內(nèi)部審計委派制獨立性權(quán)威性內(nèi)容與形式研究

湯英

摘 要：內(nèi)部審計委派制獨立性權(quán)威性內(nèi)容與形式研究，是我國在市場經(jīng)濟條件下治理經(jīng)濟結(jié)構(gòu)中所有者約束和監(jiān)督經(jīng)營者行為的一種制度，在我國企業(yè)內(nèi)部及國有大型公立醫(yī)院的內(nèi)部管理中還正在起步和在完善的過程中，是對大型公立醫(yī)院保護自身利益的一種有效方式、硬約束和硬制度。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部審計；委派制；內(nèi)容與形式

一、內(nèi)部審計委派制的內(nèi)容與形式的獨立性與權(quán)威性是市場經(jīng)濟的產(chǎn)物

在衛(wèi)生系統(tǒng)內(nèi)部審計的委派制在2 010年1月衛(wèi)生部直屬事業(yè)單位內(nèi)部審計人員委派試點工作暫行辦法正式出臺，且在當(dāng)年7月試點單位為衛(wèi)生部管轄的北京醫(yī)院、北京協(xié)和醫(yī)院、中日友好醫(yī)院試點，現(xiàn)已擴大到國家直屬大型公立醫(yī)院有七家醫(yī)院在實施?，F(xiàn)階段該項工作正在全面啟動和推廣中。

（一）內(nèi)部審計委派制的內(nèi)容與形式更具有相對的獨立性

與權(quán)威性。內(nèi)審機構(gòu)委派制的權(quán)威性主要體現(xiàn)在內(nèi)審機構(gòu)所取得的授權(quán)及審計結(jié)果的效力兩個方面。通過委派后內(nèi)審機構(gòu)基本是一個完全獨立的、直接隸屬于企業(yè)及大型公立醫(yī)院法人的監(jiān)督機構(gòu)，在審計業(yè)務(wù)開展中且要充分發(fā)揮內(nèi)部審計獨立性與權(quán)威性的作用：①能有利于加強對大型公立醫(yī)院在市場經(jīng)濟條件下的營運經(jīng)濟監(jiān)督，確保國有投資不受損失。并能極大地保護投資者利益，妥善解決會計信息失真現(xiàn)象減少到最低的限度和范圍。通過內(nèi)部審計委派制能不斷增加會計報表的準(zhǔn)確質(zhì)量，減少會計業(yè)務(wù)差錯的有效措施，確保國有投資效益的最大發(fā)揮；②能有利于加強對大型公立醫(yī)院內(nèi)部控制，完善現(xiàn)代大型公立醫(yī)院管理制度，實行國有大型公立醫(yī)院營運經(jīng)濟高效營運，最大程度地規(guī)避國有大型公立醫(yī)院的風(fēng)險，能最大限度地發(fā)揮國家的投資效益，減少大型公立醫(yī)院在營運管理中的違規(guī)行為，保護國有投資人的利益；③能有利于實行大型公立醫(yī)院內(nèi)部審計委派制可以在一定程度上防止虛假的會計信息。實施大型公立醫(yī)院內(nèi)部審計委派，能有效確保委派的內(nèi)部審計人員依法行使職權(quán)，能有效提高委派制工作的審計信息質(zhì)量，確保大型公立醫(yī)院的整體利益、公共利益的有效實現(xiàn)，防止國有投資利益不再受經(jīng)營者、管理者、利益者的侵犯；④能有效地擺脫委派的審計人員與被審計單位之間的依附關(guān)系，更能促使委派的審計人員的工作具有相對的權(quán)威性。實踐證明，內(nèi)部審計組織只有隸屬于最高領(lǐng)導(dǎo)，才能較好地發(fā)揮職能與職責(zé)作用，權(quán)威性才能得以體現(xiàn)。為保持委派的內(nèi)部審計機構(gòu)及審計人員的權(quán)威性，企業(yè)及大型公立醫(yī)院的法人作為最高決策機構(gòu)不能參與審計組織人選的推薦與任免，不參與日常審計管理與業(yè)務(wù)開展活動。為此，內(nèi)部審計部門的負(fù)責(zé)人都得由委派單位任免，從而確保委派的審計機構(gòu)及審計人員具有相對的權(quán)威性。

（二）內(nèi)部審計委派制的內(nèi)容與形式能具有完全的獨立性與權(quán)威性。在醫(yī)藥衛(wèi)生系通過國家衛(wèi)計委對公立醫(yī)院內(nèi)部逐步實現(xiàn)內(nèi)部審計委派制，能確保審計機構(gòu)及審計人員在審計活動中其審計內(nèi)容與形式具有相對的獨立性，能最大限度地維護國家政府財政撥款使用渠道的正確性：①內(nèi)部審計的業(yè)務(wù)開展更具有相對的獨立性。內(nèi)部審計委派制后，內(nèi)審機構(gòu)的設(shè)置就不隸屬于或平行于企業(yè)（公立醫(yī)院）的財務(wù)部門和其他職能部門，而隸屬于企業(yè)（公立醫(yī)院）委派機構(gòu)的最高領(lǐng)導(dǎo)人，這樣才有可能使國家政府能夠直接及時獲得企業(yè)（公立醫(yī)院）所提供的審計信息與審計業(yè)務(wù)咨詢服務(wù)及國家投資效益發(fā)揮的真實性，直接或間接地可確保內(nèi)部審計委派制完全發(fā)揮獨立性的作用；②內(nèi)部審計的形式與內(nèi)容具有相對的獨立性。通過內(nèi)部審計委派后，凡對公立院的項目審計，必須是專職的審計人員，不能由其他業(yè)務(wù)部門、特別是會計部門或其它部門人員兼任。只有這樣才能確保內(nèi)部審計委派制的工作質(zhì)量，且在規(guī)定的權(quán)限范圍內(nèi)，獨立行使職權(quán)、完成所規(guī)定的審計業(yè)務(wù)任務(wù)、達到預(yù)期的審計效果。內(nèi)部審計的獨立性內(nèi)容與形式是在全面體現(xiàn)有獨立觀察、判斷各種問題，更能把握審計工作的原則尺度為準(zhǔn)則，在忠于職守，且以飽滿的工作態(tài)度和工作熱情、確保工作質(zhì)量為前提，在條件允可的范圍內(nèi)，能最大限度地取得被審計單位的信任和重托，從而通過委派的內(nèi)部審計人員在審計實踐工作的能力發(fā)揮，能不斷提高內(nèi)部審計委派制獨立性工作的質(zhì)量；③內(nèi)部審計委派制在審計的業(yè)務(wù)開展內(nèi)容與形式方面更具有比較完整的獨立性。委派的內(nèi)部審計機構(gòu)和人員不負(fù)責(zé)制定內(nèi)審工作以外的計劃方案，不辦理經(jīng)濟業(yè)務(wù)，不負(fù)責(zé)編制會計報表，不直接參與公立醫(yī)院各部門的醫(yī)療營運活動，而以獨立的第三者身份去檢查、監(jiān)督、分析、評價公立醫(yī)院的各項經(jīng)濟績效指標(biāo)水平及營運開展情況，能否取得的經(jīng)驗和分析存在的現(xiàn)有問題的判斷是否正確性、程序性、有效性、法效性，更是全面體現(xiàn)內(nèi)部審計委派制組織機構(gòu)的職能、職責(zé)、職權(quán)能否更有效發(fā)揮，是不斷提高內(nèi)部審計人員素質(zhì)，促進委派制的內(nèi)部審計人員基本獨立于其它的被審計部門，更能得到被審計單位負(fù)責(zé)人在審計工作中的承認(rèn)的認(rèn)可度和支持力度。

二、內(nèi)容與形式確定的基本框架內(nèi)容

根據(jù)IIA國際內(nèi)部審計師協(xié)會于2011年發(fā)布的IPPF內(nèi)部審計實務(wù)框架第1100、1110章節(jié)要求，內(nèi)部審計的獨立性包含兩方面，一方面是指內(nèi)審人員在履職時要具有相對的獨立性與權(quán)威性、且更要免受威脅；在另外一方面指審計組織機構(gòu)要有一定的獨立性，即委派組織機構(gòu)和派駐到公立醫(yī)院的審計構(gòu)及審計人員的工作關(guān)系、匯報關(guān)系要有相對的獨立性。

（一）提出委派人員獨立性的主要的基本工作內(nèi)容。內(nèi)部審計委派制是企業(yè)及公立醫(yī)院內(nèi)部的一種獨立、客觀的監(jiān)督、評價和咨詢活動，通過對會計及經(jīng)濟信息的完整性、真實性，經(jīng)濟活動和內(nèi)部控制的適當(dāng)性、合法性和有效性進行審查、評價和提出建議，促進改善公立醫(yī)院營運的效率效果、實現(xiàn)發(fā)展目標(biāo)，依照審計法規(guī)，確保派駐單位審計的基本工作職責(zé)與審計內(nèi)容至關(guān)重要，且是內(nèi)部審計委派制獨立性的基本工作框架內(nèi)容：①明確內(nèi)審機構(gòu)職能、職責(zé)、程序、范圍、內(nèi)容、管理的建章立制工作；②對非獨立核算及獨立核算單位負(fù)責(zé)人實行經(jīng)濟責(zé)任審計，劃清經(jīng)濟主管和經(jīng)濟經(jīng)辦人的責(zé)任，通過審計對違法亂紀(jì)人員追究相關(guān)責(zé)任，并督促被審單位經(jīng)管人和財務(wù)人員建立健全內(nèi)部控制制度；③幫助企業(yè)及大型公立醫(yī)院財務(wù)和后勤實體搞好財務(wù)的建章立制工作，側(cè)重點放在財務(wù)收支渠道、經(jīng)費支出、現(xiàn)金管理、票據(jù)管理、財務(wù)安全管理、財務(wù)的檔案管理、財務(wù)物資管理、會計出納工作的財務(wù)審計制度[2]。做到內(nèi)審工作有制可依、有章可循，能按制、按章協(xié)助抓好醫(yī)院內(nèi)部的財務(wù)管理工作；④幫助與監(jiān)督公立醫(yī)院營運經(jīng)濟政策的變更；重大項目投資決策方向及方案擬定的正確性、以及投資可能產(chǎn)生的經(jīng)濟效益；大額度資金的支付情況和重大項目合同的履行與執(zhí)行情況；對外投資與合作及擔(dān)保與融資情況的監(jiān)督。

（二）履行正確的相應(yīng)的審計方法。實行審計委派制后，由于審計人員的人事、薪酬等管理相對不受被委派單位約束，審計人員在實質(zhì)上保證機構(gòu)和人員的獨立性，可消除由于人事關(guān)系、工資薪酬等因素的制約，從而拓寬審計監(jiān)督范圍，轉(zhuǎn)變審計職能，提高基層審計機構(gòu)工作效率，降低基層單位經(jīng)營管理風(fēng)險[1]。 ①加強對醫(yī)院微觀經(jīng)濟決策大型設(shè)備、基建項目、預(yù)算資金、修繕資金等項目的審計；②強對宏觀經(jīng)濟管理無形資產(chǎn)、知識產(chǎn)權(quán)、人力資源、經(jīng)濟合同、經(jīng)濟管理的審計；③加強對智力、知識、無形資產(chǎn)和人力資源投入的審計；④加強界定產(chǎn)權(quán)、分清責(zé)任的財務(wù)審計。

（三）能加大審計力度、拓寬審計面。國有公立醫(yī)院是確保人民身心健康的主要醫(yī)療機構(gòu)，其內(nèi)部審計委派制更具有對公立醫(yī)院內(nèi)部的營運發(fā)展起到監(jiān)督、評價、服務(wù)和增值功能，有利于確保公立醫(yī)院受托營運經(jīng)濟發(fā)展責(zé)任的有效履行。為發(fā)揮國有公立醫(yī)院內(nèi)部審計委派制內(nèi)審功能的需要，其方法就得拓寬審計面：①從開源、節(jié)流、管理三個環(huán)節(jié)，多為醫(yī)院科室、研究所、后勤班組、第三產(chǎn)業(yè)提供管理咨詢、技術(shù)咨詢服務(wù)，擴大內(nèi)審的影響力，把領(lǐng)導(dǎo)和教職工關(guān)心的熱點和難點問題作為醫(yī)院審計工作的重點；②加強現(xiàn)金、銀行賬戶、票據(jù)、會計憑證、原始憑證的審計；③對預(yù)算資金收入、分配、上交國庫財稅及資金來源合法性的審計；④嚴(yán)格執(zhí)行領(lǐng)導(dǎo)的責(zé)任審計和離任審計制度；⑤嚴(yán)格執(zhí)行重大的責(zé)任事故及違紀(jì)案件的責(zé)任追究審計；⑥嚴(yán)格執(zhí)行對內(nèi)外的一切投資項目及方案的可行性效益審計。

三、明確委派審計人員的職責(zé)與權(quán)限

（一）更加明確委派人員的職責(zé)。①編制年度計劃，經(jīng)委派駐單位領(lǐng)導(dǎo)批準(zhǔn)后報衛(wèi)計委規(guī)劃財務(wù)司審定；②在派駐單位主要負(fù)責(zé)人的領(lǐng)導(dǎo)下，組織內(nèi)部審計人員開展預(yù)（決）算、財務(wù)收支、經(jīng)濟活動、經(jīng)濟責(zé)任、基本建設(shè)投資、修善工程項目、專項資金與經(jīng)費、內(nèi)部控制、績效等審計工作；③組織做好重大經(jīng)濟事項的監(jiān)督工作、履行審計報告制度、參與集中檢查任務(wù)；④完成委派單位、派駐單位領(lǐng)導(dǎo)交辦的其它任務(wù)。

（二）更加明確委派人員的權(quán)限。① 參加派駐單位重大經(jīng)濟事項的院級決策會議；②查閱經(jīng)濟活動相關(guān)方面的文件、合同協(xié)議、會議記錄及計算機應(yīng)用軟件數(shù)據(jù)、賬簿、報表等相關(guān)資料；③對與審計事項相關(guān)的部門和個人進行調(diào)查，并取行相關(guān)證明材料；④根據(jù)審計結(jié)果，提出審計建議以及整改意見，且督促落實審計處理意見；⑤完成委派單位規(guī)定的其它權(quán)限及事宜。

（三）能有利加強內(nèi)部審計委派制機構(gòu)設(shè)置及人員的組織

領(lǐng)導(dǎo)。派制機構(gòu)設(shè)置即由委派單位、派駐單位、派出單位三方領(lǐng)導(dǎo)與管理，簽訂委派協(xié)議。派出單位確定人員，委派單位向派駐單位派出總審計師，兼任派駐單位審計處處長（主任），履行監(jiān)督職能和內(nèi)部審計職責(zé)。這一規(guī)則明確審計機構(gòu)設(shè)置的主導(dǎo)權(quán)在黨和政府方面，實施“上級委派、人事工資關(guān)系不變、駐地履職、雙重考核、定期交流”的原則。強化企業(yè)及大型公立醫(yī)院內(nèi)部審計委派工作力量，不斷增強與提高內(nèi)審工作的地位和作用，增強內(nèi)審工作的嚴(yán)禁性、法效性、政策性、責(zé)任性，嚴(yán)格按制按章、按法規(guī)貫穿在整個業(yè)務(wù)運營、經(jīng)濟活動、投資項目的全過程的審計中。內(nèi)部審計機構(gòu)及人員委派制是確保公產(chǎn)醫(yī)院及醫(yī)療市場的經(jīng)濟營運的正常秩序的新舉措。[2]

四、內(nèi)部審計委派制獨立性的形式

審計委派制獨立性的形式是改革內(nèi)部審計機構(gòu)設(shè)置、完善基層審計機構(gòu)監(jiān)督和評價職能的一項重大舉措。大型公立醫(yī)院實行審計委派制是保障公立醫(yī)院審計機構(gòu)及人員的獨立性，提高審計機構(gòu)對同級組織的經(jīng)濟運行質(zhì)量的鑒證和評價力度，促進基層審計機構(gòu)在審計業(yè)務(wù)工作中的獨立性和規(guī)范性委派的形式是十分重要的。

（一）確定內(nèi)部審計委派制獨立性的形式。內(nèi)部審計委派制的獨立性包括實質(zhì)上的獨立性與形式上的獨立性兩個方面。實質(zhì)獨立性主要是指審計師的一種精神態(tài)度，即在工作中不使自己的判斷受他人左右，不受個人偏見與雜念的影響，完全客觀公正地形成審計意見；但是就目前我國企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)的設(shè)置來看，很多企業(yè)的內(nèi)部審計人員都是由財務(wù)部門的人員兼任，這種設(shè)置模式有利于內(nèi)部審計直接服務(wù)于企業(yè)的經(jīng)營決策，但是卻不利于提高企業(yè)內(nèi)部審計的獨立性。形式上的獨立性主要是指審計師的一種社會形象，即審計師在組織地位與客戶關(guān)系方面獨立于會計報表編制人，從而保證審計工作能夠客觀公正實施。

（二）由各部委的審計機關(guān)負(fù)責(zé)委派制的形式。根據(jù)國有企業(yè)的特征與建立內(nèi)部審計新模式的原則要求，由各部委及各級審計機關(guān)對所有國家獨資與直接控股的國有企業(yè)內(nèi)部審計人員實行委派制。這對整合國有企業(yè)內(nèi)部所有的營運機構(gòu)的監(jiān)督，能有效配合紀(jì)檢監(jiān)察部門，形成獨立統(tǒng)一的監(jiān)督機構(gòu)，直接負(fù)責(zé)被委派企業(yè)內(nèi)部審計工作。審計監(jiān)察委員會不受董事會和監(jiān)事會領(lǐng)導(dǎo)，直接向被派出的審計機關(guān)匯報工作，其下設(shè)的內(nèi)部審計機構(gòu)負(fù)責(zé)開展被審計單位的內(nèi)部審計工作，對國有企業(yè)管理層和各部門工作進行監(jiān)督，不受企業(yè)組織、董事會及管理層的制約。

（三）地方性的獨資和控股企業(yè)及公立醫(yī)院的內(nèi)部審計委

派制的形式。獨資和控股企業(yè)及國家在京的公立醫(yī)院可由總公司或上級審計監(jiān)察機關(guān)及衛(wèi)計委實施委派制。①對國有獨資和控股企業(yè)集團下屬的子公司或控股的其他國有企業(yè)，由總公司審計監(jiān)察委員會委派審計人員領(lǐng)導(dǎo)下屬企業(yè)內(nèi)部審計工作；②國家在京的公立醫(yī)院及由國家全額撥款單位由國家衛(wèi)生衛(wèi)計委負(fù)責(zé)實施委派制，行使監(jiān)督職責(zé)，凡委派的審計機構(gòu)及人員應(yīng)直接向衛(wèi)計委審計委派機構(gòu)匯報工作；③在京外單位國有企業(yè)及大型公立醫(yī)院在國家實施內(nèi)部審計委派制人力物力有限及條件還尚未全部成熟的情況下，可由地方上一級各級審計機關(guān)實施內(nèi)部審計委派制。地方國有企業(yè)及公立醫(yī)院可由上一級主管單位派駐專業(yè)審計人員進行行業(yè)審計，這樣就有利于規(guī)范各企業(yè)及公立醫(yī)院的經(jīng)濟行為，改變對各自擁有資金的支配權(quán)和所有權(quán)，在分配使用渠道與途徑的有效性、合法性、政策性，并為提出在營運方面存在措施規(guī)則的滯后影響發(fā)展前景提出可行的建設(shè)性意見與改正措施。

提高內(nèi)審計委派獨立性和權(quán)威性的內(nèi)容與形式的理論研究，有利于提高內(nèi)部審計人員的獨立性與權(quán)威性，確保內(nèi)審委派工作質(zhì)量，保證其有效監(jiān)督國有企業(yè)及大型公立醫(yī)院的經(jīng)營決策，實時監(jiān)控國有公立醫(yī)院經(jīng)濟營運發(fā)展與社會責(zé)任的履行，充分發(fā)揮審計“免疫系統(tǒng)”功能，促進國有公立醫(yī)院的保值增值的持續(xù)發(fā)展。

參考文件：

[1] 賈光偉，行業(yè)審計機構(gòu)實施委派制問題及建議，《中華會計網(wǎng)?！?、會計務(wù)實評估審計，2011-02-12，11：35

[2] 肖艷芳等，公立醫(yī)院內(nèi)部審計委派制的重要性，企業(yè)導(dǎo)報，2015，（5）7～8