房地產(chǎn)企業(yè)支付違約金涉稅探討

趙福全

摘 要：隨著房地產(chǎn)行業(yè)的不斷升溫，由于開盤時(shí)房價(jià)過高或其他原因，使客戶不再購買房產(chǎn)，房地產(chǎn)公司涉嫌違反意向書約定，需要支付違約金的情形越來越常見，筆者依據(jù)相關(guān)文件分別從支付違約金是否可以在計(jì)算土地增值稅時(shí)進(jìn)行扣除？是否允許企業(yè)所得稅稅前扣除？違約金是否需要由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審批后才能扣除？是否應(yīng)該取得發(fā)票？是否應(yīng)當(dāng)扣繳個(gè)人所得稅等方面進(jìn)行探討。

關(guān)鍵詞：違約金；土地增值稅；企業(yè)所得稅；個(gè)人所得稅；

中圖分類號：F810. 423 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1674-3520（2015）-02-00-01

一、土地增值稅方面

根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，土地增值稅扣除項(xiàng)目為：

（一）取得土地使用權(quán)所支付的金額；

（二）開發(fā)土地的成本、費(fèi)用；

（三）新建房及配套設(shè)施的成本、費(fèi)用，或者舊房及建筑物的評估價(jià)格；

（四）轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金；

（五）財(cái)政部規(guī)定的其他扣除項(xiàng)目。而“違約金”不在列舉的扣除之內(nèi)，因此房地產(chǎn)企業(yè)支付的違約金不可以在計(jì)算土地增值稅時(shí)扣除。

二、企業(yè)所得稅方面

首先，房地產(chǎn)企業(yè)支付的違約金屬于與取得收入有關(guān)的支出。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第八條的規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十七條進(jìn)一步規(guī)定：企業(yè)所得稅法第八條所稱有關(guān)的支出，指與取得收入直接相關(guān)的支出。企業(yè)所得稅法第八條所稱合理的支出，指符合生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)常規(guī)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出。稅法明確的是與取得收入直接相關(guān)的損失可以稅前扣除。對相關(guān)性的具體判斷，是從支出發(fā)生的根源和性質(zhì)方面進(jìn)行分析，而不是從費(fèi)用支出的結(jié)果分析。企業(yè)與客戶簽訂合同旨在銷售房屋，因銷售房屋而違約，從支出發(fā)生的根源和性質(zhì)分析，該支出與取得收入相關(guān)。

其次，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第十條規(guī)定，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，罰金、罰款和被沒收財(cái)物的損失不得扣除。但“罰金、罰款和被沒收財(cái)物的損失”不包括納稅人按照經(jīng)濟(jì)合同規(guī)定支付的違約金（包括銀行罰息）和訴訟費(fèi)。稅法規(guī)定不允許稅前扣除的罰金、罰款一般是指其本質(zhì)上違反了國家法律、法規(guī)或行政性規(guī)定所造成的損失，而房地產(chǎn)公司所支付的違約金是與正常的生產(chǎn)經(jīng)營相關(guān)的、合法的支出。因此，房地產(chǎn)由于合同違約支付給業(yè)主的違約賠償金，企業(yè)所得稅前可以據(jù)實(shí)扣除。會(huì)計(jì)出于謹(jǐn)慎性原則提前計(jì)提的費(fèi)用，是屬于未實(shí)際發(fā)生的支出，由于或有事項(xiàng)有關(guān)的義務(wù)符合確認(rèn)為負(fù)債的條件時(shí)應(yīng)當(dāng)將其確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，預(yù)計(jì)負(fù)債對應(yīng)的成本費(fèi)用為尚未發(fā)生的成本費(fèi)用。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九條的規(guī)定，企業(yè)“實(shí)際發(fā)生”（注：并不一定付款）的成本費(fèi)用方可在稅前扣除，預(yù)計(jì)負(fù)債尚未發(fā)生，故不能稅前扣除。

三、違約金稅前扣除是否需要稅務(wù)機(jī)關(guān)審批

違約金稅前扣除不需要稅務(wù)機(jī)關(guān)審批。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法的公告》相關(guān)規(guī)定，準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅稅前上扣除的資產(chǎn)損失，是指企業(yè)在實(shí)際處置、轉(zhuǎn)讓上述資產(chǎn)過程中發(fā)生的合理損失，以及企業(yè)雖未實(shí)際處置、轉(zhuǎn)讓上述資產(chǎn)，但符合《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除的通知》（財(cái)稅[2009]57號）和本辦法規(guī)定條件確認(rèn)的損失。由此可見，支付違約金不屬于財(cái)產(chǎn)損失范圍，不需要以清單申報(bào)的方式向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)扣除，也不需要專項(xiàng)申報(bào)的方式向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)扣除。

四、違約金支付是否應(yīng)取得發(fā)票問題

扣除憑據(jù)方面，根據(jù)《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》相關(guān)規(guī)定，發(fā)票是指在購銷商品、提供或者接受服務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動(dòng)中，開具、收取的收付款憑證；任何單位和個(gè)人不得自行擴(kuò)大專業(yè)發(fā)票使用范圍。“支付違約金”這項(xiàng)活動(dòng)既不屬于“購銷商品，提供或者接受服務(wù)”，也不屬于“從事其他經(jīng)營活動(dòng)”企業(yè)收到的違約金不得出具發(fā)票。但其又是合理的支出，在國家尚未制定全國統(tǒng)一的違約金收款收據(jù)之前，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以經(jīng)濟(jì)合同和一般的收款收據(jù)作為原始憑證。所以在實(shí)際執(zhí)行中，只要納稅人能夠提供支出的合法性其他憑據(jù)，例如合同協(xié)議、付款證明等，也可作為扣除依據(jù)。

五、個(gè)人所得稅方面

《國家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人取得解除商品房買賣合同違約金征收個(gè)人所得稅問題的批復(fù)》（國稅函[2006]865號規(guī)定：“商品房買賣過程中，有的房地產(chǎn)公司因未協(xié)調(diào)好與按揭銀行的關(guān)系，造成購房人不能按合同約定辦妥按揭貸款手續(xù)，從而無法繳納后續(xù)房屋價(jià)款，致使房屋買賣合同難以繼續(xù)履行，房地產(chǎn)公司因雙方協(xié)商解除商品房買賣合同而向購房人支付違約金。根據(jù)個(gè)人所得稅法的規(guī)定，購房個(gè)人因上述原因從房地產(chǎn)公司取得的違約金收入，應(yīng)按照“其他所得”應(yīng)稅項(xiàng)目繳納個(gè)人所得稅，稅款由支付違約金的房地產(chǎn)公司代扣代繳。該文件明確的是因房地產(chǎn)買賣合同違約而解除合同支付的違約金應(yīng)當(dāng)按照“其他所得”繳納個(gè)人所得稅。但合同違約支付的違約金不屬于國稅函[2006]865號文件所說的“上述原因”，“其他所得”征稅是列舉式的，而非涵蓋式的，根據(jù)法無規(guī)定不得執(zhí)行原則，因此不用繳納個(gè)人所得稅，也就不存在代扣代繳問題。

參考文獻(xiàn)：

[1]《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》國務(wù)院令第138號

[2]《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》主席令第63號

[3]《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》財(cái)政部令[1993]第6號

[4]《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法的公告》國家稅務(wù)總局公告2011年第25號

[5]《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除的通知》財(cái)稅[2009]57號

[6]《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》

[7]《國家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人取得解除商品房買賣合同違約金征收個(gè)人所得稅問題的批復(fù)》國稅函[2006]第865號