論政府審計與內(nèi)部審計之協(xié)調(diào)發(fā)展
——由一份審計報告引發(fā)的思考

（山西大學商務學院 山西太原030031）

一、引言

國家審計署2013年6月發(fā)布了《2013年第25號公告：5 044個能源節(jié)約利用、可再生能源和資源綜合利用項目審計結(jié)果》，報告提供的資料顯示，家電企業(yè)節(jié)能補貼存在的問題較為嚴重，審計結(jié)果中，格力、長嶺、TCL、格蘭仕、長虹、美的、樂華、揚子空調(diào)等8家家電企業(yè)，通過虛報節(jié)能空調(diào)銷售安裝數(shù)量等方式，騙取國家節(jié)能補貼共計9 061.84萬元，約占國家補貼總額的1.4%。其中格力空調(diào)違規(guī)獲得補貼2 157.76萬元，陜西長嶺冰箱通過虛報電冰箱推廣申報資料，違規(guī)騙取了補貼資金2 093萬元。TCL空調(diào)違規(guī)獲得補貼1 830.88萬元、格蘭仕違規(guī)獲得補貼1 779.4萬元、長虹空調(diào)違規(guī)獲得補貼981.78萬元、美的違規(guī)獲得補貼118.3萬元、樂華彩電違規(guī)獲得政府補貼金額63萬元。另外揚子空調(diào)通過不實申報材料，違規(guī)獲得補貼37.72萬元。

家電企業(yè)騙補是一個老生常談的問題，但被審計署公開點名還是第一次。公告發(fā)布后，相關企業(yè)表示正積極配合審計結(jié)果，推進整改工作。

二、企業(yè)的內(nèi)部審計狀況

根據(jù)審計法的相關規(guī)定，依法屬于審計機關審計監(jiān)督對象的單位，應當按照國家有關規(guī)定建立健全內(nèi)部審計制度，其內(nèi)部審計工作應當接受審計機關的業(yè)務指導和監(jiān)督。通過對相關資料的查閱，對上述八家企業(yè)的概況及內(nèi)部審計情況進行了了解，下面以格力、TCL、長虹三家公司的內(nèi)部審計情況為例進行介紹。

（一）廣東省珠海格力電器股份有限公司

成立于1991年的珠海格力電器股份有限公司是目前全球最大的集研發(fā)、生產(chǎn)、銷售、服務于一體的國有控股專業(yè)化空調(diào)企業(yè)，2012年實現(xiàn)營業(yè)總收入1 001.10億元，納稅超過74億元。2013年，格力電器實現(xiàn)營業(yè)總收入1 200.30億元，同比增長19.90%；實現(xiàn)凈利潤108.13億元，同比增長46.53%，繼續(xù)保持穩(wěn)健發(fā)展態(tài)勢。

《珠海格力電器股份有限公司2012年度內(nèi)部控制評價報告》中披露：公司董事會下設審計委員會、提名委員會和薪酬與考核委員會三個議事機構(gòu)。根據(jù)公司《審計委員會議事規(guī)則》，審計委員會主要負責對公司內(nèi)、外部審計進行溝通、監(jiān)督和核查等工作。

公司已經(jīng)根據(jù)基本規(guī)范、評價指引及其他相關法律法規(guī)的要求，對公司截至2012年12月31日與財務報告相關的內(nèi)部控制設計與運行的有效性進行了自我評價。報告期內(nèi)，公司對納入評價范圍的業(yè)務與事項均已建立了內(nèi)部控制，并得以有效執(zhí)行，達到了公司內(nèi)部控制的目標，不存在重大缺陷。

（二）廣東省TCL空調(diào)器（中山）有限公司

TCL集團股份有限公司是全球性規(guī)模經(jīng)營的消費類電子企業(yè)集團之一，目前，TCL已形成多媒體、通訊、華星光電和TCL家電四大產(chǎn)業(yè)集團。TCL集團空調(diào)事業(yè)部是TCL集團股份有限公司直接下屬機構(gòu)，成立于1999年，旗下所轄3個專業(yè)制造公司：TCL空調(diào)器（中山）有限公司、TCL空調(diào)器（武漢）有限公司和TCL德龍家用電器（中山）有限公司，TCL空調(diào)器（中山）有限公司是TCL集團股份有限公司建立的第一家專門從事空調(diào)器產(chǎn)品開發(fā)與生產(chǎn)的專業(yè)廠家，公司成立于2000年12月。

《TCL集團股份有限公司2012年度內(nèi)部控制評價報告》中披露：TCL集團股份有限公司內(nèi)部審計機構(gòu)由公司董事會的審計委員會直接領導和管理，體現(xiàn)了審計的獨立性和權(quán)威性。內(nèi)部審計機構(gòu)對公司內(nèi)部控制的有效性進行監(jiān)督評價，對發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷，按照工作程序進行報告；對于發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制重大缺陷，有權(quán)直接向董事會及審計委員會、監(jiān)事會報告。

針對報告期內(nèi)發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷，公司制定了嚴格的整改方案，并已在落實相應的整改措施，同時明確界定了整改責任人及整改時限，截至報告期末，不存在重大缺陷和重要缺陷。公司已根據(jù)基本規(guī)范、評價指引及其他相關法律法規(guī)的要求，對公司截至2012年12月31日的內(nèi)部控制設計與運行的有效性進行了自我評價。內(nèi)部控制評價范圍覆蓋了公司及下屬子公司的主要業(yè)務，報告期內(nèi)，公司對納入評價范圍的業(yè)務與事項均已建立了內(nèi)部控制，并得以有效執(zhí)行，達到了公司內(nèi)部控制的目標，不存在重大缺陷。

（三）四川長虹空調(diào)有限公司

四川長虹空調(diào)有限公司為四川長虹電器股份有限公司累計投資10億元建成的中國西部最大的空調(diào)研發(fā)和生產(chǎn)基地，擁有四川綿陽、廣東中山和印度尼西亞三大生產(chǎn)基地，產(chǎn)品遠銷60多個國家和地區(qū)。

《四川長虹電器股份有限公司2012年度內(nèi)部控制自我評價報告》中披露：公司審計部在董事會及審計委員會領導下，定期向董事會、審計委員會、監(jiān)事會遞交工作報告，匯報內(nèi)部審計工作開展情況，包括發(fā)現(xiàn)的重大內(nèi)部控制缺陷、舞弊情況，以及董事會及審計委員會、監(jiān)事會需要或要求的其他事項。公司審計部負責公司及所屬單位內(nèi)部控制日常檢查監(jiān)督工作，按照《內(nèi)部控制評價管理辦法》開展內(nèi)部控制評價工作，并向公司內(nèi)部控制評價領導小組、董事會、審計委員會報告工作，同時通報監(jiān)事會。

2012年中期，公司審計部聯(lián)合其他內(nèi)部控制牽頭部門人員一同對公司的內(nèi)部控制進行了較為全面的檢查、測試工作，對發(fā)現(xiàn)需要完善的問題及時提出了整改和完善建議。對于有待完善的各項問題，管理層擬定了各項整改措施，并將檢查中發(fā)現(xiàn)的所有內(nèi)部控制缺陷與外部審計師進行溝通。2012年末，公司審計部聯(lián)合其他內(nèi)部控制部門人員再次對公司重要的業(yè)務環(huán)節(jié)及中期發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷進行了檢查、測試。內(nèi)部控制涵蓋了公司經(jīng)營管理的主要方面，不存在重大遺漏。

這三家公司均按照規(guī)定設置了內(nèi)部審計機構(gòu)，審計部門受審計委員會的領導，對2012年的內(nèi)部控制情況均進行了內(nèi)部控制評價，認為公司對納入評價范圍的業(yè)務與事項均已建立了內(nèi)部控制，并得以有效執(zhí)行，達到了公司內(nèi)部控制的目標，不存在重大缺陷。那么，由審計署審計查出的問題為什么未能在內(nèi)部審計環(huán)節(jié)有所察覺，有所控制？如何正確處理內(nèi)部審計與政府審計之間的關系，二者之間應當如何協(xié)調(diào)發(fā)展？

三、政府審計與內(nèi)部審計關系的探討

政府審計是由獨立的審計機關對各級政府、經(jīng)濟管理部門、金融機構(gòu)、國有和國家控股企業(yè)和事業(yè)單位的財政財務收支以及所反映的經(jīng)濟活動的真實性、規(guī)范性、合理性和效益性進行的經(jīng)濟監(jiān)督、鑒證、評價活動。政府審計具有強制性、無償性、公共性等特點，是社會經(jīng)濟運行的免疫系統(tǒng)，它對于加強國家宏觀調(diào)控、提高政府工作質(zhì)量和效率、健全民主與法制，都具有重要意義。

內(nèi)部審計是一種獨立、客觀的確認和咨詢活動，它通過運用系統(tǒng)、規(guī)范的方法，審查和評價組織的業(yè)務活動、內(nèi)部控制和風險管理的適當性和有效性，以促進組織完善治理、增加價值和實現(xiàn)目標。內(nèi)部審計作為企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)濟監(jiān)督機構(gòu)，主要對各項經(jīng)營管理活動是否達到預定目標，是否遵循了企業(yè)的規(guī)章制度等方面進行監(jiān)督。內(nèi)部審計具有審查經(jīng)常性、及時性、審計范圍廣泛性等特點，內(nèi)部審計是企業(yè)內(nèi)部控制的一個重要組成部分，對于防止、發(fā)現(xiàn)和糾正錯誤與舞弊具有重要的作用。

政府審計與內(nèi)部審計是兩類不同性質(zhì)的審計，它們既相互聯(lián)系、相互補充，又各自獨立，各司其職，不能相互替代。

（一）內(nèi)部審計是政府審計的基石

內(nèi)部審計主要是對內(nèi)部控制的有效性、財務信息的真實性和完整性以及經(jīng)營活動的效率和效果開展的一種評價活動，內(nèi)部審計在強化企業(yè)內(nèi)部管理，監(jiān)督內(nèi)部財務活動的合法性、合規(guī)性方面發(fā)揮著積極的作用。內(nèi)部審計能夠提供財務報表可能存在的重大錯報、漏報線索，加快政府審計的審計速度，節(jié)約政府審計的費用和時間，提高政府審計的工作效率。

政府審計在對一個企業(yè)進行審計時會對其內(nèi)部審計的情況進行了解并考慮是否利用其工作成果。這是由于：（1）內(nèi)部審計是企業(yè)內(nèi)部控制的一個重要組成部分。內(nèi)部審計作為企業(yè)內(nèi)部的監(jiān)督機構(gòu)，主要對各項經(jīng)營管理活動是否達到預定目標，是否遵循了企業(yè)的規(guī)章制度等方面進行監(jiān)督。政府審計在對被審計單位進行審計時，要對內(nèi)部控制制度進行測評，這就需要了解其內(nèi)部審計的設置和工作情況。（2）內(nèi)部審計和政府審計在工作上具有一致性。內(nèi)部審計在審計內(nèi)容、審計方法、審計標準等方面都和政府審計有許多相似之處。這就為政府審計利用內(nèi)部審計工作的成果創(chuàng)造了條件。（3）利用內(nèi)部審計工作成果可以提高工作效率，節(jié)約審計費用。政府審計人員在對內(nèi)部審計工作進行評價以后，利用其全部或部分工作成果，可以減少現(xiàn)場審計的工作量，提高工作效率，從而節(jié)約被審計單位的審計費用。

政府審計利用內(nèi)部審計的工作成果主要包括，內(nèi)部審計關于企業(yè)內(nèi)部控制制度的評審結(jié)果；內(nèi)部審計機構(gòu)對下屬單位進行審計的結(jié)果；利用內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題的線索，確定審計的重點領域等方面。內(nèi)部審計工作做好了，制度、管理規(guī)范健全了，政府審計的工作才能更輕松，并且能保質(zhì)保量的完成監(jiān)督監(jiān)管。

（二）內(nèi)部審計是政府審計的補充

審計任務日益繁重與審計力量不足的矛盾，一直是制約審計事業(yè)發(fā)展的突出問題，優(yōu)化配置審計資源，實現(xiàn)審計監(jiān)督全覆蓋，對審計機關是一個新的挑戰(zhàn)。我們要在有限的人力財力物力條件下科學統(tǒng)籌，合理配置審計資源，最大限度挖掘潛力，形成工作合力。

我國政府審計待審計對象數(shù)量非常龐大，而政府審計機關人員力量相對薄弱。根據(jù)審計署發(fā)布的2013年審計情況統(tǒng)計結(jié)果，2013年，全國審計機關共審計15萬多個單位，促進增收節(jié)支、避免和挽回損失4 500多億元，移送違法違紀案件線索2 400多件。全國共審計黨政領導干部和企事業(yè)單位領導人員2.6萬多名，查出領導干部負有直接責任的問題金額230多億元，62名被審計領導干部和135名其他人員的問題被移送司法、紀檢監(jiān)察機關處理。政府審計的優(yōu)勢體現(xiàn)在政府審計機關是依據(jù)憲法和審計法而設立的，具有較高的法律地位和廣泛的審計監(jiān)督范圍。政府審計的劣勢是，國有企事業(yè)單位眾多，這都是政府審計監(jiān)督的對象，政府審計機關依靠其有限的資源，很難做到對眾多審計對象的監(jiān)督，以至出現(xiàn)審計監(jiān)督的空白。

內(nèi)部審計處在企業(yè)內(nèi)部，其優(yōu)勢在于了解、熟悉企業(yè)情況，對于經(jīng)營組織、生產(chǎn)流程的全過程都很熟悉，如有異常很容易發(fā)現(xiàn)，以保證企業(yè)資產(chǎn)安全以及財務信息的真實。審計機關在進行審計時，審計人員可以對企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)的工作進行評價，根據(jù)評價的結(jié)果利用其工作成果，以作為政府審計力量和內(nèi)容的補充，減少審計工作量，可在一定程度上緩解政府審計任務繁重與審計資源不足之間的矛盾。

（三）政府審計對內(nèi)部審計具有業(yè)務指導和監(jiān)督職責

《審計法》第29條規(guī)定：“各部門、國有的金融機構(gòu)和企業(yè)事業(yè)組織的內(nèi)部審計，應當接受審計機關的業(yè)務指導和監(jiān)督?！闭畬徲媽?nèi)部審計具有業(yè)務指導和監(jiān)督職責，內(nèi)部審計機構(gòu)應遵循政府審計機關制定的相關內(nèi)部審計制度，建立內(nèi)部審計機構(gòu)，開展內(nèi)部審計工作。按照相關法律規(guī)定，由審計機關承擔對內(nèi)部審計的指導和監(jiān)督職責，可以通過內(nèi)部審計協(xié)會具體實施。

政府審計是代表國家進行的審計，是由政府機關組織或主導的一種審計工具和方法。其工作的目的是要服務于政府，維護國家的利益。內(nèi)部審計是為了加強經(jīng)濟管理和控制，提高企業(yè)經(jīng)濟效益而開展的審計，其根本目的是要服務于企業(yè)的管理者，是對企業(yè)內(nèi)部提供服務的。政府審計是為國家所有者服務的，企業(yè)內(nèi)部審計受限于政府審計，服從于政府審計。內(nèi)部審計與政府審計總體目標是一致的，都是為了維護財經(jīng)秩序和保證市場經(jīng)濟的穩(wěn)定發(fā)展。兩者都是審計監(jiān)督體系的有機組成部分。內(nèi)部審計是政府審計的基礎，對政府審計能起到輔助和補充作用，而政府審計對內(nèi)部審計又能起到支持和指導作用。

四、政府審計和內(nèi)部審計的協(xié)調(diào)發(fā)展

內(nèi)部審計與政府審計協(xié)調(diào)的基礎在于，內(nèi)部審計與政府審計在審計內(nèi)容、審計范圍、審計依據(jù)、審計程序等方面有很多相近之處。內(nèi)部審計可以利用政府審計提供的相關資料，提高審計效率，進一步加大對企業(yè)內(nèi)部的審計監(jiān)督力度；政府審計可以向內(nèi)部審計了解情況，在工作中得到內(nèi)部審計的配合與支持，也可以利用內(nèi)部審計成果，提高審計工作效率。協(xié)調(diào)政府審計與內(nèi)部審計的關系，以促進審計事業(yè)科學協(xié)調(diào)發(fā)展。

（一）協(xié)調(diào)好政府審計與內(nèi)部審計的關系

為了保證政府審計經(jīng)濟監(jiān)督職責的正常履行，內(nèi)部審計作為政府審計的第二個層次，在審計目標、審計任務、審計標準等方面，要注意與政府審計協(xié)調(diào)，并定期向政府審計機關匯報工作。政府審計機關要加強對內(nèi)部審計的監(jiān)督、指導，對其工作給予積極引導和支持，加強和改進服務工作，為內(nèi)部審計機構(gòu)和人員創(chuàng)造方便條件。

內(nèi)部審計與政府審計要注意在以下兩個方面做好溝通：一是業(yè)務方面，注意相互交流工作經(jīng)驗、學習專業(yè)知識，交流政策法規(guī)及管理信息，討論管理薄弱環(huán)節(jié)，明確審計工作措施。二是審計范圍方面，政府審計在制定審計計劃時，應考慮雙方的工作，最大限度地減少重復性工作。

在利用審計成果方面，政府審計關于企業(yè)內(nèi)部控制制度的評審結(jié)果，尤其是政府審計所發(fā)現(xiàn)的薄弱環(huán)節(jié)，內(nèi)部審計要進行跟蹤調(diào)查并核實，確定其是否已采取適當?shù)母倪M措施。內(nèi)部審計可利用政府審計發(fā)現(xiàn)的問題線索，確定審計的重點領域。內(nèi)部審計要向政府審計提供審計成果，及時溝通情況，做到信息共享，擴大審計影響。

（二）加強對內(nèi)部審計監(jiān)督和指導的職責

政府審計對內(nèi)部審計的監(jiān)督和指導，不僅是一種督促，也是一種對照檢查過程。政府審計針對內(nèi)部審計機構(gòu)的工作需要，結(jié)合執(zhí)行政府審計質(zhì)量評定評審規(guī)定，制訂對內(nèi)部審計監(jiān)督管理和指導的相關細則，健全和完善內(nèi)部審計管理制度。政府審計應堅持日常檢查與年終考核相結(jié)合等方式，通過對企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)建設、人員配備、工作成果和經(jīng)驗做法以及業(yè)務質(zhì)量、信息化建設、科研工作等情況，進行檢查考評和通報，加強審計機關或內(nèi)部審計協(xié)會對內(nèi)部審計工作的監(jiān)督管理。政府審計應從建立系統(tǒng)的內(nèi)部審計長效機制的高度出發(fā)，建立健全內(nèi)部審計指導監(jiān)督機制、內(nèi)部審計制度機制、內(nèi)部審計組織與人才培養(yǎng)機制等，促進內(nèi)部審計規(guī)范有序發(fā)展。

（三）強化內(nèi)部審計的監(jiān)督和服務職能

內(nèi)部審計應立足于監(jiān)督和服務職能，為達到提高企業(yè)經(jīng)濟效益的目的，從發(fā)現(xiàn)、分析、解決問題入手，針對審計過程中發(fā)現(xiàn)的各種問題，提出切實可行的合理化建議，為企業(yè)領導層做決策提供參考，對被審計單位的經(jīng)營管理、內(nèi)部控制制度的健全提供幫助。

監(jiān)督職能是內(nèi)部審計最基本的職能，它要求以企業(yè)的管理規(guī)定為依據(jù)，對企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)營活動進行監(jiān)督，以衡量和確定內(nèi)部經(jīng)營活動是否真實，財務報表所反映的經(jīng)濟活動是否符合企業(yè)的管理規(guī)定并且有效。對企業(yè)內(nèi)部人員是否履行其職責，有無違反規(guī)定、造成損失浪費等行為進行監(jiān)督并追究其責任，從而促進企業(yè)改善經(jīng)營管理，提高經(jīng)濟效益。內(nèi)部審計代表總經(jīng)理或董事會執(zhí)行經(jīng)濟監(jiān)督、防止舞弊，加強內(nèi)部管理服務的職能，是內(nèi)部審計的主要工作職責，屬于微觀監(jiān)督的性質(zhì)；同時，內(nèi)部審計還從國家的根本利益出發(fā)，對本企業(yè)是否遵循國家的政策法令、規(guī)章制度進行檢查，屬于宏觀監(jiān)督的性質(zhì)。

內(nèi)部審計協(xié)會要依據(jù)政府審計規(guī)范，加強協(xié)調(diào)和計劃管理，實現(xiàn)對內(nèi)部審計工作指導的制度化、規(guī)范化。指導內(nèi)部審計機構(gòu)按照企業(yè)工作目標，有重點開展內(nèi)部審計工作，并通過深入一線檢查，召開會議、總結(jié)講評等形式，促進工作落實。

（四）加強內(nèi)部審計與政府審計的合作

內(nèi)部審計與政府審計在加強宏觀監(jiān)督與調(diào)控、協(xié)調(diào)社會經(jīng)濟利益矛盾、健全企業(yè)內(nèi)部約束機制等方面的不同職能作用，不可相互替代。雖然內(nèi)部審計和政府審計的角色、職責和責任不同，但它們的業(yè)務活動在很多方面又會重疊、交叉，相互影響、相互補充，加強內(nèi)部審計與政府審計的合作是提高工作效率的有效途徑之一，二者之間的合作可以從以下方面考慮：

1.內(nèi)部控制方面的合作。在審計過程中，內(nèi)部控制受到內(nèi)部審計和政府審計的共同關注，如果政府審計判斷內(nèi)部審計已采用了適當?shù)姆椒ㄟM行風險評估，并且能夠提供內(nèi)部控制健全的保證時，政府審計可以利用其全部或部分工作成果，據(jù)此確定審計程序和審計范圍，適當減少現(xiàn)場測試的工作量，從而提高審計的效率。

2.揭示和防止舞弊方面的合作。國家審計準則規(guī)定，審計人員執(zhí)行審計業(yè)務時，應當保持職業(yè)謹慎，充分關注可能存在的重大違法行為。內(nèi)部審計具體準則規(guī)定，內(nèi)部審計機構(gòu)和內(nèi)部審計人員應當保持應有的職業(yè)謹慎，在實施的審計活動中關注可能發(fā)生的舞弊行為，并對舞弊行為進行檢查和報告。由此可見，內(nèi)部審計和政府審計在審計過程中，都有責任防止和發(fā)現(xiàn)舞弊行為。內(nèi)部審計對內(nèi)部控制的健全性和有效性執(zhí)行審計時，應當考慮舞弊的風險，內(nèi)部審計還可以參與任何特定的舞弊的調(diào)查，政府審計則更為關注舞弊可能引起的財務報表重大錯報的風險，政府審計在評估財務報表舞弊的風險時應考慮內(nèi)部審計關于舞弊的審計工作。

內(nèi)部審計和政府審計作為整個審計監(jiān)督體系的組成部分，各自發(fā)揮著不同的作用，為了使總體審計覆蓋面更有效率和效果，兩者之間必須有更高程度的協(xié)調(diào)，一個好的內(nèi)部審計對政府審計質(zhì)量的提高是不可或缺的。通過合作和溝通，內(nèi)部審計才能更好地成為企業(yè)價值鏈上的一個必要的環(huán)節(jié)，為企業(yè)提供“增值”服務，政府審計才能更好地節(jié)約審計成本，為整個資本市場提供更好的服務。內(nèi)部審計與政府審計由協(xié)作互助走向相互融合，預示著未來審計發(fā)展的一種趨勢。在現(xiàn)階段經(jīng)濟環(huán)境日趨復雜的情況下，對審計監(jiān)督體制的要求也越來越高。正確處理政府審計與內(nèi)部審計的關系，促進兩者的協(xié)調(diào)發(fā)展，對于健全我國審計體系，提高審計的效率，充分發(fā)揮審計的作用，具有積極意義。