博弈論視野下的稅務(wù)稽查模型分析
——兼論《稅收征管法征求意見稿》的重大突破及完善

吳凌暢

（華東政法大學(xué)財稅法研究中心 上海 200042）

博弈論視野下的稅務(wù)稽查模型分析
——兼論《稅收征管法征求意見稿》的重大突破及完善

吳凌暢

（華東政法大學(xué)財稅法研究中心 上海 200042）

本文以博弈論作為分析工具，建立稅務(wù)稽查博弈分析模型，從最優(yōu)戰(zhàn)略、純戰(zhàn)略納什均衡、混合戰(zhàn)略納什均衡三個角度對模型進(jìn)行分析，得出數(shù)據(jù)關(guān)系。在得出結(jié)論的基礎(chǔ)上，又采用信息經(jīng)濟(jì)學(xué)的視角，對《稅收征管法征求意見稿》做出分析，以為本次修訂提供理論依據(jù)及提出相關(guān)完善建議。

博弈論；信息經(jīng)濟(jì)學(xué)；稅務(wù)稽查；稅收征管法

稅務(wù)稽查，是指稅務(wù)機(jī)關(guān)依法對納稅人、扣繳義務(wù)人履行納稅義務(wù)、扣繳義務(wù)情況所進(jìn)行的稅務(wù)檢查和處理工作的總稱。在稅收的征收管理中，稅務(wù)稽查起到十分重要的作用，具體體現(xiàn)在：避免國家稅款流失以保障財政收入穩(wěn)定增長、維護(hù)納稅秩序以協(xié)調(diào)稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間關(guān)系以及防止納稅人脫逃稅款以保障社會主義市場經(jīng)濟(jì)公平競爭等。在實踐中，隨著經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實日益復(fù)雜，隨著稅收實踐的發(fā)展和稅收法律體系的改革與完善，我國稅務(wù)稽查制度的不完善也日益突出。諸如稅務(wù)稽查機(jī)構(gòu)設(shè)置的不合理，稽查機(jī)構(gòu)缺乏獨立性，地方政府的干預(yù)較嚴(yán)重；稅務(wù)稽查法制的不完善，稅務(wù)稽查立法層次低，部分稅務(wù)稽查的法律條款缺乏可操作性；稽查成本較高，不符合稅收的最小征收費用原則等［1］。

博弈論，本為應(yīng)用數(shù)學(xué)的一個分支，但如今已成為經(jīng)濟(jì)學(xué)的標(biāo)準(zhǔn)分析工具之一。博弈分析的先進(jìn)性，即它區(qū)別于傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)學(xué)分析方法的不同，在于它認(rèn)定了現(xiàn)實世界中交易雙方信息的非對稱性從而帶來的信息成本及對策成本，使得交易成本更加明確。更為重要的是，它能夠在堅持個人主義方法論的基礎(chǔ)上，包含了整體主義的因素［2］。

在博弈論視角下對稅務(wù)稽查進(jìn)行博弈分析，充分考慮了稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人各自從自身利益出發(fā)思考問題的經(jīng)濟(jì)性及稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人在稅務(wù)稽查過程中博弈的現(xiàn)實性，具有理論和實踐的雙重意義。本文嘗試著從博弈論的角度出發(fā)，對稅務(wù)稽查進(jìn)行分析，并以分析得出的結(jié)論為切入點，結(jié)合信息經(jīng)濟(jì)學(xué)，對本次《稅收征管法》修訂的重大突破提出理論上的支撐并提出相關(guān)完善建議。

一、稅務(wù)稽查博弈模型的建立及分析

（一）稅務(wù)稽查博弈模型的建立

標(biāo)準(zhǔn)形式博弈包括了三個因素：博弈的參與人、參與人的戰(zhàn)略空間及參與人的收益結(jié)構(gòu)［3］3。在稅務(wù)稽查博弈模型中，分別來看：博弈的參與人是稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人；參與人的戰(zhàn)略空間，即參與人可選擇的戰(zhàn)略，稅務(wù)機(jī)關(guān)為稽查或不稽查，納稅人則為逃稅抑或不逃稅，為一標(biāo)準(zhǔn)的2X2博弈矩陣；收益結(jié)構(gòu)方面，則需要運用成本——收益分析法，引入變量進(jìn)行詳細(xì)分析。根據(jù)需要，設(shè)以下若干未知數(shù)：稅務(wù)稽查中納稅人應(yīng)納稅款總額為P，稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查成本為x，納稅人逃稅成本為y，稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查有效率為a%，逃稅罰金為FP（因在納稅人采用轉(zhuǎn)移或隱匿財產(chǎn)等手段進(jìn)行逃稅時，稅務(wù)機(jī)關(guān)所處罰款為欠繳稅款的百分之五十以上五倍以下，故逃稅罰金為納稅人應(yīng)納稅款總額的一定倍數(shù)，F(xiàn)為其罰款倍數(shù)）。a%與FP都僅存在于稅務(wù)機(jī)關(guān)采取稽查而納稅人采取逃稅這一戰(zhàn)略組合下，此時，稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠順利稽查到納稅人逃稅情況的概率為a%，且在發(fā)現(xiàn)逃稅情況后將會處以納稅人總金額為FP的行政處罰。在過去的相關(guān)研究中，對于a%這一變量基本均未涉及，現(xiàn)有大多數(shù)研究［4－5］均假設(shè)在稅務(wù)機(jī)關(guān)采取稽查而納稅人采取逃稅的情況下，稽查有效率為100%。但筆者認(rèn)為，忽略該變量，既與現(xiàn)實世界中的事實狀態(tài)不符，又忽略了對于稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查效率的重視，實為不妥。

依照上述戰(zhàn)略空間，可得知稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人的戰(zhàn)略組合共為四組，即為稽查逃稅、稽查不逃稅、不稽查逃稅和不稽查不逃稅?，F(xiàn)就這四種情況稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人的收益情況分述如下：

1．稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查、納稅人逃稅

此情況最為復(fù)雜，在此詳細(xì)敘述。在該情況下，納稅人有a%的可能會被稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查到逃稅情況，從而需要繳納稅款并被處以FB的處罰金。根據(jù)預(yù)期收益＝現(xiàn)實收益*預(yù)期概率，可以得知稅務(wù)機(jī)關(guān)的預(yù)期收益為a%FB，納稅人的預(yù)期收益為（1－a%）P。同樣，預(yù)期成本＝現(xiàn)實成本*預(yù)期概率，總成本為現(xiàn)實成本加之預(yù)期成本。則在此情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)的總成本為x＋（1－a%）P，納稅人的總成本為y＋a%FB。根據(jù)凈收益＝收益－成本，可得稅務(wù)機(jī)關(guān)凈收益為a%FP－x－（1－a%）P，納稅人凈收益為（1－a%）P－y－a%FP。

2．稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查、納稅人不逃稅

此時稅務(wù)機(jī)關(guān)單獨付出 x的成本，凈收益為－x，納稅人凈收益為0。

3．稅務(wù)機(jī)關(guān)不稽查、納稅人逃稅

因為稅務(wù)機(jī)關(guān)的不作為，在節(jié)省稽查成本x的同時，也付出了稅款流失的代價，凈收益為－P；而納稅人僅用逃稅成本y的代價，便換來了P的收益，凈收益為P－y。

4．稅務(wù)機(jī)關(guān)不稽查、納稅人不逃稅

稅款順利征收，雙方凈收益均為0。

需要說明的是，部分相關(guān)研究將納稅人不逃稅從而稅款順利完成征收的情況（分別是稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查納稅人不逃稅及稅務(wù)機(jī)關(guān)不稽查納稅人不逃稅）下，視為納稅人凈收益為－P，稅務(wù)機(jī)關(guān)收益為P（抑或P－x），本文認(rèn)為這也是十分不恰當(dāng)?shù)氖找娣治??！吨腥A人民共和國憲法》第五十六條明確規(guī)定：中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)。且按照目前學(xué)術(shù)界通行的稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系說，納稅人相對于稅務(wù)機(jī)關(guān)為公法上的稅收債務(wù)人。納稅人繳納稅款，是其履行義務(wù)亦或是履行債務(wù)的必要內(nèi)容，又何來損失一說？

根據(jù)上述四種情況，可以制作博弈模型。在該模型中，每一格的數(shù)字對應(yīng)著博弈的參與人在該戰(zhàn)略組合下的凈收益，按照慣例，第一個數(shù)字為行所在參與人的凈收益，第二個數(shù)字為列所在參與人的凈收益。稅務(wù)稽查博弈模型如下：

表1 稅務(wù)稽查博弈模型

（二）稅務(wù)稽查博弈模型的分析

1．最優(yōu)戰(zhàn)略

求解一個博弈模型的第一步是看該博弈模型是否存在一個最優(yōu)戰(zhàn)略組合。

引入最優(yōu)戰(zhàn)略的定義須先行介紹“嚴(yán)格優(yōu)于”的概念。嚴(yán)格優(yōu)于指的是，無論其他參與者的戰(zhàn)略是什么，若戰(zhàn)略s′產(chǎn)生的收益嚴(yán)格高于s″產(chǎn)生的收益，那么戰(zhàn)略s′為嚴(yán)格優(yōu)于戰(zhàn)略s″［6］。因此，所謂最優(yōu)戰(zhàn)略，即這個戰(zhàn)略嚴(yán)格優(yōu)于其他戰(zhàn)略。而所謂最優(yōu)戰(zhàn)略組合，即雙方都采用最優(yōu)戰(zhàn)略所達(dá)到的一個穩(wěn)定狀態(tài)，或其中一方采用最優(yōu)戰(zhàn)略、另一方基于“理性人”思考能夠預(yù)料到對方行動從而選擇該種狀況下自己的最優(yōu)戰(zhàn)略，最后也同樣能達(dá)到的一種穩(wěn)定狀態(tài)。

在該博弈模型中，是否存在最優(yōu)戰(zhàn)略組合，（1－a%）P－y－a%FP取決于的大小?？梢院苊黠@地看到，若該數(shù)值大于零，則無論稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查或者不稽查，納稅人逃稅的凈收益均比不逃稅來得要大，在這種情況下，納稅人必然逃稅，而稅務(wù)機(jī)關(guān)在明白納稅人必然逃稅的情況下，稽查的凈收益大于不稽查的凈收益。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人的博弈，不存在四種戰(zhàn)略組合，只會朝著一個方向發(fā)展，即納稅人不斷逃稅、稅務(wù)機(jī)關(guān)不斷稽查。很顯然，這十分不利于稅收秩序的正常維持及構(gòu)建誠信納稅體系的需要，在無形中納稅人為了逃稅及稅務(wù)機(jī)關(guān)為了稽查也浪費了大量的社會資源。

因此，欲使得該博弈不存在最優(yōu)戰(zhàn)略組合，須使得（（1－a%）P－y－a%FP＜0，即P－（1＋F）a%P－y＜0。欲使得該不等式成立，有兩種方法：一是增加a%的數(shù)值，即使得稅務(wù)機(jī)關(guān)稅務(wù)稽查有效率提升；二是增加y的數(shù)值，即增加納稅人逃稅的成本?？梢钥吹?，同樣是提升稅務(wù)稽查的技術(shù)水平，提升a%的數(shù)值與提升y的數(shù)值屬于一個事物的兩個方面，不過略有側(cè)重。其中重點考察a%，通過不等式移項可得《稅收征管法》第六十三條至六十八條明確規(guī)定，納稅人逃稅的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款，可見，F(xiàn)∈［0．5，5］。將F的范圍帶入，可得a%。因在現(xiàn)實中數(shù)值較小，可忽略不計，故可得也即，稅務(wù)機(jī)關(guān)的稽查有效率最起碼應(yīng)該保持在16．67%以上，否則納稅人作為一個理性的經(jīng)濟(jì)人是不會選擇罔顧經(jīng)濟(jì)利益而崇尚道德律的非理性做法，依法誠信納稅建設(shè)便成為無源之水，根本無從談起。

2．純戰(zhàn)略納什均衡

在稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查有效率足夠大，以致納稅人在（稽查，逃稅）組合下的凈收益小于零時，是否存在一個穩(wěn)定狀態(tài)？很明顯，我們可以看到，納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)的其中任何一方，都不存在一個無論對方采取任何策略，自己這方均能占優(yōu)的策略。具體來說，在納稅人逃稅時，稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查的凈收益遠(yuǎn)比不稽查的凈收益來得高；在納稅人不逃稅時，稅務(wù)機(jī)關(guān)則最好選擇不稽查來節(jié)約稽查成本；稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查時，納稅人不必費心逃稅，從而節(jié)約成本；而當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)不稽查時，納稅人便嗅到了利益的味道，逃稅將使他們收益更大。

在這種情況之下，博弈雙方均需依照對方的戰(zhàn)略來制定自己的占優(yōu)戰(zhàn)略，信息的不對稱是其中最大的問題，因此它不存在一個穩(wěn)定狀態(tài)，但天才數(shù)學(xué)家約翰·納什卻認(rèn)為它存在一個均衡狀態(tài)，這一狀態(tài)被稱之為納什均衡。

納什均衡的規(guī)范定義是：在兩人博弈中，如果存在一組戰(zhàn)略組合，給定其他參與人的戰(zhàn)略選擇，每一個參與人都不能變得更好時，則這一組戰(zhàn)略組合就構(gòu)成納什均衡［3］18。具體而言，給定第一個參與人的戰(zhàn)略為a，則第二個人在第一個人戰(zhàn)略為a的情況下其最優(yōu)戰(zhàn)略為b；相反，若給定第二個人戰(zhàn)略為b，第一個人不能選取a以外的戰(zhàn)略使其變得更好，則戰(zhàn)略組合（a，b）就是此二人博弈的一個納什均衡。

回到稅務(wù)稽查模型，嘗試分析，給定稅務(wù)機(jī)關(guān)的戰(zhàn)略為稽查，則納稅人在此情況下的最優(yōu)戰(zhàn)略是不逃稅；反之，給定納稅人不逃稅的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)的最優(yōu)戰(zhàn)略則為不稽查。因此，（稽查，不逃稅）并不是稅務(wù)稽查博弈的納什均衡。同理可證，（稽查，逃稅）、（不稽查，不逃稅）、（不稽查，逃稅）亦不是稅務(wù)稽查博弈的納什均衡?？梢?，稅務(wù)稽查博弈中并不存在納什均衡。剛才所描述的是納什均衡的傳統(tǒng)定義，亦稱為純戰(zhàn)略納什均衡。

3．混合戰(zhàn)略納什均衡

在沒有純策略納什均衡的博弈中，博弈中的參與人就會在他們的純策略中隨機(jī)進(jìn)行選擇，這種純策略的隨機(jī)混合稱為一個混合策略。納什均衡的概念可以非常容易地拓展到混合策略情形。在混合策略中，納什均衡被這樣定義：每個參與人的選擇都是其對其他參與人混合策略的最優(yōu)選擇，這種選擇能夠使他獲得最大的期望支付［7］174。通過嚴(yán)格的數(shù)學(xué)證明可以發(fā)現(xiàn)，在2X2博弈中，每個參與人均衡（最優(yōu)）的混合概率可以通過計算另一個人參與人對他的兩個純策略的期望支付找到。即，當(dāng)在某一混合策略下，對方參與人兩個純策略的期望支付相同時，該混合策略即為最優(yōu)混合策略。在雙方均達(dá)到最優(yōu)混合策略時，整個博弈達(dá)到混合策略納什均衡狀態(tài)［7］175－180。

基于以上定義，我們可對稅務(wù)稽查博弈模型作更進(jìn)一步的博弈分析。設(shè)，納稅人逃稅的概率為p，即納稅人選擇了p概率逃稅、（1－p）概率不逃稅這一混合策略。在這一混合策略下，稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查的期望支付為［a%FP－x－（1－a%）P］P＋（－x）（1－p），稅務(wù)機(jī)關(guān)不稽查的期望支付為－p·p。將兩個式子用等號連接，可得［a%FP－x－（1－a%）P］p＋（－x）（1－p）＝－p·p。進(jìn)一步將等式移項，可得到

二、從博弈論到信息經(jīng)濟(jì)學(xué)

從上文可以看到，降低納稅人逃稅概率及稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查概率，共有4條途徑?，F(xiàn)對其可行性分析如下：

首先，一味增加逃稅罰金、緊張稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人關(guān)系的做法并不可取。我國《稅收征管法》已將逃稅罰金的最高幅度定為了逃稅額度的五倍，過分提高罰金幅度并不會增加納稅人的威懾成本，反而只會惡化了稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人之間的關(guān)系，迫使納稅人采用更極端的手段進(jìn)行逃稅。現(xiàn)在學(xué)界甚至都建議下調(diào)逃稅罰金最高幅度至稅額的兩倍。對逃漏稅的治理單純靠懲罰是不夠的，加強(qiáng)社會信用體系的建設(shè)，讓逃稅納稅人在就業(yè)、貸款等其他方面承擔(dān)不利的待遇可能更為重要［8］。

其次，增加納稅人逃稅成本與提高稅務(wù)稽查有效率具有手段上的一致性。只有稅務(wù)機(jī)關(guān)提高了稅務(wù)稽查的有效率，納稅人的逃稅行為在更有可能被發(fā)現(xiàn)的情況下，納稅人才會花費更多的成本用在逃稅行為的掩飾上，從而增加逃稅成本。

最后，降低稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查成本和提高稅務(wù)稽查有效率具有根源上的同一性。這二者產(chǎn)生的根源，均在于稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人之間關(guān)于逃稅信息的不對稱性。

傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論假設(shè)即在于市場中的各方在彼此信息絕對充分、對稱的條件下進(jìn)行自由貿(mào)易。然而，現(xiàn)代博弈論及信息經(jīng)濟(jì)學(xué)對其的理論創(chuàng)新即在于突破了信息對稱的假設(shè)。博弈論在信息不對稱的前提下，討論交易雙方的決策成本及談判成本；信息經(jīng)濟(jì)學(xué)則認(rèn)為，信息不對稱的后果是導(dǎo)致某些參與人出現(xiàn)“逆向選擇”和“道德風(fēng)險”。所謂“逆向選擇”，是指在經(jīng)濟(jì)活動中擁有信息優(yōu)勢的參與人總是傾向于盡可能地做出有利于自己而不利于公共利益的選擇。所謂“道德風(fēng)險”是指在經(jīng)濟(jì)活動中，某些參與人在最大限度地增進(jìn)自身利益時，往往做出不利于公共或他人利益甚至有害他人利益的行為［9］。

而具體到稅務(wù)稽查中，我們可以看到，關(guān)于是否逃稅這一信息，納稅人是信息優(yōu)勢方，逃稅與否納稅人最清楚不過，而稅務(wù)機(jī)關(guān)則是信息劣勢方。正是在這信息不對稱的前提下，稅務(wù)機(jī)關(guān)挖掘納稅人信息，所產(chǎn)生的信息成本即稽查成本，而取得正確信息的概率即稅務(wù)稽查有效率。

正是由于“信息”這一關(guān)鍵因素在稅務(wù)稽查過程中的重要性，因此本文以此為切入點，借以分析本次《稅收征管法》修訂的重大突破及完善。

三、《稅收征管法征求意見稿》重大突破及完善

（一）現(xiàn)有《稅收征管法》中“信息”成分的缺乏

現(xiàn)行《稅收征管法中》關(guān)于“信息”的條文只有第6條：“國家有計劃地用現(xiàn)代信息技術(shù)裝備各級稅務(wù)機(jī)關(guān)，加強(qiáng)稅收征收管理信息系統(tǒng)的現(xiàn)代化建設(shè)，建立、健全稅務(wù)機(jī)關(guān)與政府其他管理機(jī)關(guān)的信息共享制度。納稅人、扣繳義務(wù)人和其他有關(guān)單位應(yīng)當(dāng)按照國家有關(guān)規(guī)定如實向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供與納稅和代扣代繳、代收代繳稅款有關(guān)的信息?！倍抖愂照鞴芊▽嵤┘?xì)則》中關(guān)于“信息”的條文主要集中在第4條：“國家稅務(wù)總局負(fù)責(zé)制定全國稅務(wù)系統(tǒng)信息化建設(shè)的總體規(guī)劃、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)、技術(shù)方案與實施辦法；各級稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)按照國家稅務(wù)總局的總體規(guī)劃、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)、技術(shù)方案與實施辦法，做好本地區(qū)稅務(wù)系統(tǒng)信息化建設(shè)的具體工作。地方各級人民政府應(yīng)當(dāng)積極支持稅務(wù)系統(tǒng)信息化建設(shè)，并組織有關(guān)部門實現(xiàn)相關(guān)信息的共享?！?/p>

現(xiàn)行法律條文對于信息管理規(guī)定的不足主要體現(xiàn)在以下幾個方面：

1．忽略了對于信息管理理念的重視。從上述對于稅務(wù)稽查的博弈分析可知，信息在稅務(wù)稽查乃至于整個稅收征管過程中起到了舉足輕重的作用。與此不相適應(yīng)的是，通篇《稅收征管法》涉及到“信息”二字的僅此一個條文，而其實施細(xì)則將主要關(guān)注度放在了稅務(wù)系統(tǒng)本身內(nèi)部信息共享的建設(shè)上，對于其他有關(guān)部門共享涉稅信息的規(guī)定過于模糊。未將信息因素上升到足夠的高度予以重視，必將導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)對涉稅信息的忽視，從而降低了稅收執(zhí)法的效率。

2．信息共享及信息提供方主體不明確。在稅收征管法條文中，對于信息共享及信息提供的相對方，僅用“政府其他管理機(jī)關(guān)”及“其他有關(guān)單位”加以規(guī)定，主體不明，使得稅務(wù)機(jī)關(guān)在實踐中無所適從。實施細(xì)則中的“有關(guān)部門實現(xiàn)相關(guān)信息的共享”，“有關(guān)部門”和“相關(guān)信息”均指代不明，需要進(jìn)一步明確。

3．信息管理實體制度缺位。一個完善的信息管理制度應(yīng)當(dāng)包括：（1）享有稅收信息管理權(quán)的主體資格與涉稅信息處置權(quán)及相關(guān)義務(wù)；（2）負(fù)有協(xié)作與信息交換義務(wù)主體的信息交換及問責(zé)機(jī)制；（3）負(fù)有報送涉稅信息義務(wù)主體的信息報送及維權(quán)程序［10］。而這些實體制度，《稅收征管法》及實施細(xì)則中均無一涉及。

（二）《稅收征管法》修訂的理念：以信息管理為基礎(chǔ)，以信息對稱為目標(biāo)

從上文所述我們可以看到，博弈論和信息經(jīng)濟(jì)學(xué)的假設(shè)，與現(xiàn)實情況更為接近，更富有現(xiàn)實意義。結(jié)合稅務(wù)稽查及稅收征管來看，正是由于納稅人作為涉稅信息的優(yōu)勢方，稅務(wù)機(jī)關(guān)作為涉稅信息的劣勢方，才造成了納稅人企圖通過逃稅以增加自身不法利益的選擇傾向及稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收征管中遇到的種種問題。

因此，使得涉稅信息在稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間達(dá)到對稱狀態(tài)，從而有效提高稅收征管效率、降低稅收征管成本應(yīng)是稅收征管的終極目標(biāo)。2012年7月全國稅務(wù)系統(tǒng)深化稅收征管改革工作會議所提交的《關(guān)于進(jìn)一步深化稅收征管改革的方案》更是提出：構(gòu)建以明晰征納雙方權(quán)利和義務(wù)為前提，以風(fēng)險管理為導(dǎo)向，以專業(yè)化管理為基礎(chǔ)，以重點稅源管理為著力點，以信息化為支撐的現(xiàn)代化稅收征管體系。結(jié)合上文所述“信息”因素在稅收征管過程中的忽視，我們更應(yīng)該看到，本次《稅收征管法》的修改以“以信息對稱為目標(biāo)，以信息管理為基礎(chǔ)”的理念加以修訂。在這一理念的指導(dǎo)下，完善相關(guān)制度，加強(qiáng)稅務(wù)機(jī)關(guān)對于涉稅信息有效獲取的能力，有效提高稅收征管效率。

（三）《稅收征管法征求意見稿》的重大突破及完善

以信息對稱為目標(biāo)，以信息管理為基礎(chǔ)，是稅收征管的應(yīng)有之義，也是本次《稅收征管法》修改最大的亮點所在。根據(jù)國務(wù)院法制辦2015年1月5日在其網(wǎng)站上公布的《中華人民共和國稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》（以下簡稱“征求意見稿”）來看，涉及“信息”的條文由原先的1條增至14條，且單設(shè)第四章——信息披露，足可見國家在試圖拉平稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間信息不對等這一局面上的重視與工作?，F(xiàn)結(jié)合《征求意見稿》，對“以信息對稱為目標(biāo)，以信息管理為基礎(chǔ)”理念下《稅收征管法》的相關(guān)制度的突破及完善進(jìn)行簡要闡述。

1．突破——第三方涉稅信息報告制度

此處的第三方，定義為除稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人外，任何與涉稅信息有關(guān)的單位及個人（行政部門除外）。具體而言，又可分為兩類主體：（1）與納稅人直接發(fā)生交易的相對人；（2）掌握著納稅人資金情況等金融機(jī)構(gòu)。在現(xiàn)行《稅收征管法》中，僅對扣繳義務(wù)人的報告義務(wù)加以明確，卻對其他人單位和個人的信息提供義務(wù)含糊其辭。

對于處于第三方處的涉稅信息，目前稅務(wù)機(jī)關(guān)可依據(jù)《稅收征管法》第五十四條第五款的規(guī)定通過稅務(wù)稽查的方式獲取。但是，稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅務(wù)稽查中對于涉稅信息的獲取權(quán)與前文所提第三方涉稅信息報告制度有著本質(zhì)的區(qū)別。在前者中，稅務(wù)機(jī)關(guān)為主動方，第三方為被動方；后者反之。因此，第三方涉稅信息報告制度更強(qiáng)調(diào)的是第三方能夠主動向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供涉稅信息，稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠掌握納稅人涉稅信息的實時動態(tài)，從而有效掌握納稅人的逃稅手段，提高稅收征管的效率。而且，隨著現(xiàn)在金融的不斷創(chuàng)新，金融產(chǎn)品的不斷增多，納稅人在金融機(jī)構(gòu)處的涉稅信息遠(yuǎn)不止存款這么簡單。

然而，這一尷尬的立法局面在本次《征求意見稿》中得到了重大突破。本次《征求意見稿》單設(shè)第四章——信息披露，第30條即開宗明義：“納稅人及與納稅相關(guān)的第三方應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定提交涉稅信息。”同時，第31、32、33條又分別從生產(chǎn)經(jīng)營中的給付、銀行及其他金融機(jī)構(gòu)掌握的資金往來、電子商務(wù)中的登記注冊這三個涉稅信息渠道中相關(guān)方面的信息提供義務(wù)給予了明確。

相較現(xiàn)有法律而言，本次《征求意見稿》從以下兩個方面進(jìn)行了重大突破：（1）對于超過限定額度的大宗交易，無論交易相對人是否為代扣代繳義務(wù)人，均負(fù)有向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供交易信息的義務(wù)。（2）設(shè)定銀行等金融機(jī)構(gòu)提供涉稅信息的義務(wù)并對其向稅務(wù)機(jī)關(guān)報告涉稅信息的范圍、標(biāo)準(zhǔn)、內(nèi)容等做出明確的規(guī)定。

2．完善——涉稅信息行政協(xié)助制度

財政、工商、公安、審計、國土資源、房地產(chǎn)、證券、社保、海關(guān)和商務(wù)等部門在其管理工作中掌握著大量的涉稅信息，應(yīng)當(dāng)通過建立涉稅信息行政協(xié)助制度，實現(xiàn)這些部門與稅務(wù)機(jī)關(guān)涉稅信息的實時交換和共享。具體的做法可通過政府內(nèi)部信息共享平臺，建立信息標(biāo)準(zhǔn)體系，統(tǒng)一涉稅信息的數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)、口徑，保證涉稅信息的一次性準(zhǔn)確采集和規(guī)范使用。

《征求意見稿》第5條即提到：地方各級人民政府應(yīng)當(dāng)建立、健全涉稅信息提供機(jī)制；各有關(guān)部門和單位應(yīng)當(dāng)及時向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供涉稅信息。第35條更是明確：“政府有關(guān)部門和機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)向財政、稅務(wù)機(jī)關(guān)提供本單位掌握的市場主體資格、人口身份、專業(yè)資質(zhì)、收入、財產(chǎn)、支出等與征稅有關(guān)的信息，具體辦法由國務(wù)院另行規(guī)定。”

在現(xiàn)有法律制度框架下，政府相關(guān)部門提供涉稅信息制度也已在大多數(shù)地區(qū)試行，但收效甚微，究其原因是各部門之間的相互推諉。此次雖在《征求意見稿》中寫明相關(guān)部門的提供義務(wù)，但對目前局面之緩解筆者并不持樂觀態(tài)度。原因在于，《征求意見稿》雖寫明義務(wù)，但并無明確違反義務(wù)之責(zé)任。《稅收征管法》中法律責(zé)任的規(guī)定，為稅務(wù)機(jī)關(guān)對違反稅法規(guī)定的納稅人、扣繳義務(wù)人及其他單位、個人進(jìn)行行政處罰的權(quán)力，如其他政府部門違反稅收征管法之規(guī)定而由同為政府部門的稅務(wù)機(jī)關(guān)來處罰，實為不妥。再次，政府部門對涉稅信息提供的相互推諉，亦有政府行政管理的體制性原因。

鑒于稅務(wù)系統(tǒng)中的國稅部門及非稅務(wù)系統(tǒng)中的海關(guān)等部門均為中央垂直領(lǐng)導(dǎo)，地方政府協(xié)調(diào)乏力，故應(yīng)由國務(wù)院出面對該工作進(jìn)行統(tǒng)一部署，然后下達(dá)至地方。具體完善思路可為“政府領(lǐng)導(dǎo)、稅務(wù)牽頭、部門協(xié)作、各方參與、司法保障、信息網(wǎng)絡(luò)支撐”［11］。

結(jié)語

加強(qiáng)稅務(wù)機(jī)關(guān)獲取涉稅信息的能力，不僅是此次《稅收征管法》修訂的主要工作，同時也是我國稅收征管工作在未來一段時間內(nèi)需要關(guān)注的主要目標(biāo)。從稅務(wù)稽查的角度來看，只有稅務(wù)機(jī)關(guān)盡可能地獲取到了涉稅信息，才能在保證稅款不流失的基礎(chǔ)上減少稅務(wù)稽查頻率，從而有效降低稅收征管成本，提高我國稅收征管效率。從我國稅收發(fā)展的長遠(yuǎn)角度來看，如果不能夠切實加強(qiáng)稅務(wù)機(jī)關(guān)獲取涉稅信息的能力，那么未來將要開征的遺產(chǎn)稅等稅種亦會陷入征收無門的尷尬境地。可見，加強(qiáng)稅務(wù)機(jī)關(guān)獲取涉稅信息的能力，不僅是當(dāng)務(wù)之急，亦是長久之需。

［1］ 劉劍文．走向財稅法治——信念與追求［M］．北京：法律出版社，2009：295．［2］ 馮玉軍．法經(jīng)濟(jì)學(xué)范式［M］．北京：清華大學(xué)出版社，2009：80．

［3］ 道格拉斯G·拜爾、羅伯特H·格特納、蘭德爾C·皮克等．法律的博弈分析［M］．嚴(yán)旭陽，譯．北京：法律出版社，1999．

［4］ 王逸，周鐵軍．稅務(wù)稽查的博弈分析及啟示［J］．中南林業(yè)科技大學(xué)學(xué)報（社會科學(xué)版），2007（2）．

［5］ 鐘婕．基于博弈模型的稅務(wù)稽查研究［D］．武漢：武漢科技大學(xué)，2011．

［6］ 小約瑟夫·哈林頓．哈林頓博弈論［M］．北京：中國人民大學(xué)出版社，2012：41．

［7］ 阿維納什·迪克西特、蘇珊·斯克斯、戴維·賴?yán)呗圆┺模跰］．蒲勇健、姚東旻等，譯．北京：中國人民大學(xué)出版社，2012．

［8］ 施正文．論《稅收征管法》修訂需要重點解決的立法問題［J］．稅務(wù)研究，2012（10）．

［9］ 趙芳．不對稱信息對稅收征管的影響［J］．稅務(wù)研究，2003（11）．

［10］ 張雅君．進(jìn)一步深化稅收征管改革推進(jìn)《稅收征管法》修訂［J］．涉外稅務(wù)，2012（12）．

［11］ 曹福來．《稅收征管法》修訂的重要法律問題［J］．稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)，2012（4）．

Analysis of Tax Inspection M odel from the Perspective of Game Theory——Concurrently Discusing the M ajor Breakthrough and Perfection of Draft of the Law on Adm inistration of Tax Collection

WU Ling－chang
（The Financial Tax Law Research Center of the East China Univercity of Political Science and Law，Shanghai200042，China）

Utilising the Game Theory as a tool of analyzing，this essay establishes a tax inspection model from the perspective of Game Theory．It analyzes themodel from three different angles，namely Opimised Strategy，Pure Strategy Nash Equilibrium and Hybrid Strategy Nash Equilibrium，and discloses the inter－relation between data．Based on these findings，alongwith the perspective of Economics of Information，this essaymakes an analysis of Draftof the Law on Administration of Tax Collection，and provides theoretical groundings and relevant advice for perfection for this revision of law．

Game Theory；Economics of Information；Tax Inspection；Law on Administration of Tax Collection

F49

A

1672－4860（2015）04－0063－06

2015－04－25

吳凌暢（1990—），男，福建福州人，碩士。研究方向：經(jīng)濟(jì)法與財稅法。