個(gè)人所得稅實(shí)行家庭費(fèi)用扣除的設(shè)計(jì)與模擬

蔡德發(fā) 王東曉 楊忠婷

【摘 要】 目前，我國(guó)個(gè)人所得稅采用個(gè)人制申報(bào)和3 500元的固定免征額費(fèi)用扣除制度。這在表面上看公平合理，但實(shí)際上卻導(dǎo)致了相同境況的家庭實(shí)際稅負(fù)不同，有悖于社會(huì)公平原則。從國(guó)外情況看，發(fā)達(dá)國(guó)家個(gè)人所得稅的費(fèi)用扣除包括必要費(fèi)用扣除、生計(jì)費(fèi)用扣除和特別費(fèi)用扣除等，并多以家庭為費(fèi)用扣除單位，這種扣除方式在一定程度上維護(hù)和保證了社會(huì)公平，有效調(diào)節(jié)了個(gè)人收入分配差距。文章運(yùn)用回歸分析設(shè)計(jì)出一個(gè)相對(duì)合理的以家庭為單位的個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，并在計(jì)算家庭生計(jì)費(fèi)用扣除時(shí)將家庭住房費(fèi)用單獨(dú)計(jì)算，對(duì)有房貸支出的家庭給予一定的扣除，使其稅前費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)更加公平合理，符合客觀實(shí)際。通過(guò)比較分析得出，“以家庭為單位”和“以個(gè)人為單位”兩種費(fèi)用扣除方式對(duì)納稅人產(chǎn)生的稅負(fù)不同，可以考慮通過(guò)“轉(zhuǎn)換計(jì)征方式，調(diào)整扣除項(xiàng)目”作為個(gè)人所得稅改革的突破口。

【關(guān)鍵詞】 個(gè)人所得稅； 免征額； 生計(jì)費(fèi)用； 家庭費(fèi)用扣除

中圖分類號(hào)：F810.422 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2015）12-0098-05

一、家庭費(fèi)用扣除的項(xiàng)目設(shè)計(jì)

（一）維持家庭日常生活的費(fèi)用扣除

實(shí)行以家庭為單位進(jìn)行個(gè)人所得稅的費(fèi)用扣除制度，需要考慮家庭成員的各種生活開支，這部分費(fèi)用應(yīng)是在能夠保障納稅人及其家人生命健康的同時(shí)，還能使家庭成員的社會(huì)生活得以正常進(jìn)行。從理論上講，這部分費(fèi)用支出是保證納稅人生命健康的，可以看作人力資源再生產(chǎn)的成本。目前，我國(guó)居民日常生活的支出項(xiàng)目主要包括食品、衣著、居住、家庭用品及服務(wù)、醫(yī)療保健、交通和通訊、教育文化娛樂(lè)服務(wù)以及其他商品和服務(wù)。

在對(duì)居民生活費(fèi)用扣除之前，可以將這些費(fèi)用扣除的項(xiàng)目進(jìn)行分類，將食品、衣著、醫(yī)療保健、家庭用品及服務(wù)支出、教育文化娛樂(lè)服務(wù)支出以及交通和通訊歸為一類，這類費(fèi)用是為了滿足居民生存需要作為生計(jì)費(fèi)用扣除。在此沒(méi)有把居住包括進(jìn)去，原因是現(xiàn)階段我國(guó)居民住房已經(jīng)成為生活中的一大項(xiàng)支出，對(duì)于有房貸和無(wú)房貸的納稅人而言，這部分對(duì)實(shí)際生活水準(zhǔn)的影響很大，故將其單列為住房扣除。其他商品和服務(wù)支出是在人們滿足基本生活需要之外，為了追求更高層次的生活而支付的費(fèi)用，在此將其分為一類，作為其他費(fèi)用扣除。

對(duì)于一個(gè)家庭維持日常生活的費(fèi)用扣除可以采用限額扣除的方法，以一個(gè)納稅年度內(nèi)中等收入家庭的費(fèi)用支出為限額，在取得收入時(shí)源泉扣繳，年末將整個(gè)家庭的全部所得匯總計(jì)稅，減除已預(yù)繳稅額，多退少補(bǔ)。

（二）每戶負(fù)擔(dān)人口因素的費(fèi)用扣除

以家庭為單位進(jìn)行個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除應(yīng)考慮家庭中所負(fù)擔(dān)的人口，對(duì)不同人口數(shù)的家庭進(jìn)行不同的費(fèi)用扣除。以我國(guó)城鎮(zhèn)居民家庭的基本情況為例，見(jiàn)表1。

從表1可以看出，不同收入級(jí)別的家庭每戶人口數(shù)是不同的，大體隨著收入級(jí)別的增高每戶的人口數(shù)呈下降趨勢(shì)，且家庭中每一就業(yè)者所負(fù)擔(dān)的人口比重也不同；收入級(jí)別越低的家庭，每一就業(yè)者所負(fù)擔(dān)的人口比重越高，反之越低。

目前，隨著我國(guó)現(xiàn)階段經(jīng)濟(jì)社會(huì)的全面發(fā)展和社會(huì)保障水平的不斷提升，大部分的城鎮(zhèn)老人都可以享受到養(yǎng)老保險(xiǎn)。在此，為了簡(jiǎn)化分析，設(shè)計(jì)每戶負(fù)擔(dān)人口費(fèi)用扣除只考慮家庭中撫養(yǎng)孩子的情況，系數(shù)設(shè)定為：家庭中就業(yè)者以及在讀大學(xué)生的費(fèi)用扣除系數(shù)為1，初高中學(xué)生的費(fèi)用扣除系數(shù)為0.6，初生兒及小學(xué)生的費(fèi)用扣除系數(shù)為0.4，學(xué)齡前兒童的系數(shù)為0。

（三）物價(jià)指數(shù)因素的費(fèi)用扣除

在計(jì)算費(fèi)用扣除時(shí)，還應(yīng)該考慮到通貨膨脹的因素，因?yàn)榧{稅人的收入和費(fèi)用扣除額在通脹的影響下會(huì)虛增，降低了納稅人的實(shí)際收入水平。因此，在納稅人的其他費(fèi)用計(jì)算完畢后，要根據(jù)當(dāng)年的通脹指數(shù)進(jìn)行調(diào)整，這樣可以消除當(dāng)年由于通脹而引起的物價(jià)上漲對(duì)人們生活水平的影響。

二、構(gòu)建以家庭為單位的稅負(fù)模型

（一）家庭費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)定

個(gè)人所得稅的主要目的是調(diào)節(jié)居民的收入分配，縮小社會(huì)貧富差距。從近年來(lái)家庭收入等級(jí)的分布情況來(lái)看，有40%左右的家庭處于中等收入水平以上，中等收入的家庭為20%左右，中下及低收入水平的家庭占40%左右。根據(jù)個(gè)人所得稅法的精神，費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)以中等收入水平的人群為標(biāo)準(zhǔn)，且現(xiàn)行稅制以納稅人的收入水平為標(biāo)準(zhǔn)，并不能體現(xiàn)其真正的納稅能力。因此，這里選擇以中等收入水平納稅人的費(fèi)用支出標(biāo)準(zhǔn)為費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，這樣可以保證中等收入水平以上的納稅人作為個(gè)人所得稅的主要征稅對(duì)象。

（二）家庭費(fèi)用扣除模型的建立

1.構(gòu)建模型。具體步驟：以費(fèi)用扣除項(xiàng)目設(shè)計(jì)的各種費(fèi)用扣除項(xiàng)目為依據(jù)，以中等收入家庭的費(fèi)用支出為標(biāo)準(zhǔn)建立模型。由于我國(guó)現(xiàn)行的個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除額并沒(méi)有根據(jù)每年的通脹率進(jìn)行調(diào)整，而居民的消費(fèi)支出卻隨著物價(jià)的變化而變化。因此，在模型建立之前，先對(duì)費(fèi)用扣除額進(jìn)行通脹調(diào)整。見(jiàn)表2。根據(jù)表3建立中等收入家庭生計(jì)費(fèi)用、其他費(fèi)用與個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除額之間的線性回歸模型。

對(duì)中等收入家庭的費(fèi)用支出額和調(diào)整后的費(fèi)用扣除額數(shù)據(jù)進(jìn)行回歸分析，其中，生計(jì)費(fèi)用扣除包括食品費(fèi)用、衣著費(fèi)用、醫(yī)療保健費(fèi)用、交通通訊費(fèi)用、家庭用品及服務(wù)費(fèi)用、教育文化娛樂(lè)服務(wù)費(fèi)用；其他費(fèi)用為雜項(xiàng)支出費(fèi)用。由于家庭之間的住房支出差異較大，本文將作單獨(dú)分析。

2.建立回歸方程。設(shè)定如下：

yα=β0+β1xα1+β2xα2+εα，α=1，2，…，12

E（εα）=0，D（εα）=σ2，COV（εα，ε'α）=0

其中，xα1、xα2分別為第α次觀測(cè)時(shí)自變量x1、x2的取值，x1為生計(jì)費(fèi)用扣除，x2為其他費(fèi)用扣除，β0為常量， ε0為誤差，利用SPSS軟件對(duì)表4中的數(shù)據(jù)做回歸分析，結(jié)果見(jiàn)表4—表9。

表4中描述了基本的統(tǒng)計(jì)量，顯示了各個(gè)觀測(cè)值的均值，標(biāo)準(zhǔn)偏差和觀測(cè)值總數(shù)。

表5中列出的是進(jìn)出模型和被剔除模型的變量信息，表中生計(jì)費(fèi)用和其他費(fèi)用都被選入模型，說(shuō)明兩個(gè)變量都是顯著的，且均有解釋力。

表6中描述的是模型的整體擬合效果，其中擬合優(yōu)度系數(shù)是0.960，說(shuō)明因變量與自變量之間存在高度顯著的線性關(guān)系，其中最后一列的DW值為2.322，在2—4之間說(shuō)明模型中的變量無(wú)序列相關(guān)性。

表7為方差分析表，模型的設(shè)定檢驗(yàn)F統(tǒng)計(jì)量值為76.246，顯著性水平幾乎為0。因此，模型通過(guò)了設(shè)定檢驗(yàn)，因變量與自變量之間的線性關(guān)系明顯。

表8為系數(shù)表，據(jù)此可得出生活費(fèi)用扣除的回歸方程為：

Y=-6 935.494+1.923x1+39.699x2

表9中，標(biāo)準(zhǔn)化殘差的絕對(duì)值最大為2.214，小于3，說(shuō)明樣本中沒(méi)有奇異值。至此，整個(gè)數(shù)據(jù)的回歸分析表明，自變量生計(jì)費(fèi)用和其他費(fèi)用與因變量個(gè)人所得稅的費(fèi)用扣除額呈線性關(guān)系。

（三）住房費(fèi)用扣除的確定

目前，住房支出已經(jīng)成為一些居民生活支出的一個(gè)重要部分。因此，在構(gòu)建個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除模型時(shí)將住房費(fèi)用單列出來(lái)，目的是能夠更加公平合理地計(jì)算費(fèi)用扣除額。通過(guò)城鎮(zhèn)居民人均住宅的建筑面積與住宅商品房本年的銷售價(jià)格的乘積得出人均住宅支出（2007—2012年數(shù)據(jù)通過(guò)指數(shù)平滑法預(yù)測(cè)），見(jiàn)表10。

在我國(guó)購(gòu)買房屋的首付款基本為30%，貸款5—30年不等，假設(shè)貸款年限為20年，貸款金額為房子全額的70%。近年來(lái)，5年以上貸款利率為6.55%，年還貸金額用PMT函數(shù)計(jì)算?；舅悸肥牵合却_定納稅人是否有房貸支出，并確定有房貸支出的住房是否為家庭的唯一住房，若不是家庭唯一住房，不允許稅前扣除。對(duì)于家庭唯一住房的房貸支出，其扣除比例按照城鎮(zhèn)居民的人均住房面積與住宅的平均價(jià)格作為衡量指標(biāo)，對(duì)于納稅人實(shí)際住房支出大于平均水平的，按照平均水平扣除；小于平均水平的，按照實(shí)際支出扣除。這樣做的好處在于能夠減輕家庭的住房費(fèi)用支出，同時(shí)也可以減少人口向大城市流動(dòng)，緩解大城市人口密集、住房壓力過(guò)大的現(xiàn)狀。

三、不同費(fèi)用扣除方式的稅負(fù)比較

（一）以家庭為單位費(fèi)用扣除的稅收負(fù)擔(dān)

假設(shè)某四口之家，2012年丈夫從事個(gè)體經(jīng)營(yíng)收益180 000元，妻子每月6 000元的工資收入，家庭全年取得一次性股息收入4 000元；撫養(yǎng)兩個(gè)孩子，一個(gè)初中生，一個(gè)小學(xué)生；家庭唯一住房每月需還房貸2 000元。計(jì)算其2012年個(gè)人所得稅的費(fèi)用扣除額。

1.生活費(fèi)用扣除額。將表2數(shù)據(jù)帶入回歸方程，得出2012年個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除限額為：

y=-6 935.494+1.923×13 805.68+

39.699×529.94=40 650.92（元）

2.家庭人口系數(shù)。按前文設(shè)定的初中生的系數(shù)為0.6、小學(xué)生的系數(shù)為0.4，因此，該家庭的人口系數(shù)為1+1+0.4+0.6=3。

3.房貸費(fèi)用扣除。由表10可知，按照城鎮(zhèn)居民人均住房建筑面積33.2平方米的水平，首付款30%，貸款年限為20年，銀行利率6.55%，利用PMT函數(shù)計(jì)算結(jié)果如下：

PMT（6.55%，20，4 936×33.2，1）=-10 077.93

10 077.93×（1+1+0.6+0.4）=30 233.79

2012年該戶的房貸費(fèi)用扣除限額為30 233.79元，一年的房貸為24 000元，因此可以扣除的房貸費(fèi)用為24 000元。

4.通脹率（見(jiàn)表2）。該戶2012年的費(fèi)用扣除額為：

[40 650.92×（1+1+0.6+0.4）+24 000]×（1-2.47%）=142 348（元）

該戶全年應(yīng)納稅所得額=180 000+72 000+4 000

=256 000（元）

人均應(yīng)納稅額=（256 000-142 348）÷3×15%-750=4 932.6（元）

假設(shè)該戶全年人均應(yīng)納稅所得額超過(guò)15 000元未超過(guò)50 000元的部分稅率為15%，速算扣除數(shù)為750元。

該戶應(yīng)納稅額=4 932.6×（1+1+0.4+0.6）=14 797.8（元）

該戶年終應(yīng)補(bǔ)繳個(gè)人所得稅額=14 797.8-50 790

=-35 992.2（元）

因此，該戶年終申報(bào)個(gè)人所得稅時(shí)應(yīng)獲得35 992.2元的退稅。

（二）以個(gè)人為單位費(fèi)用扣除的稅收負(fù)擔(dān)

若是同樣的四口之家，撫養(yǎng)兩個(gè)孩子。按照現(xiàn)行的分類所得稅制及一個(gè)人為單位進(jìn)行費(fèi)用扣除的個(gè)人所得稅法的計(jì)稅方式，這個(gè)家庭全年應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅為50 790元。計(jì)算過(guò)程如下：

個(gè)體經(jīng)營(yíng)應(yīng)納稅額=180 000×35%-14 750=

48 250（元）

每月工資薪金應(yīng)納稅額=（6 000-3 500）×10%-105=145（元）

工資薪金年應(yīng)納稅額=145×12=1 740（元）

股息收入應(yīng)納稅額=4 000×20%=800（元）

家庭全年應(yīng)納稅額=48 250+1 740+800=50 790（元）

比較而言，以個(gè)人為單位進(jìn)行費(fèi)用扣除稅負(fù)更重，也忽視了納稅人實(shí)際的生活負(fù)擔(dān)以及實(shí)際的家庭狀況，個(gè)人所得稅很難發(fā)揮其應(yīng)有的調(diào)節(jié)作用。

（三）兩種費(fèi)用扣除方式的比較分析

從上述分析可以看出，以家庭為單位征收個(gè)人所得稅更能兼顧家庭中的具體情況，費(fèi)用扣除更多，整個(gè)家庭的稅收負(fù)擔(dān)有所減輕，能夠保證不同收入和不同負(fù)擔(dān)家庭的費(fèi)用扣除有所不同，有利于縱向公平。同時(shí)，對(duì)于相同情況的家庭，費(fèi)用扣除額也能保持基本相同，不會(huì)產(chǎn)生費(fèi)用扣除不公平的現(xiàn)象，又兼顧了橫向公平。因此，現(xiàn)行個(gè)人所得稅制的改革方向應(yīng)該盡快調(diào)整分類所得稅制，向分類綜合所得稅制模式轉(zhuǎn)變。同時(shí)，建立以家庭為單位的費(fèi)用扣除制度，促進(jìn)我國(guó)個(gè)人所得稅制向更科學(xué)、更完善的方向發(fā)展。

四、結(jié)論

現(xiàn)行個(gè)人所得稅以個(gè)人為計(jì)征單位對(duì)納稅人的收入來(lái)源進(jìn)行劃分，不同類型的收入按不同的標(biāo)準(zhǔn)征收，且忽略了納稅人的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)差異，違反了量能課稅的原則。選擇以家庭為納稅單位，符合家庭作為一個(gè)社會(huì)基本單位的現(xiàn)實(shí)情況。

第一，實(shí)行以家庭為納稅單位，實(shí)現(xiàn)按能負(fù)擔(dān)原則。在課征個(gè)人所得稅時(shí)，應(yīng)對(duì)家庭成員情況進(jìn)行具體分析，如家庭中贍養(yǎng)老人數(shù)、撫養(yǎng)孩子數(shù)、家庭中是否有特殊成員，如殘疾或重大疾病等，是否有住房負(fù)擔(dān)等，使相同收入情況下經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)重的家庭少納稅甚至不納稅，經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)輕的家庭多納稅，這樣才能真正體現(xiàn)量能負(fù)擔(dān)原則。

第二，明確費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平。以家庭為單位進(jìn)行費(fèi)用扣除應(yīng)以中等收入家庭的費(fèi)用支出為標(biāo)準(zhǔn)，這樣可以保證納稅階層為中等以上的人群，維護(hù)了中低收入家庭的權(quán)益，可以起到縮小社會(huì)貧富差距的作用。

第三，對(duì)費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整，以保障納稅人的真實(shí)生活水平。在對(duì)納稅家庭進(jìn)行費(fèi)用扣除時(shí)要采用動(dòng)態(tài)指標(biāo)，根據(jù)每年的通脹率進(jìn)行調(diào)整，以保證能夠體現(xiàn)納稅家庭實(shí)際的納稅能力。

第四，引入住房費(fèi)用扣除項(xiàng)目，確保主要費(fèi)用支出稅前扣除。由于近年來(lái)我國(guó)家庭中住房支出占整個(gè)家庭支出的比重逐年上升，一個(gè)家庭是否有住房支出對(duì)于一個(gè)家庭的支出水平產(chǎn)生很大影響，將住房費(fèi)用單列出來(lái)，對(duì)有住房支出的家庭在合理范圍內(nèi)的支出予以一定的扣除，更能夠?qū)崿F(xiàn)稅負(fù)公平。

需要說(shuō)明的是，個(gè)人所得稅以家庭為單位進(jìn)行費(fèi)用扣除涉及很多具體因素，涉稅項(xiàng)目也相對(duì)較多，本文的模擬分析與測(cè)算可能存在局限性。

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