稅額可用于抵扣,國(guó)際和港澳臺(tái)航線成本支出產(chǎn)生的增值稅,包括飛機(jī)境內(nèi)起降、航油、飛機(jī)引進(jìn)、飛機(jī)租賃、飛機(jī)維修等環(huán)節(jié)的增值稅,均可用于抵扣航空公司國(guó)內(nèi)航線運(yùn)輸服務(wù)或其他業(yè)務(wù)的銷項(xiàng)稅額。因此航空公司經(jīng)營(yíng)國(guó)際和港澳臺(tái)航線的成本大幅度降低。

    3 我國(guó)飛機(jī)租賃業(yè)的興起

    我國(guó)現(xiàn)代租賃業(yè)開(kāi)始于1981年,快速發(fā)展則在2005年以后。根據(jù)政府監(jiān)管的差異,目前我國(guó)租賃公司可劃分為三類:一是商務(wù)部流通業(yè)發(fā)展司與國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合審批和監(jiān)管的內(nèi)資試點(diǎn)融資租賃公司;二是由商務(wù)部外國(guó)投資管理司及其授權(quán)的省級(jí)商務(wù)部門和國(guó)家級(jí)經(jīng)濟(jì)開(kāi)發(fā)區(qū)審批和監(jiān)管的外商投資融資租賃公司;三是由中國(guó)銀監(jiān)會(huì)審批和監(jiān)管的金融租賃公司。

    長(zhǎng)期以來(lái),受國(guó)內(nèi)融資成本、監(jiān)管政策、稅負(fù)等諸多條件的限制,國(guó)內(nèi)飛機(jī)融資市場(chǎng)基本為境外金融機(jī)構(gòu)和租賃公司壟斷。2008年金融危機(jī)爆發(fā)后,隨著國(guó)外流動(dòng)性稀缺和融資成本上升,部分航空公司轉(zhuǎn)向國(guó)內(nèi)市場(chǎng)融資,但也以銀行貸款為主。營(yíng)改增試點(diǎn)工作開(kāi)始后,在保稅區(qū)稅收優(yōu)惠政策的扶持下,我國(guó)飛機(jī)租賃市場(chǎng)迅速發(fā)展壯大,大量境內(nèi)租賃公司取代境內(nèi)銀行和境外租賃公司成為我國(guó)飛機(jī)融資市場(chǎng)的主力。截至2014年底,我國(guó)三類融資租賃企業(yè)總數(shù)達(dá)到2202家,租賃合同余額達(dá)到32000億元。

    天津東疆保稅港區(qū)憑借先行先試的政策優(yōu)勢(shì),以良好的服務(wù)和優(yōu)惠的稅收條件吸引了大量的飛機(jī)租賃公司。截至2014年底,東疆保稅區(qū)累計(jì)完成456架飛機(jī)的租賃業(yè)務(wù),2014年新增租賃飛機(jī)175架,約占我國(guó)引進(jìn)運(yùn)輸飛機(jī)數(shù)量的1/3,已成為我國(guó)飛機(jī)租賃業(yè)務(wù)的主要聚集地,占據(jù)我國(guó)飛機(jī)租賃市場(chǎng)約90%的份額。

    表1 我國(guó)租賃行業(yè)歷史發(fā)展數(shù)據(jù)

    4 飛機(jī)保稅租賃的優(yōu)勢(shì)

    4.1保稅租賃的含義和作用

    保稅是指境內(nèi)企業(yè)所進(jìn)口的貨物,在海關(guān)監(jiān)管下于境內(nèi)指定的場(chǎng)所(保稅區(qū)域)儲(chǔ)存、加工、裝配,并暫緩繳納進(jìn)口環(huán)節(jié)稅費(fèi)的一種海關(guān)監(jiān)管業(yè)務(wù)制度。它具備如下幾個(gè)特征:貨物由境外進(jìn)口;出租人位于保稅區(qū)域;承租人位于境內(nèi)保稅區(qū)外的地區(qū);以租賃方式報(bào)關(guān),延遲繳納進(jìn)口環(huán)節(jié)稅費(fèi)。

    我國(guó)航空公司所運(yùn)營(yíng)的運(yùn)輸飛機(jī)絕大部分從國(guó)外采購(gòu),直升機(jī)、公務(wù)機(jī)和其他通用飛機(jī)也大部分從國(guó)外引進(jìn)。飛機(jī)進(jìn)口時(shí)需繳納1%~5%的關(guān)稅和5%~17%的進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅。利用我國(guó)保稅區(qū)“境內(nèi)關(guān)外”的運(yùn)作方式,以租賃方式報(bào)關(guān)進(jìn)口飛機(jī)可以顯著減少引進(jìn)方的初期資金投入。

    4.2保稅租賃相對(duì)于跨境租賃的優(yōu)勢(shì)

    4.2.1進(jìn)口環(huán)節(jié)稅費(fèi)

    對(duì)于海關(guān)來(lái)說(shuō),境外及保稅區(qū)均屬“關(guān)外”。通過(guò)保稅區(qū)實(shí)現(xiàn)的保稅租賃和通過(guò)境外實(shí)現(xiàn)的跨境租賃引進(jìn)飛機(jī)都可以實(shí)現(xiàn)進(jìn)口環(huán)節(jié)稅費(fèi)的延遲繳納,在這一點(diǎn)上兩者完全相同。

    4.2.2增值稅及附加

    我國(guó)的增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加均適用境外企業(yè)。有形動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)的增值稅稅率為17%,城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加合計(jì)占增值稅稅額的10%。

    在航空運(yùn)輸業(yè)和通用航空業(yè)均納入營(yíng)改增試點(diǎn)范圍的條件下,航空公司和通用航空公司在飛機(jī)租賃業(yè)務(wù)中所收到的增值稅發(fā)票可用于增值稅抵扣,即租賃公司繳納的增值稅并不成為承租人的租賃成本。但合計(jì)占增值稅額10%的城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加將最終轉(zhuǎn)嫁給承租人。

    盡管境內(nèi)、境外企業(yè)增值稅及附加的稅率一致,但實(shí)際上在確定計(jì)算增值稅的銷售額時(shí),境內(nèi)出租人支付的貸款利息可從收到的租金中扣除,境外出租人無(wú)法扣除,附加稅基也有所不同。

    4.2.3 企業(yè)所得稅

    對(duì)于行政管轄來(lái)說(shuō),保稅區(qū)屬于“境內(nèi)”。根據(jù)我國(guó)《企業(yè)所得稅法》,保稅區(qū)內(nèi)的出租人屬于居民企業(yè),境外的出租人屬于非居民企業(yè)。作為非居民企業(yè)的境外出租人則需就其來(lái)源于我國(guó)境內(nèi)的全額租金(經(jīng)營(yíng)租賃)或利息(融資租賃)繳納10%(如政府間協(xié)議稅率低則執(zhí)行協(xié)議稅率)的預(yù)提所得稅,境內(nèi)承租人為扣繳義務(wù)人。對(duì)于保稅租賃,不存在預(yù)提所得稅,出租人的企業(yè)所得稅由出租人自行繳納,與承租人無(wú)關(guān)。

    我國(guó)租賃企業(yè)適用的企業(yè)所得稅稅率為25%,雖然可獲得所得稅地方留成部分(占所得稅總額的40%)的部分或全部返還,但稅負(fù)水平還是明顯高于飛機(jī)租賃業(yè)務(wù)較為集中的愛(ài)爾蘭(稅率12.5%,通過(guò)延遲納稅實(shí)際稅負(fù)接近0%)、新加坡(優(yōu)惠稅率5%)等地。我國(guó)政府對(duì)跨境租賃業(yè)務(wù)征收預(yù)提所得稅使境外租賃公司在所得稅上的優(yōu)勢(shì)完全喪失。

    4.2.4 融資性保稅租賃相對(duì)于銀行直接貸款的優(yōu)勢(shì)

    目前,我國(guó)的營(yíng)改增正處于試點(diǎn)階段,交通運(yùn)輸和有形動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)均納入了營(yíng)改增試點(diǎn)范圍,但銀行業(yè)尚未實(shí)行營(yíng)改增。承租人向出租人支付租金所獲得的是增值稅專用發(fā)票,其中的增值稅額可作為增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額用于抵扣承租人應(yīng)繳納的增值稅,但通過(guò)向銀行直接貸款支付銀行利息所獲得的是普通發(fā)票,無(wú)法用于增值稅抵扣。下面以一個(gè)假設(shè)的例子來(lái)說(shuō)明這兩種融資方式的差別。

    假設(shè)銀行A為航空公司C從境外引進(jìn)的一架B737-800飛機(jī)提供的融資條件為:貸款金額5000美元,期限10年,年利率4.00%,分20次等額還本。某租賃公司希望以融資性售后回租的方式參與融資,通過(guò)在保稅區(qū)設(shè)立項(xiàng)目公司B接受銀行A的貸款,再以融資租賃的方式向航空公司C提供融資,租賃利率提高至4.20%。

    在十年貸款期內(nèi),銀行A收取的貸款利息總額為1050萬(wàn)美元,航空公司C向出租人B支付的融資租賃利息為1102.50萬(wàn)美元,但航空公司C收到的出租人B開(kāi)具的增值稅發(fā)票中含增值稅160.19萬(wàn)美元可作為增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣航空公司C應(yīng)繳納的增值稅,航空公司實(shí)際的利息成本降至942.31萬(wàn)美元,相當(dāng)于利率3.59%的水平。

    在本例中,出租人獲得的利息凈收入(含增值稅)為52.50萬(wàn)美元,應(yīng)繳納17%的增值稅合計(jì)7.63萬(wàn)美元,另需繳納增值稅額10%的城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加0.76萬(wàn)美元,合計(jì)8.39萬(wàn)美元。出租人B所在的保稅區(qū)以財(cái)政獎(jiǎng)勵(lì)的方式給予出租人B增值稅及附加全額返還。這樣,出租人B實(shí)際的增值稅及附加稅負(fù)為0%。

    從這個(gè)假設(shè)的例子中可以看出,出租人在僅繳納7.63萬(wàn)美元增值稅(事實(shí)上獲得保稅區(qū)的全部或部分獎(jiǎng)勵(lì)返還)的條件下,向航空公司開(kāi)具的增值稅專用發(fā)票卻包含了160.19萬(wàn)美元的增值稅。銀行按4.00%的利率收取利息,出租人未出資但加收0.20%,但航空公司實(shí)際的成本卻相當(dāng)于3.59%的利率。

    上例所示的是融資性售后回租的測(cè)算結(jié)果。根據(jù)相關(guān)規(guī)定,如果不符合售后回租的條件,融資租賃本金部分也要計(jì)入計(jì)算增值稅的銷售額,出租人還要就承租人償還的租賃本金開(kāi)具增值稅發(fā)票,但出租人購(gòu)置設(shè)備時(shí)所支付的增值稅可作為進(jìn)項(xiàng)稅額用于抵扣。

    產(chǎn)生這種現(xiàn)象的原因在于,由于銀行業(yè)尚未納入營(yíng)改增范圍,銀行貸款利息無(wú)法進(jìn)入增值稅抵扣鏈條,政府在對(duì)有形動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)的增值稅稅制設(shè)計(jì)中,將貸款利息直接從計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額的銷售收入中扣除,實(shí)際上相當(dāng)于將貸款利息按照與租賃業(yè)務(wù)收入相同的稅率(即17%)進(jìn)行增值稅抵扣,這樣就造成了出租人“少繳稅、多開(kāi)票”的現(xiàn)象而形成稅收漏洞。各保稅區(qū)給予租賃公司的稅收獎(jiǎng)勵(lì)返還政策使這一漏洞進(jìn)一步擴(kuò)大?;谝陨戏治?,目前的飛機(jī)保稅租賃實(shí)質(zhì)上是一種稅務(wù)租賃。

    除了前述的在增值稅方面的優(yōu)勢(shì)外,融資性保稅租賃相對(duì)于銀行貸款還有另外一個(gè)優(yōu)勢(shì),那就是其延遲繳納進(jìn)口環(huán)節(jié)稅費(fèi)的功能。

    5 當(dāng)前飛機(jī)保稅租賃業(yè)務(wù)中所存在的問(wèn)題

    5.1營(yíng)改增后有形動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)稅負(fù)水平大幅度提高

    在營(yíng)改增之前,有形動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)適用營(yíng)業(yè)稅,稅率為5%。根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干政策問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2003]16號(hào)),計(jì)算營(yíng)業(yè)稅所采用的營(yíng)業(yè)額為出租人向承租者收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用(包括殘值)減除出租方承擔(dān)的出租貨物的實(shí)際成本后的余額。出租貨物的實(shí)際成本包括由出租方承擔(dān)的貨物的購(gòu)入價(jià)、關(guān)稅、增值稅、消費(fèi)稅、運(yùn)雜費(fèi)、安裝費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)和貸款的利息。

    營(yíng)改增試點(diǎn)后有形動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)稅負(fù)大幅上升主要表現(xiàn)在兩方面。

    5.1.1 納稅基數(shù)的變化

    無(wú)論是融資租賃還是經(jīng)營(yíng)租賃,原來(lái)都享受營(yíng)業(yè)稅差額納稅的待遇,即以租金全額減去設(shè)備購(gòu)置價(jià)款、貸款利息等的差額作為計(jì)算營(yíng)業(yè)稅的基數(shù)(營(yíng)業(yè)額)。營(yíng)改增后,融資租賃納稅基數(shù)的計(jì)算口徑基本與原來(lái)相同。對(duì)于經(jīng)營(yíng)租賃,設(shè)備購(gòu)置價(jià)款中所含的增值稅可作為進(jìn)項(xiàng)稅額用于抵扣,但貸款利息無(wú)法抵減,稅基較原來(lái)擴(kuò)大。

    5.1.2 稅率的提高

    增值稅稅率17%,為銷售額的14.53%(增值稅屬于價(jià)外稅),是原來(lái)營(yíng)業(yè)稅稅率的2.91倍。

    5.2政策不穩(wěn)定

    從目前形勢(shì)看,相關(guān)政策存在很大的變動(dòng)可能性。

    5.2.1 營(yíng)改增實(shí)施方案還將繼續(xù)調(diào)整

    營(yíng)改增工作目前尚處于試點(diǎn)階段,自2012年1月開(kāi)始試點(diǎn)以來(lái)方案內(nèi)容已經(jīng)歷過(guò)數(shù)次調(diào)整,今后還會(huì)繼續(xù)完善。尤其是下一步銀行營(yíng)改增之后,貸款利息的增值稅可作為進(jìn)項(xiàng)稅額用于抵扣,針對(duì)有形動(dòng)產(chǎn)租賃相關(guān)的稅收規(guī)定必將相應(yīng)作出調(diào)整。

    5.2.2 營(yíng)改增后新形成的增值稅在中央與地方政府間的分配面臨調(diào)整

    根據(jù)財(cái)政部、中國(guó)人民銀行、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)預(yù)算管理問(wèn)題的通知》(財(cái)預(yù)[2013]275號(hào)),試點(diǎn)期間原100%歸屬地方的營(yíng)業(yè)稅收入,改征增值稅后仍然全部歸屬地方。

    目前,新的增值稅與原有增值稅在中央與地方政府間執(zhí)行不同的分配辦法,一旦統(tǒng)一,營(yíng)改增后新形成的增值稅將部分歸屬中央,地方政府用于獎(jiǎng)勵(lì)返還的增值稅地方留成部分將大幅減少,財(cái)政補(bǔ)貼的力度將大打折扣。

    5.2.3 地方稅收優(yōu)惠政策存在不確定性

    2014年12月國(guó)務(wù)院印發(fā)了《關(guān)于清理規(guī)范稅收等優(yōu)惠政策的通知》(國(guó)發(fā)[2014]62號(hào)),要求對(duì)各地現(xiàn)存的稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行清理規(guī)范。其中規(guī)定:未經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn),各部門起草其他法律、法規(guī)、規(guī)章、發(fā)展規(guī)劃和區(qū)域政策都不得規(guī)定具體稅收優(yōu)惠政策;各地區(qū)、各部門不得對(duì)企業(yè)規(guī)定財(cái)政優(yōu)惠政策;對(duì)違法違規(guī)制定與企業(yè)及其投資者(或管理者)繳納稅收或非稅收入掛鉤的財(cái)政支出優(yōu)惠政策,包括先征后返、財(cái)政獎(jiǎng)勵(lì)或補(bǔ)貼等,堅(jiān)決予以取消;違反國(guó)家法律法規(guī)的優(yōu)惠政策一律停止執(zhí)行。

    鑒于經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的變化,國(guó)務(wù)院于2015年5月印發(fā)了《關(guān)于稅收等優(yōu)惠政策相關(guān)事項(xiàng)的通知》(國(guó)發(fā)[2015]25號(hào)),決定“國(guó)發(fā)[2014]62號(hào)”文規(guī)定的稅收優(yōu)惠專項(xiàng)清理工作暫不執(zhí)行。

    從長(zhǎng)期來(lái)看,保稅區(qū)給予租賃公司的稅收和財(cái)政優(yōu)惠政策面臨很大的不確定性。政策的變動(dòng),不但會(huì)對(duì)新的租賃業(yè)務(wù)的開(kāi)展產(chǎn)生影響,也可能溯及既往而對(duì)存量的租賃項(xiàng)目產(chǎn)生不利影響。

    5.3 飛機(jī)租賃業(yè)務(wù)中存在的特殊問(wèn)題

    在當(dāng)前的有形動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)增值稅抵扣鏈條設(shè)計(jì)中,對(duì)于融資性售后回租業(yè)務(wù),出租人無(wú)設(shè)備購(gòu)置環(huán)節(jié)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額,相應(yīng)在銷項(xiàng)稅額的計(jì)算中也將設(shè)備購(gòu)置價(jià)款從銷售額中扣除;對(duì)于經(jīng)營(yíng)性租賃和除融資性售后回租之外其他融資租賃,出租人在設(shè)備購(gòu)置環(huán)節(jié)所包含的增值稅可作為進(jìn)項(xiàng)稅額用于抵扣。由于飛機(jī)來(lái)源及業(yè)務(wù)操作模式上的特殊性,在抵扣鏈條上卻無(wú)法適應(yīng)。

    我國(guó)航空公司所引進(jìn)的運(yùn)輸飛機(jī)幾乎全部由境外采購(gòu),通用飛機(jī)也大部分由境外采購(gòu)。飛機(jī)由境外引進(jìn)時(shí)需繳納5%或17%的進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅。通過(guò)跨境租賃或保稅租賃方式引進(jìn)時(shí),進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅由航空公司在支付租金時(shí)分期繳納。租賃公司在飛機(jī)采購(gòu)環(huán)節(jié)不存在與飛機(jī)價(jià)款相對(duì)應(yīng)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額,因此需就全部飛機(jī)價(jià)款繳納17%的增值稅(及附加)。即使在通常所說(shuō)的“售后回租”中,飛機(jī)轉(zhuǎn)讓的方式是通過(guò)轉(zhuǎn)讓購(gòu)機(jī)權(quán)益的方式實(shí)現(xiàn)的,租賃公司承接航空公司(承租人)的購(gòu)機(jī)權(quán)益直接從制造商接受飛機(jī),無(wú)法獲得承租人開(kāi)具的銷售發(fā)票,不符合營(yíng)改增試點(diǎn)方案中“售后回租”的條件,在融資性租賃中仍需就飛機(jī)價(jià)款繳納增值稅。

    當(dāng)飛機(jī)通過(guò)跨境租賃或保稅租賃方式引進(jìn)時(shí),除了航空公司繳納5%或17%的進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅,租賃公司還需就飛機(jī)價(jià)款繳納17%的增值稅(跨境租賃中承租人航空公司為扣繳義務(wù)人)。這導(dǎo)致了飛機(jī)租賃存在嚴(yán)重的重復(fù)征稅。

    5.4 租賃業(yè)的迅速膨脹導(dǎo)致競(jìng)爭(zhēng)加劇

    營(yíng)改增前,參與飛機(jī)融資的境內(nèi)主體是銀行,國(guó)內(nèi)租賃公司因無(wú)成本優(yōu)勢(shì)而很少參與。近年來(lái),國(guó)內(nèi)租賃業(yè)發(fā)展迅猛。飛機(jī)租賃業(yè)務(wù)因風(fēng)險(xiǎn)低、收益高而吸引了眾多租賃公司的參與,且大多以售后回租的方式參與其中。但我國(guó)的飛機(jī)融資市場(chǎng)畢竟規(guī)模有限,全行業(yè)每年新引進(jìn)運(yùn)輸飛機(jī)約300架,美國(guó)和歐洲的政府出口信貸、日本稅務(wù)租賃、境外租賃公司也將擠占部分市場(chǎng)份額,因此境內(nèi)飛機(jī)租賃公司之間的競(jìng)爭(zhēng)日益激烈,已經(jīng)出現(xiàn)明顯的不理性現(xiàn)象,售后回租業(yè)務(wù)中飛機(jī)交易價(jià)格被不合理抬升,市場(chǎng)租金價(jià)格被不斷壓低,融資租賃業(yè)務(wù)中融資比例也不斷攀升,必要的風(fēng)險(xiǎn)防控手段也被迫放棄。飛機(jī)租賃業(yè)務(wù)的收益率急劇下降,風(fēng)險(xiǎn)暴露明顯增大。

    6 應(yīng)對(duì)策略建議

    6.1 順應(yīng)形勢(shì),積極參與

    在營(yíng)改增的背景下以及保稅區(qū)稅收和財(cái)政優(yōu)惠政策的扶持下,以保稅區(qū)項(xiàng)目公司為載體實(shí)施的飛機(jī)保稅租賃業(yè)務(wù)憑借其稅務(wù)優(yōu)勢(shì)而取代了銀行直接貸款成為國(guó)內(nèi)飛機(jī)融資業(yè)務(wù)的主要模式,并搶回了長(zhǎng)期被境外租賃公司壟斷的國(guó)內(nèi)飛機(jī)租賃市場(chǎng)。境內(nèi)銀行應(yīng)該轉(zhuǎn)換業(yè)務(wù)模式,與有實(shí)力的租賃公司合作,以間接的方式支持我國(guó)航空公司的飛機(jī)引進(jìn)提供融資支持。

    6.2 堅(jiān)守收益和風(fēng)險(xiǎn)防控底線

    在競(jìng)爭(zhēng)日益激烈的市場(chǎng)環(huán)境下,飛機(jī)租賃業(yè)務(wù)已經(jīng)從傳統(tǒng)的低風(fēng)險(xiǎn)、高收益業(yè)務(wù)蛻變成為一項(xiàng)高風(fēng)險(xiǎn)、低收益業(yè)務(wù)。作為租賃業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的第一承擔(dān)者,租賃公司應(yīng)避免參與不理性的競(jìng)爭(zhēng),避免給自己帶來(lái)不可承受的損失。銀行業(yè)應(yīng)盡量選擇資金實(shí)力雄厚、具有豐富飛機(jī)租賃經(jīng)驗(yàn)的飛機(jī)租賃公司進(jìn)行合作,避免因租賃合同的不嚴(yán)謹(jǐn)而帶來(lái)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)。在飛機(jī)租賃項(xiàng)目操作上應(yīng)嚴(yán)格控制貸款比例,避免將租賃公司不理性競(jìng)爭(zhēng)所帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)嫁給銀行。

    6.3 有效防范政策變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)

    飛機(jī)租賃業(yè)務(wù)的租期普遍在10~12年之間,而營(yíng)改增試點(diǎn)方案正在不斷變化中,保稅區(qū)優(yōu)惠政策也隨時(shí)面臨調(diào)整的風(fēng)險(xiǎn)。租賃公司與承租人簽署的飛機(jī)租賃合同中應(yīng)增加政策變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)的條款。因出租人的利潤(rùn)空間通常很薄,無(wú)力承擔(dān)政策變動(dòng)導(dǎo)致的成本上升,一般情況下政策變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)主要由承租人承擔(dān),必要時(shí)也可提前解除租約。

    參考文獻(xiàn)

    [1]嚴(yán)維國(guó),徐杏雨.淺析“營(yíng)改增”政策出臺(tái)背景、試點(diǎn)的成效、存在問(wèn)題及完善建議[J].稅務(wù)研究,2013 (02).

    [2]李紅.試論“營(yíng)改增”試點(diǎn)過(guò)程中的問(wèn)題及對(duì)策——以航空運(yùn)輸行業(yè)為例[J].江蘇商論,2012(21).

    [3]中國(guó)租賃聯(lián)盟,天津?yàn)I海融資租賃研究院編.2014年中國(guó)融資租賃業(yè)發(fā)展報(bào)告[M].經(jīng)濟(jì)管理出版社,2015.

    中圖分類號(hào):F512.3

    文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A

    文章編號(hào):2096-0298(2015)09(c)-120-06

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