農(nóng)業(yè)類上市公司財(cái)務(wù)舞弊征兆、原因及偵查策略

武 瓊

（鄭州大學(xué) 商學(xué)院，河南 鄭州450001）

一、農(nóng)業(yè)類上市公司十大財(cái)務(wù)舞弊概況

隨著證監(jiān)會(huì)對(duì)上市公司監(jiān)管力度的加強(qiáng)，市場(chǎng)運(yùn)作逐漸規(guī)范化，而農(nóng)業(yè)類上市公司財(cái)務(wù)舞弊卻屢禁不止。除上市公司普遍的制度缺陷外，如股權(quán)集中、股權(quán)結(jié)構(gòu)分裂（流通股上市，非流通股不能上市）［1］，不可否認(rèn)的是，存貨難以審計(jì)性、存貨周轉(zhuǎn)周期長(zhǎng)、上游企業(yè)客戶分散，政府財(cái)政扶持等農(nóng)業(yè)類企業(yè)的特殊性是其財(cái)務(wù)造假的關(guān)鍵因素。筆者對(duì)1996年以來(lái)已查明的十大農(nóng)業(yè)類上市公司財(cái)務(wù)舞弊案例進(jìn)行梳理，整理成表1。

表1 農(nóng)業(yè)上市公司財(cái)務(wù)舞弊手法

二、農(nóng)業(yè)類上市公司財(cái)務(wù)舞弊征兆

（一）關(guān)聯(lián)交易和資本運(yùn)作頻繁

目前，關(guān)聯(lián)交易的價(jià)格難以公允，而且交易的營(yíng)利性往往難以持續(xù)，上市公司與大股東和關(guān)聯(lián)方有較多的關(guān)聯(lián)交易，上市公司常常以關(guān)聯(lián)交易增加業(yè)績(jī)，而資本運(yùn)作較頻繁的公司背后大多具有欺騙性，為彌補(bǔ)前一步資本運(yùn)作的欺詐行為，后一步資本運(yùn)作也難以保持真實(shí)性。

（二）業(yè)績(jī)和股價(jià)波動(dòng)劇烈的公司

企業(yè)的業(yè)績(jī)通常比較穩(wěn)定，除非遇到天災(zāi)等特殊情況，股價(jià)才會(huì)出現(xiàn)劇烈波動(dòng)。那些股價(jià)劇烈波動(dòng)的企業(yè)很可能已經(jīng)被惡莊控制，該企業(yè)只不過(guò)是莊家利用其業(yè)績(jī)進(jìn)行炒作的工具。

（三）存貨劇增

對(duì)于一些存貨難以審計(jì)的農(nóng)業(yè)類上市公司而言，虛增存貨是其最常用的手段之一。如A上市公司，其主要存貨為鰻魚等水產(chǎn)品，鰻魚的具體數(shù)量難以盤點(diǎn)，而該公司大量資金被大股東占用，對(duì)于這些難以收回的“應(yīng)收賬款”，A公司正是利用虛增存貨來(lái)平衡其流動(dòng)資產(chǎn)。對(duì)一些存貨難以審計(jì)的農(nóng)業(yè)企業(yè)來(lái)說(shuō)，存貨劇增往往意味著財(cái)務(wù)舞弊。

（四）業(yè)績(jī)連年下跌或行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)激烈

業(yè)績(jī)欠佳和行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)激烈的企業(yè)大都采用虛增收入和利潤(rùn)的方法來(lái)粉飾自己，為了達(dá)到融資的目的，該類企業(yè)一般利用會(huì)計(jì)手段，如使用三年微利一年大虧的手段來(lái)偽裝，此類企業(yè)可信度不大。

（五）相關(guān)指標(biāo)嚴(yán)重偏離行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)

財(cái)務(wù)指標(biāo)嚴(yán)重偏離同行業(yè)很可能意味著該企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊的程度已經(jīng)達(dá)到無(wú)法完全粉飾自己的地步。以B公司財(cái)務(wù)指標(biāo)為例，該企業(yè)2000年主營(yíng)業(yè)務(wù)收入為18.4億元，是“A07漁業(yè)”平均值的3.75倍；應(yīng)收賬款為2891萬(wàn)元，是A07漁業(yè)行業(yè)平均值的34%；速動(dòng)比率為0.35，而A07漁業(yè)行業(yè)的平均值為4.33；現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物凈增加額為－2561萬(wàn)元；現(xiàn)金流負(fù)債比率為0.3，同行業(yè)為2.72［2］。B公司高額的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和卻對(duì)應(yīng)著現(xiàn)金流的短缺和較差的償債能力，這本身就是相互矛盾的。

（六）高管離職率高

高管可能深諳企業(yè)內(nèi)部的財(cái)務(wù)情況，高離職率往往是企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊的信號(hào)。如C公司上市一年半的時(shí)間里，經(jīng)歷了多次高管離職事件，在2011年兩名副總經(jīng)理和兩名監(jiān)事離職，2012年上半年一名副總經(jīng)理和一名董事會(huì)秘書離職，2013年上半年財(cái)務(wù)總監(jiān)離職。

（七）頻繁更換審計(jì)機(jī)構(gòu)

高頻率更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所，最大的可能性是該事務(wù)所不能給予其想要的審計(jì)結(jié)果，背后往往隱藏著財(cái)務(wù)造假。以D公司、E公司為例，D公司自上市以來(lái)，連續(xù)更換了3次會(huì)計(jì)事務(wù)所，而E公司1993年至1994年期間更是4次更換會(huì)計(jì)事務(wù)所，如此高頻率地更換審計(jì)機(jī)構(gòu)，勢(shì)必令投資者懷疑其財(cái)務(wù)資料的真實(shí)性。

（八）審計(jì)機(jī)構(gòu)出具無(wú)保留意見之外的審計(jì)報(bào)告

無(wú)保留意見審計(jì)報(bào)告意味著該公司會(huì)計(jì)報(bào)表公允地反映其財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量情況。雖然不排除被審計(jì)單位對(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)利益輸送，從而出具無(wú)保留意見審計(jì)報(bào)告，但審計(jì)機(jī)構(gòu)出具無(wú)保留意見之外的審計(jì)報(bào)告，說(shuō)明該企業(yè)有可能存在舞弊現(xiàn)象。以云南D公司為例，由于無(wú)法取得關(guān)聯(lián)交易的相關(guān)證據(jù)等原因，2010年某會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)D公司出具該年度無(wú)法表示意見審計(jì)報(bào)告。

三、農(nóng)業(yè)類上市公司財(cái)務(wù)舞弊原因

（一）圈錢（融資需要）

融資是上市公司發(fā)展壯大的必備條件，若不進(jìn)行融資，企業(yè)有可能面臨停滯不前、面臨倒閉等風(fēng)險(xiǎn)。為了達(dá)到融資的目的，上市公司采用虛列收入、虛增資產(chǎn)等手段來(lái)粉飾其報(bào)表。例如，首次發(fā)行股票階段，對(duì)于主板和中小板而言，近3年的年度凈利潤(rùn)為正且累計(jì)超過(guò)人民幣3000元等限制條件，迫切上市的公司通過(guò)財(cái)務(wù)舞弊包裝自己，達(dá)到上市的目的；增發(fā)股票階段，對(duì)于向不特定對(duì)象發(fā)行股票和配股而言，最近3年會(huì)計(jì)年度加權(quán)平均凈資產(chǎn)收益率平均不低于6%的限制條件，種種的財(cái)務(wù)指標(biāo)限制可能迫使相關(guān)上市企業(yè)虛增收入、利潤(rùn)。許多上市公司都是通過(guò)包裝其上市前3年的利潤(rùn)來(lái)達(dá)到上市的目的。

（二）二級(jí)市場(chǎng)炒作（操縱價(jià)格）

上市公司為維持股票價(jià)格穩(wěn)定，或達(dá)到預(yù)期的波動(dòng)，常常利用包裝財(cái)務(wù)報(bào)表的方法來(lái)達(dá)到其目的。上市公司有可能蓄意抬高或降低股價(jià)，操縱股票，從中賺取差價(jià)。

（三）享受稅收優(yōu)惠政策和政府補(bǔ)貼

因?yàn)檗r(nóng)業(yè)上市公司享受稅收優(yōu)惠政策，其虛構(gòu)一筆銷售收入所要繳納的稅金要少于其他類型的企業(yè)。另外，地方政府對(duì)農(nóng)業(yè)類公司的補(bǔ)貼在一定程度上助長(zhǎng)了農(nóng)業(yè)公司造假的氣焰。以C公司為例，該公司以“糧食加工的農(nóng)業(yè)企業(yè)”的特殊身份享受稅收優(yōu)惠和財(cái)政補(bǔ)助，2008至2010年的報(bào)表中披露，該企業(yè)每年所享有的財(cái)政補(bǔ)貼分別為82萬(wàn)元、540萬(wàn)元、775萬(wàn)元，2011年享受地方政府補(bǔ)貼869萬(wàn)元［3］。C公司利用政府補(bǔ)貼以外的現(xiàn)金來(lái)繳納虛增收入的稅金（因?yàn)檎a(bǔ)貼有專項(xiàng)用途，但因?yàn)橛姓a(bǔ)貼，企業(yè)會(huì)有豐富的現(xiàn)金流，該企業(yè)可以拿出其他多余的現(xiàn)金來(lái)支配）。

（四）農(nóng)業(yè)企業(yè)利潤(rùn)率低，盈利周期長(zhǎng)

農(nóng)業(yè)企業(yè)的利潤(rùn)率普遍較低且行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)激烈［4］，存貨的周轉(zhuǎn)周期較長(zhǎng)，如A、B和F的存貨周轉(zhuǎn)時(shí)間大都在一年以上，一旦存貨暴發(fā)疫情等災(zāi)害，將損失慘重。另外，農(nóng)業(yè)企業(yè)的供求經(jīng)常失衡，當(dāng)市場(chǎng)的需求大于供給時(shí)，企業(yè)會(huì)大量囤積存貨，而農(nóng)產(chǎn)品的存貨易腐爛，一旦滯銷，會(huì)對(duì)該企業(yè)產(chǎn)生巨大沖擊；而當(dāng)市場(chǎng)的需求小于供給時(shí)，缺乏彈性的農(nóng)產(chǎn)品卻不能為企業(yè)帶來(lái)高的收益。因此，為了維持企業(yè)的盈利形象和融資需求，農(nóng)業(yè)類上市公司往往會(huì)粉飾報(bào)表。以A和B為例，這兩家上市公司的鰻魚、淡水魚等水產(chǎn)品的周轉(zhuǎn)時(shí)間較長(zhǎng)，且存貨的生長(zhǎng)環(huán)境極易受環(huán)境的影響。為了維持收入的持續(xù)增長(zhǎng)，這兩家上市公司采用虛構(gòu)存貨和收入的手段包裝自己。

（五）農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)終端分散，“錢貨兩清”使核查較困難

一般工商企業(yè)的上游公司多為法人公司，資金的來(lái)龍去脈便于追蹤，而農(nóng)業(yè)企業(yè)的上游多為個(gè)體戶，交易方式大都采用“錢貨兩清”，原始憑證不齊全，交易數(shù)量多而雜，為會(huì)計(jì)師的審計(jì)增加了難度［5］。錢貨兩清的交易方式恰恰是農(nóng)業(yè)類上市公司財(cái)務(wù)造假的溫床，利用原始憑證的缺失、交易數(shù)量的模糊性虛增收入。以C為例，該企業(yè)坐落于遠(yuǎn)離繁華都市的偏僻地帶，所收購(gòu)的農(nóng)產(chǎn)品多來(lái)自于一些散戶，交易憑證不齊全、地理位置的偏遠(yuǎn)和固有交易形式的缺陷，為會(huì)計(jì)師對(duì)原材料具體價(jià)格的確定增加了障礙，且市場(chǎng)波動(dòng)對(duì)農(nóng)副產(chǎn)品的價(jià)格影響較大，以上種種因素為C財(cái)務(wù)造假提供了機(jī)會(huì)和條件。

（六）證券體制腐敗

一些企業(yè)通過(guò)利益輸送的方式，買通證券相關(guān)部門幫助其上市，公司與證券相關(guān)機(jī)構(gòu)合謀在資本市場(chǎng)也是屢見不鮮。比如2011年9月27日曾曝出D公司財(cái)務(wù)造假的質(zhì)疑，但它仍然擊敗眾多企業(yè)，順利上市，其中貓膩正是D公司對(duì)證券部門進(jìn)行利益輸送為其上市掃清了障礙；對(duì)于G藥業(yè)而言，在1995至2011年間，G藥業(yè)對(duì)證券相關(guān)部門行賄次數(shù)更是高達(dá)85次，數(shù)額達(dá)1919萬(wàn)元。

（七）中介機(jī)構(gòu)合謀

一些中介機(jī)構(gòu)經(jīng)不住利益的誘惑，違規(guī)幫一些不符合上市條件公司上市，破壞了股市的穩(wěn)定性。在D財(cái)務(wù)舞弊案中，保薦人LH證券（現(xiàn)改為HT聯(lián)合）因違規(guī)幫助D上市，遭到證監(jiān)會(huì)的處罰，沒收1200萬(wàn)元保薦費(fèi)，并處以6000萬(wàn)元的罰款。另外，一些律師事務(wù)所和會(huì)計(jì)師事務(wù)所更是圖眼前的利益，與雇主合謀出具虛假報(bào)告，欺騙投資者，淪為欺詐主體的幫兇。

四、注冊(cè)會(huì)計(jì)師偵查策略

（一）銷售收入或應(yīng)收賬款虛列偵查策略

農(nóng)業(yè)上市公司財(cái)務(wù)舞弊大多采用虛構(gòu)收入的手段，一些公司為了達(dá)到提高收益和融資目的，夸大銷售收入以虛增利潤(rùn)。虛列的銷售收入會(huì)導(dǎo)致非正常的銷售收入波動(dòng)和畸高的應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)天數(shù)。如果是利用銷售期間劃分而導(dǎo)致的銷售收入畸高，銷售截止測(cè)試應(yīng)該能協(xié)助會(huì)計(jì)師識(shí)別此種手法，而對(duì)于無(wú)中生有的銷售收入，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)評(píng)估銷售環(huán)節(jié)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，采用具體的審計(jì)方法識(shí)別錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。針對(duì)虛增銷售收入，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)至少進(jìn)行以下審計(jì)程序：著重審閱大額關(guān)聯(lián)交易和非正常交易，配比采購(gòu)環(huán)節(jié)的原始憑證審查銷售收入波動(dòng)，結(jié)合稅收優(yōu)惠政策判定銷售商品的毛利率變化。

（二）生產(chǎn)能力大量閑置偵查策略

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)調(diào)查時(shí)，應(yīng)關(guān)注企業(yè)設(shè)備有無(wú)嚴(yán)重閑置，生產(chǎn)能力與企業(yè)的銷售收入掛鉤，生產(chǎn)能力的嚴(yán)重閑置往往意味著業(yè)績(jī)的低迷，此種情況下，企業(yè)可能會(huì)少提折舊、不提折舊，抑或改變折舊方法。在對(duì)H公司進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)調(diào)查時(shí)，據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師介紹，被審計(jì)單位當(dāng)時(shí)的生產(chǎn)能力嚴(yán)重閑置，此種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)著重調(diào)查折舊費(fèi)用的合理性，若企業(yè)的生產(chǎn)設(shè)備正常運(yùn)作，應(yīng)把折舊費(fèi)用計(jì)入相對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)，而當(dāng)企業(yè)的生產(chǎn)設(shè)備長(zhǎng)時(shí)間閑置時(shí)，則應(yīng)把折舊費(fèi)用記為損失。

根據(jù)折舊方法一貫性原則，審計(jì)人員應(yīng)將本期相關(guān)資產(chǎn)的折舊費(fèi)用與上期進(jìn)行比較，超出正常比例的折舊費(fèi)用意味著已經(jīng)資本化，如此情況下，相關(guān)資產(chǎn)會(huì)存在高估，資產(chǎn)的高估意味著利潤(rùn)的虛增，對(duì)審計(jì)人員而言，會(huì)加大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（三）存貨劇增偵查策略

會(huì)計(jì)師在進(jìn)行分析性復(fù)核后，若發(fā)現(xiàn)存貨畸高現(xiàn)象，應(yīng)及時(shí)詢問(wèn)相關(guān)管理人員存貨畸高的原因，若相關(guān)人員不能給予合理解釋，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)增加存貨的實(shí)質(zhì)性測(cè)試，具體做法包括：搜集存貨毀損、短缺的證據(jù)；增加存貨的盤點(diǎn)數(shù)量；全面了解存貨計(jì)價(jià)和購(gòu)買的日期；將存貨清單與存貨進(jìn)行對(duì)比；對(duì)處于外地的存貨進(jìn)行實(shí)地盤點(diǎn)；對(duì)一些盤點(diǎn)難度較大的存貨，通過(guò)對(duì)存貨購(gòu)買的上游企業(yè)的調(diào)查加以確認(rèn)。

然而，存貨與其他資產(chǎn)相比，審計(jì)難度較大，主要因?yàn)椋恨r(nóng)業(yè)企業(yè)的存貨單位價(jià)值小，數(shù)量巨大，尤其是水產(chǎn)品養(yǎng)殖企業(yè)，存貨置于水下，會(huì)計(jì)師的審計(jì)難度系數(shù)較大；農(nóng)業(yè)上市公司為了采購(gòu)環(huán)節(jié)的便利性，通常將分廠設(shè)在邊遠(yuǎn)地區(qū)（靠近農(nóng)業(yè)生產(chǎn)地帶），分廠數(shù)量多而偏；農(nóng)業(yè)企業(yè)的存貨大多易出現(xiàn)腐爛、呆滯等現(xiàn)象，加上農(nóng)產(chǎn)品的市場(chǎng)波動(dòng)加大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能對(duì)農(nóng)產(chǎn)品相關(guān)方面缺乏了解，難以做出全面判斷。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師方面也可能存在一些弊端，具體如下：對(duì)于存貨的盤點(diǎn)環(huán)節(jié)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常派一些新手前往現(xiàn)場(chǎng)，且每年的存貨盤點(diǎn)人員經(jīng)常變更，不具有連續(xù)性；農(nóng)業(yè)企業(yè)的存貨多而雜，審計(jì)人員為了方便，通常采用抽樣的方法，盤點(diǎn)結(jié)果缺乏可靠性；被審計(jì)單位通常將會(huì)計(jì)師帶到被事先安排好的地點(diǎn)對(duì)存貨進(jìn)行盤點(diǎn)，為被審計(jì)單位存貨舞弊留下了可操作空間；審計(jì)人員進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)盤點(diǎn)時(shí)，被審計(jì)單位的相關(guān)人員在旁邊做相關(guān)記錄，事后可能會(huì)對(duì)其他存貨作調(diào)整以掩蓋舞弊現(xiàn)象。

因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行盤點(diǎn)時(shí)，應(yīng)注意以下事項(xiàng)：存貨的盤點(diǎn)應(yīng)由富有經(jīng)驗(yàn)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行；如果富有經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)人員不能親臨現(xiàn)場(chǎng)，而是派助理人員執(zhí)行，可在盤點(diǎn)之前預(yù)先召開會(huì)議，提示注意事項(xiàng)，并給予督導(dǎo)；著重盤點(diǎn)價(jià)值高的存貨；審計(jì)人員可采用循環(huán)盤點(diǎn)（Cycle Counting）的方式，盡量不要讓被審計(jì)單位了解選樣的模式；對(duì)于盤點(diǎn)非正常差異的存貨，抑或客戶過(guò)度緊張的存貨，審計(jì)人員應(yīng)提高警惕；對(duì)一些長(zhǎng)時(shí)間閑置的存貨，審計(jì)人員應(yīng)確認(rèn)存貨是否存在變質(zhì)、受損等現(xiàn)象；在進(jìn)行盤點(diǎn)時(shí)，倉(cāng)庫(kù)和工廠之間的存貨調(diào)撥應(yīng)盡量避免或減少，以防客戶“暗度陳倉(cāng)”；對(duì)于以水產(chǎn)品為主營(yíng)的農(nóng)業(yè)企業(yè)，對(duì)存貨進(jìn)行全面盤點(diǎn)并不現(xiàn)實(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可根據(jù)魚塘的面積估算存貨（水產(chǎn)品）的數(shù)量，并結(jié)合種苗采購(gòu)的上游企業(yè)交易憑證來(lái)估算存貨的大概數(shù)量，也可向上游企業(yè)函證，以確定存貨的數(shù)量。

（四）固定資產(chǎn)異常增加偵查策略

處于發(fā)展階段或成長(zhǎng)階段的農(nóng)業(yè)上市公司，可能會(huì)存在虛增固定資產(chǎn)的現(xiàn)象；而處于衰退期的上市公司則會(huì)處置過(guò)時(shí)的固定資產(chǎn)，減少固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值。

對(duì)于第一種情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)調(diào)查固定資產(chǎn)的賬面數(shù)額的真實(shí)性，實(shí)地走訪，了解固定資產(chǎn)的真實(shí)情況。如B和E都存在虛增固定資產(chǎn)、在建工程的舞弊現(xiàn)象，但中華會(huì)計(jì)事務(wù)所和沈陽(yáng)會(huì)計(jì)事務(wù)所并未發(fā)現(xiàn)。實(shí)際上，上述兩家公司的固定資產(chǎn)和在建工程的所占總資產(chǎn)的比例相當(dāng)高，只要會(huì)計(jì)師給予充分關(guān)注，揭露其虛增固定資產(chǎn)和在建工程并不是一件難事。對(duì)于第二種情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的重心點(diǎn)應(yīng)放在修理費(fèi)用和改造費(fèi)用是否被資本化上面。

（五）關(guān)聯(lián)交易和非正常交易頻繁偵查策略

關(guān)聯(lián)企業(yè)之間可能利用買進(jìn)賣出的方式達(dá)到虛增業(yè)績(jī)的目的，另外，關(guān)聯(lián)企業(yè)的交易價(jià)格大都偏離正常市場(chǎng)價(jià)格水平，所創(chuàng)造的現(xiàn)金流較少，交易手續(xù)不齊全。雖然關(guān)聯(lián)交易能在短期改善企業(yè)的業(yè)績(jī)，但并不具有可持續(xù)性。雖然財(cái)務(wù)報(bào)表是按一般的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的，但一些報(bào)表并不能為使用者提供真實(shí)的信息，如無(wú)形資產(chǎn)的開發(fā)費(fèi)用可以通過(guò)競(jìng)爭(zhēng)性項(xiàng)目賣給關(guān)聯(lián)企業(yè)，公司可以將宣稱有價(jià)值的非專利技術(shù)賣給“殼”公司，從而增加了自己的每股收益，但非專利技術(shù)是自己公司開發(fā)的，具體的價(jià)值卻是個(gè)未知數(shù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師重點(diǎn)關(guān)注關(guān)聯(lián)交易，查看財(cái)務(wù)報(bào)表是否對(duì)重大關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行披露，尤其在關(guān)聯(lián)交易的法律形式與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)生偏差時(shí)，應(yīng)按實(shí)質(zhì)重于形式原則執(zhí)行審計(jì)程序。

在關(guān)聯(lián)交易中，非正常交易往往會(huì)存在以下現(xiàn)象：將遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于賬面價(jià)值的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給大股東或子公司，但收到的貨幣資金卻在少數(shù)；以超低的成本收購(gòu)大股東屬下的子公司；將大量貨幣資金貸給大股東，但貸款往往難以收回，或者按高于市場(chǎng)的利率計(jì)算；大股東減免客戶的利息費(fèi)用或債務(wù)；股東在認(rèn)繳股份時(shí)，通常以非貨幣資金認(rèn)繳，作價(jià)遠(yuǎn)高于認(rèn)繳資產(chǎn)的賬面價(jià)值，或者股東利用虛構(gòu)銀行票據(jù)（如銀行進(jìn)賬單）的手段認(rèn)繳股份。除此之外，大股東可能利用關(guān)聯(lián)交易提前確認(rèn)銷售收入，達(dá)到上市的目的，待上市之后，通過(guò)銷售退回的方式把交易取消，如D舞弊案。D在2007年12月21日上市，在上市之前，D排名前幾名的客戶中，有不少是關(guān)聯(lián)企業(yè)，然而在上市之后，這些關(guān)聯(lián)企業(yè)先后進(jìn)行工商注銷，神秘失蹤。D正是利用關(guān)聯(lián)企業(yè)的交易來(lái)提升業(yè)績(jī)，待公司上市后，突然把大量的交易取消，以此達(dá)到成功上市的目的?？傊?cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行審計(jì)時(shí)，應(yīng)重點(diǎn)觀察被審計(jì)單位的“應(yīng)收賬款”和“其他應(yīng)收款”，并在銀行的配合下（如需銀行提供銀行對(duì)賬單、轉(zhuǎn)賬支票等），發(fā)現(xiàn)該企業(yè)的資金是否存在異常現(xiàn)象。

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