走出迷局：側(cè)窺全球增值稅指南之構(gòu)建機(jī)理與運(yùn)行機(jī)制(二)

劉奇超 蘇鐵

走出迷局：側(cè)窺全球增值稅指南之構(gòu)建機(jī)理與運(yùn)行機(jī)制(二)

劉奇超 蘇鐵*

OECD發(fā)布的《國際增值稅指南》與BEPS計(jì)劃中的《關(guān)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)面臨的稅收挑戰(zhàn)的報(bào)告》為實(shí)現(xiàn)“國際貿(mào)易中性”及跨境服務(wù)貿(mào)易增值稅政策協(xié)調(diào)帶來了新挑戰(zhàn)。鑒于歐盟增值稅立法實(shí)踐與國際增值稅協(xié)調(diào)的構(gòu)建運(yùn)作機(jī)制具有高度相關(guān)性，通過剖析OECD對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)挑戰(zhàn)的應(yīng)對(duì)及歐盟增值稅的立法實(shí)踐能窺見國際增值稅指南的原理和運(yùn)行規(guī)律，同時(shí)也能為我國“營改增”相關(guān)立法與“一帶一路”背景下企業(yè)“走出去”等問題提供積極的借鑒。

國際增值稅指南;歐盟增值稅條例;數(shù)字經(jīng)濟(jì);營改增;一帶一路

四、當(dāng)前歐盟增值稅在電信、廣播和電子服務(wù)領(lǐng)域的重要改革目標(biāo)與法律制度規(guī)定

歐盟法作為“自成一類的法”(law sui generis)，突破了傳統(tǒng)的法律分類，其獨(dú)有的法律特征，特殊的歷史使命，決定著歐盟的現(xiàn)狀，影響著歐盟的未來。①隋偉：《一種獨(dú)特的法律制度—論歐洲聯(lián)盟法的性質(zhì)》，《南開學(xué)報(bào)》1996年第3期。而歐盟稅法②有的學(xué)者指出，歐盟稅法不僅包括一體化稅法，而且包括成員國國家的法律和法院判例及裁決中的稅法;也有學(xué)者用“一體化稅法”來指稱歐盟稅法，其范圍包括共同體條約、二級(jí)立法中有關(guān)稅收的條款以及歐洲法院判例。而本文所提及的歐盟增值稅指令專指涉及歐盟服務(wù)貿(mào)易和無形資產(chǎn)交易有關(guān)的歐盟增值稅法律制度體系，主要包括理事會(huì)條例、委員會(huì)規(guī)定、指令(第六版增值稅指令)、決定(Fiscalis Programme)、裁決(歐洲法院的判例)及軟法類規(guī)則(主要指歐盟委員會(huì)對(duì)外發(fā)布的稅務(wù)事務(wù)方面的方案、計(jì)劃、指南)等。相關(guān)學(xué)者觀點(diǎn)可參見：朱洪仁著：《歐盟稅法導(dǎo)論》，中國稅務(wù)出版社2004版。作為歐盟法的一個(gè)重要分支，在保障歐盟及其成員國財(cái)政利益、積極協(xié)調(diào)各國稅制方面(如電信、廣播和電子服務(wù)領(lǐng)域的增值稅)，發(fā)揮著其特有的效力。

(一)當(dāng)前改革的核心目標(biāo)——?dú)W盟“單一數(shù)字市場”戰(zhàn)略

為了打破歐盟境內(nèi)的數(shù)字市場壁壘，歐盟委員會(huì)于2015年5月6日正式公布“單一數(shù)字市場”(A Digital Single Market Strategy for Europe)戰(zhàn)略的詳細(xì)規(guī)劃。③Commission Priority Digital Single Market Bringing down barriers to unlock online opportunities，http：//ec.europa.eu/priorities/digital-single-market/index_en.htm［EB/OL］，最后訪問時(shí)間： 2015年6月14日。據(jù)歐盟委員會(huì)預(yù)測(cè)，“單一數(shù)字市場”建成后每年將給歐盟帶來4150億歐元的收入并增加大量就業(yè)機(jī)會(huì)。④European Parliament Research Service，Mapping the cost of Non-Europe，2014-19，2015.據(jù)此，歐盟“單一數(shù)字市場”戰(zhàn)略提出了建設(shè)單一數(shù)字市場三大支柱的措施。

1.“單一數(shù)字市場”戰(zhàn)略的三大支柱

權(quán)威數(shù)據(jù)顯示：2001年到2011年間數(shù)字化市場占?xì)W盟GDP增長的30%，⑤Van Welsum，D.etal.，Unlocking the ICTGrowth Potential in Europe：Enabling People and Businesses，The Conference Board for the European Commission，2013.全球數(shù)字開放將成為歐洲貿(mào)易和投資政策優(yōu)先考量的事項(xiàng)之一。改革將對(duì)目前跨境電子商務(wù)占?xì)W盟GDP水平提升0.27%;⑥Francois，J.et al.，＇The Macro-economic Impact of Cross-border e-commerce in the EU＇，JRC/ IPTSDigital Economy Working Paper No 2014-10，2014.同時(shí)，改革也將推動(dòng)B2B模式搶占更多的市場份額(當(dāng)前占電子商務(wù)總收入的87%⑦European Commission，Eurostat，ICT survey of Enterprises，2014.)。一致的證據(jù)表明：消費(fèi)者對(duì)跨境電子商務(wù)購物的信任程度不足國內(nèi)，⑧European Commission，F(xiàn)lash Eurobarometer 397，‘Consumer attitudes towards cross-border trade and consumer protection’，2014(data to be published in the next Consumer Conditions Scoreboard，forthcoming 2015)-while61%of EU consumers feel confidentabout purchasing via the Internet from a retailer/provider located in their own country，only 38%feel confident about purchasing via the Internet from a vendor located in another EU country.相比跨境電商，消費(fèi)者更傾心于國內(nèi)賣家。⑨European Commission，Eurostat，ICT survey of Households and Individuals，2014–only 15%of consumers reported having bought online from other EU countries in 2014，while 44%did so domestically(for a total of50%of Europeans shopping online).因此，打破“本土偏好”(home bias)將是歐盟“單一數(shù)字市場”戰(zhàn)略的重點(diǎn)，而建立三大支柱則是戰(zhàn)略變革下的重要舉措。

表2 歐盟“單一數(shù)字市場”的三大支柱（10）資料來源：歐盟公布“單一數(shù)字市場”戰(zhàn)略［EB/OL］，http：//news.xinhuanet.com/2015-05/07/c_1115209140.htm，最后訪問時(shí)間：2015年6月14日。

2.內(nèi)涵要素——調(diào)整跨境在線銷售的增值稅制度（11）Commission StaffWorking Document A Digital Single Market Strategy for Europe-Analysis and Evidence Accompanying the document Communication from the Commission to the European Parliament，the Council，the European Economic and Social Committee and the Committee of the Regions A Digital Single Market Strategy for Europe，Brussels，6.5.2015 SWD(2015)100 final，p31-33.

在歐盟，原則上每筆商品或服務(wù)交易所應(yīng)計(jì)征的增值稅取決于各成員國依照銷售價(jià)格的17%-27%稅率計(jì)算。（12）European Commission，VAT Rates Applied in the Member States of the European Union，2015–Luxembourg applies a rate of17%and Hungary 27%with themajority of Member States applying rates between 20 and 25%.按照域內(nèi)共識(shí)，增值稅收入原則上應(yīng)劃歸于消費(fèi)地所在的成員國。這樣的做法既保證了國內(nèi)和國外企業(yè)之間的公平競爭，又為中小企業(yè)創(chuàng)造一個(gè)公平競爭環(huán)境的同時(shí)，保障成員國之間的稅收收入的公平分配。但是，類似的銷售稅通常只在最終消費(fèi)環(huán)節(jié)計(jì)征(通常在零售層面)，而增值稅理應(yīng)在整條供應(yīng)鏈的所有供應(yīng)商之間普遍征收(即對(duì)銷售價(jià)格與購買價(jià)格的成本之差)。這種方法的最小稅收風(fēng)險(xiǎn)就是要求每個(gè)供應(yīng)商都主動(dòng)報(bào)告他們的營業(yè)額，但由于在實(shí)踐中無法假定所有的供應(yīng)商都自愿遵守增值稅納稅申報(bào)義務(wù)，一旦強(qiáng)制推行注冊(cè)和納稅申報(bào)義務(wù)，添附的行政負(fù)擔(dān)會(huì)讓中小企業(yè)壓力倍增。同時(shí)，現(xiàn)行的增值稅課稅規(guī)則不可避免(inevitably)地會(huì)使位于其他成員國或第三國之間從事在線跨境交易銷售商與客戶之間的關(guān)系越來越復(fù)雜和繁重。依照各國法律規(guī)定，不同國家的稅務(wù)機(jī)關(guān)征收增值稅的規(guī)則和程序不同，企業(yè)的稅收風(fēng)險(xiǎn)遵從負(fù)擔(dān)加劇。實(shí)踐中，僅有38%的交易員具備跨境在線銷售的經(jīng)驗(yàn)，而54%潛在的跨境銷售商將外國稅收問題視為一項(xiàng)難題。（13）European Commission，F(xiàn)lash Eurobarometer 413，2015.

一般來說，供應(yīng)商將生產(chǎn)的有形商品供應(yīng)給其他成員國的消費(fèi)者時(shí)，需要在這些涉及到的成員國間注冊(cè)增值稅賬戶。但由于不同供應(yīng)商提供給各成員國消費(fèi)者的電子服務(wù)形式各有不同，歐盟增值稅立法的漏洞會(huì)讓稅收欺逃、激進(jìn)的稅收籌劃等方式成為可能。而這一現(xiàn)象直到2015年1月1日新的增值稅立法規(guī)定生效后才得以改善。為了改變并簡化遵守新規(guī)則的遵從方式，迷你一站式注冊(cè)機(jī)制為企業(yè)降低成本和行政負(fù)擔(dān)帶來了曙光。新機(jī)制替代傳統(tǒng)的、向涉及消費(fèi)者的各成員國進(jìn)行增值稅直接申報(bào)納稅的方式，可由企業(yè)向任一成員國作出簡單申報(bào)并支付稅款;而供應(yīng)商僅需按照消費(fèi)者所在國提供電子服務(wù)，并在常設(shè)機(jī)構(gòu)地國家注冊(cè)、繳納增值稅即可。（14）通常，各歐盟成員國在本國稅務(wù)局官方網(wǎng)站設(shè)計(jì)了與迷你一站式注冊(cè)機(jī)制有關(guān)的詳細(xì)操作流程。以英國為例，英國稅務(wù)局官方網(wǎng)站有企業(yè)信息注冊(cè)、電子商務(wù)銷售申報(bào)表報(bào)送說明、支付方式、跨境電子商務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額返還、與合規(guī)審查關(guān)聯(lián)的審計(jì)與處罰方式;等等。英國收入與海關(guān)管理局，https：//www.gov.uk/register-and-use-the-vat-mini-one-stop-shop#vatmoss-payments，訪問時(shí)間：2015年6月22日。相比之下，從第三國網(wǎng)上訂購的貨物，非歐盟供應(yīng)商則對(duì)歐盟境內(nèi)私人客戶訂購的小批進(jìn)口免稅商品(通常低于22歐元)中獲利頗豐?，F(xiàn)實(shí)問題是——處于歐盟境內(nèi)區(qū)域(如奧蘭群島、海峽群島)內(nèi)不予征收增值稅的歐盟地區(qū)，（15）歐盟增值稅區(qū)并不同于歐盟，并非所有的成員國地區(qū)都包括在歐盟增值稅區(qū)中，比如丹麥的格林蘭島、法國的海外領(lǐng)地等。參見劉奇超、徐惠琳：《走出迷局：測(cè)窺全球增值稅指南之構(gòu)建機(jī)理與運(yùn)行機(jī)制(一)》，《海關(guān)與經(jīng)貿(mào)研究》，2015年第3期。在同各成員國競爭之時(shí)占據(jù)了供應(yīng)商優(yōu)勢(shì)地位的同時(shí)，造成了市場扭曲。自1996年以來，小型免稅貨物已經(jīng)從3000萬個(gè)包裹增加至2013年的1.15億個(gè)。（16）Ernst＆Young study for the Commission，Assessmentof the application and impactof the VAT exemption for importation of small consignments，forthcoming 2015.如果這一趨勢(shì)得以持續(xù)增長，則2020年的包裹數(shù)量將直逼3億。2013年，歐盟各成員國因增值稅免稅虧損額就高達(dá)5.5億歐元—8.5億歐元之間，按照預(yù)期這一數(shù)字還將在2020年攀升至22億。實(shí)踐表明：歐盟致力于減少低價(jià)值供應(yīng)商(small-value supplies)的稅務(wù)管理與商業(yè)負(fù)擔(dān)的好意，卻儼然成為了歐盟(增值稅征收范圍)以外的全球大玩家(big global players)昂貴的稅收補(bǔ)貼。

與此同時(shí)，2014年5月由數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收(taxationof the digital economy)委員會(huì)專家組的研究報(bào)告，直指歐盟應(yīng)當(dāng)追求對(duì)所有商品和服務(wù)供應(yīng)商采取目的地課稅原則，并特別建議由各成員國供應(yīng)商自主管理并采用增值稅單一電子注冊(cè)和支付系統(tǒng)，在優(yōu)先擴(kuò)展跨境B2C模式商品供應(yīng)的同時(shí)，刪除對(duì)來自第三國小規(guī)模貨物并適用于簡化企業(yè)安排的進(jìn)口增值稅免稅條款。（17）European Commission，Report from the Commission Expert Group on Taxation of the Digital Economy，2014.應(yīng)當(dāng)指出的是，單一的電子注冊(cè)和支付系統(tǒng)本身就是一個(gè)實(shí)質(zhì)性的簡化過程，但這一過程應(yīng)當(dāng)有兩個(gè)問題需要充分考量。一是對(duì)于提供跨境商品和服務(wù)的小型初創(chuàng)企業(yè)(small start-up businesses)，且該企業(yè)滿足各成員國對(duì)小型企業(yè)的免稅范圍(通常為0-110000歐元)的，按照2015年新生效的消費(fèi)地原則標(biāo)準(zhǔn)，這些企業(yè)需要履行反向扣繳義務(wù)。有一種看法認(rèn)為，這樣的義務(wù)可被視為歐盟單一市場內(nèi)部的一種貿(mào)易壁壘，因此需要采取一些緩解措施，如常見的跨境免稅方式與免稅額等。另一個(gè)，就是歐盟為迷你一站式機(jī)制的立法提供了成員國對(duì)消費(fèi)者控制與審計(jì)的條款依據(jù)。對(duì)于歐盟和非歐盟企業(yè)而言，這項(xiàng)要求可能會(huì)使相同公司在涉及28個(gè)成員國間的稅收管理與審計(jì)工作在沒有任何協(xié)調(diào)與多種語言轉(zhuǎn)化的基礎(chǔ)下開展。這不僅違背了稅收量能課稅原則的基本理論，也會(huì)降低了審計(jì)本身的效率和企業(yè)自愿遵從的水平(特別是非歐盟企業(yè))。對(duì)此，一些成員國已同意通過嘗試協(xié)調(diào)減輕不必要的負(fù)擔(dān)來調(diào)整審計(jì)準(zhǔn)則。委員會(huì)專家組建議，應(yīng)當(dāng)充分考慮“母國控制”原則(“home country control”)，即供應(yīng)商只能遵守其公司成立時(shí)所在成員國的規(guī)則。如果所有跨境銷售商品和服務(wù)的企業(yè)，能夠?qū)⒅苯佣惪顓R繳在他們的成員國，將遠(yuǎn)比根據(jù)生意范圍而向每一成員國注冊(cè)并繳納稅款的方式，顯得手續(xù)更為簡化、合規(guī)負(fù)擔(dān)也更低。至于直接稅問題，委員會(huì)已在2012年通過加強(qiáng)打擊稅收欺詐和逃稅的行動(dòng)計(jì)劃來“強(qiáng)化合作”了。如果說早期的政治辯論聚焦于提高稅收遵從和行政合作的話，那當(dāng)前的共識(shí)已然擴(kuò)及跨境服務(wù)與無形資產(chǎn)范疇的激進(jìn)的稅收籌劃方式，而這也是歐盟委員會(huì)亟待連同BEPS數(shù)字經(jīng)濟(jì)挑戰(zhàn)一并解決的現(xiàn)實(shí)問題。

(二)歐盟增值稅在電信、廣播和電子服務(wù)領(lǐng)域的法律制度規(guī)定

1.法律協(xié)調(diào)的基本原則——以政策工具促進(jìn)增值稅在電信、廣播和電子服務(wù)領(lǐng)域的協(xié)調(diào)

由于歐盟成員國的政治、法律體制各不相同，且經(jīng)濟(jì)發(fā)展并不平衡。為了實(shí)施協(xié)調(diào)歐盟增值稅制度，歐盟采用了以歐盟立法(硬法)、軟法與司法裁決并用的方式，漸進(jìn)、綜合地實(shí)現(xiàn)其從立法到執(zhí)法的過程。

在歐盟層面上，除了構(gòu)建歐盟的基本條約(一級(jí)淵源法)外，其二級(jí)立法和法律文件通常被視為推動(dòng)增值稅協(xié)調(diào)制度的直接舉措。由于近二十年來，數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下企業(yè)的運(yùn)營模式和價(jià)值形成機(jī)理發(fā)生了根本性改變，傳統(tǒng)的國際稅收規(guī)則的可行性和合理性開始受到動(dòng)搖，（18）張澤平：《數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下的國際稅收管轄權(quán)劃分原則》，《學(xué)術(shù)月刊》2015年第47卷，第84頁。促使歐盟在追求“經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)原則”破解數(shù)字經(jīng)濟(jì)問題上作出積極應(yīng)對(duì)。通常，歐盟會(huì)在在大幅度修改增值稅立法之前，采用軟法或者約束力較為靈活的二級(jí)立法進(jìn)行先行鋪墊，并通過通告(coumunication)、決議(resolution)等形式制定藍(lán)圖、方案、計(jì)劃等，或者以決定、指令等形式制定協(xié)調(diào)具體執(zhí)法措施、方法的戰(zhàn)略或行動(dòng)計(jì)劃。在立法之后，往往會(huì)及時(shí)出臺(tái)新的戰(zhàn)略、方案與計(jì)劃，來推動(dòng)新一輪的制度發(fā)展。（19）朱秋沅著：《知識(shí)產(chǎn)權(quán)邊境保護(hù)制度國際化與本土化研究》，知識(shí)產(chǎn)權(quán)出版社2014年版，第149頁。自1998年起，歐盟理事會(huì)與歐洲議會(huì)聯(lián)合發(fā)布幾年一個(gè)周期的財(cái)稅行動(dòng)方案［如Fiscalis2020(2014-2020)（20）Amended proposal for a Regulation of the European parliamentand of the council establishing an action programme for taxation in the European Union for the period 2014-2020(Fiscalis2020)and repealing Decision No 1482/2007/EC(其簡稱為Fiscalis 2020)。］便是歐盟稅收協(xié)調(diào)制度循序漸進(jìn)的最好證明。（21）劉奇超、徐惠琳：《論歐盟在打擊BEPS方面的功能定位與具體行動(dòng)》，《國際稅收》2015年第7期。

表3 歐盟派生立法的形式與效力

2.硬法規(guī)定——與改革密切相關(guān)的歐盟增值稅指令及其實(shí)施細(xì)則

歐盟增值稅在電信、廣播和電子服務(wù)領(lǐng)域的重要改革有兩個(gè)里程碑式的立法。一是2008年2月由歐盟議會(huì)通過的《2008/8/EU指令》（22）Council Directive 2008/8/EC of 12 February 2008 amending Directive 2006/112/EC as regards the place of supply of services.修訂了《2006/112/EC指令》（23）Council Directive 2006/112/EC of28 November 2006 on the common system of value added tax.，奠定了改革領(lǐng)域內(nèi)增值稅的基礎(chǔ)性立法;二是由2013年《1042/2013/EU條例》（24）Council Implementing Regulation(EU)No 1042/2013 of7 October2013 amending Implementing Regulation(EU)No 282/2011 as regards the place of supply of services.修訂的《282/2011/EU條例》（25）Council Implementing Regulation(EU)No 282/2011 of 15 March 2011 laying down implementing measures for Directive 2006/112/EC on the common system of value added tax.，為改革的具體操作與實(shí)務(wù)提供了明確指引。（26）劉奇超、徐惠琳：《走出迷局：側(cè)窺全球增值稅指南之構(gòu)建機(jī)理與運(yùn)行機(jī)制(一)》，《海關(guān)與經(jīng)貿(mào)研究》，2015年第3期。2015年新規(guī)定在適用上需依次判定幾個(gè)關(guān)鍵要素：(1)提供的電子服務(wù)是否為歐盟電信、廣播和電子服務(wù)范疇的消費(fèi)者;(2)歐盟增值稅納稅人的判定;(3)確定歐盟消費(fèi)者所屬國與改革領(lǐng)域中的基本增值稅稅率適用問題。由于情況比較復(fù)雜，本文將做以下重點(diǎn)討論。

(1)電信、廣播和電子服務(wù)領(lǐng)域的基本定義與課稅范圍

歐盟增值稅指令第58條、附件第2項(xiàng)及增值稅實(shí)施條例第7條，對(duì)歐盟電信、廣播和電子服務(wù)制度(Telecommunications，Broadcasting or Electronic Services，“TBE services”，以下簡稱“TBE”)作了明確定義。歐盟增值稅指令第24-29條對(duì)服務(wù)方式的增值稅應(yīng)稅交易范圍作了概括性規(guī)定。按照實(shí)施條例第6、7條規(guī)定，2015年TBE對(duì)早前規(guī)定在客體范圍上做了較大調(diào)整，在采用列舉法一一規(guī)定的同時(shí)設(shè)計(jì)了排除適用規(guī)則。（27）Sophie Claessensand Ine Lejeune，Taxation of B2C TBE Services under EU VAT from 2015，International VATMonitor January/February 2014，p7-8.全面厘清歐盟TBE的詳細(xì)規(guī)定，有助于清楚把握改革的范疇和基本適用界限。

電信服務(wù)(telecommunication services)（28）Art24(2)VATDirective and Art.6(a)VAT Implementing Regulation.指與傳播、發(fā)射或接受的信號(hào)、文本、圖像和聲音有關(guān)的服務(wù)，或通過任何性質(zhì)的信息、廣播、光學(xué)或其他電磁系統(tǒng)(傳播)信息的服務(wù)，包括相關(guān)的轉(zhuǎn)移或轉(zhuǎn)讓傳播、發(fā)射或接收能力使用權(quán)(含提供進(jìn)入全球信息網(wǎng)絡(luò)的權(quán)力)的服務(wù)。具體適用范圍為：(a)固定和移動(dòng)電話的傳輸服務(wù)，語音、數(shù)據(jù)和視頻的交換服務(wù)，包括帶成像的電話服務(wù)(可視電話服務(wù));(b)通過互聯(lián)網(wǎng)提供的電話服務(wù)，包括互聯(lián)網(wǎng)協(xié)議的語音(VoIP);(c)語音郵件、呼叫等待、呼叫轉(zhuǎn)移、訪客顯示、三方電話和其他電話管理服務(wù); (d)傳真服務(wù);(e)音頻短信(audiotext)服務(wù);(f)傳真、電報(bào)和電傳;(g)互聯(lián)網(wǎng)訪問，包括萬維網(wǎng)(World WideWeb);(h)私有網(wǎng)絡(luò)連接提供的電信連接的專用客戶端。按照規(guī)定，電信服務(wù)的意涵不應(yīng)超過歐盟增值稅指令第24(2)條規(guī)定，即不包括提供的電子服務(wù)、廣播與電視廣播服務(wù)。

廣播服務(wù)(Broadcasting services)（29）Art.6(b)VAT Implementing Regulation.主要包括聲音和視聽內(nèi)容服務(wù)，如由媒體服務(wù)提供商根據(jù)其編輯職責(zé)通過傳播媒介向公眾提供的廣播、電子節(jié)目等服務(wù)，這些都是基于節(jié)目安排可同時(shí)獲得視、聽的服務(wù)。特別是(a)通過無線電或電視網(wǎng)絡(luò)傳播或轉(zhuǎn)播的電臺(tái)或電視節(jié)目; (b)通過互聯(lián)網(wǎng)或類似電子網(wǎng)絡(luò)(IP流媒體)接收電臺(tái)或電視節(jié)目，且該節(jié)目能夠通過廣播或電視網(wǎng)絡(luò)同時(shí)播出或轉(zhuǎn)播。同時(shí)，廣播服務(wù)規(guī)定了6項(xiàng)排除適用條款，即(a)電信服務(wù); (b)提供的電子服務(wù);(c)按照要求提供的特別項(xiàng)目信息;(d)廣播或傳輸?shù)臋?quán)力轉(zhuǎn)移;(e)為使用廣播而采取的技術(shù)設(shè)備或設(shè)施的租賃使用;(f)通過互聯(lián)網(wǎng)或類似電子網(wǎng)絡(luò)(IP流媒體)接收電臺(tái)或電視節(jié)目，且不是同時(shí)播出或轉(zhuǎn)播。

電子服務(wù)(Electronic Services)主要指歐盟增值稅指令規(guī)定中滿足“通過互聯(lián)網(wǎng)和電子網(wǎng)絡(luò)、實(shí)質(zhì)上呈現(xiàn)自動(dòng)化性質(zhì)的、涉及最少人為干預(yù)且在缺乏信息技術(shù)(前提下)不能保障(運(yùn)行)的”交付(傳輸)服務(wù)。根據(jù)增值稅附件第2項(xiàng)和實(shí)施條例附件第1項(xiàng)規(guī)定，以下五種情形可視為電子服務(wù)（30）考慮到列舉的情形，在具體形式上本文并未將Art.7(2)VAT Implementing Regulation中的前五種情形列入。：(a)網(wǎng)站供應(yīng)、虛擬主機(jī)、遠(yuǎn)程項(xiàng)目與設(shè)備維護(hù);（31）主要指網(wǎng)站與網(wǎng)頁的托管，自動(dòng)化在線的遠(yuǎn)程維護(hù)項(xiàng)目，遠(yuǎn)程系統(tǒng)管理，可以實(shí)現(xiàn)特定數(shù)據(jù)存儲(chǔ)和電子檢索方式的在線數(shù)據(jù)倉庫，按需供應(yīng)的在線空間磁盤。(b)軟件的供應(yīng)與更新;（32）主要指訪問或下載軟件(包括采購/會(huì)計(jì)課程和殺毒軟件)及更新，橫幅塊軟件廣告展示或浮窗廣告，下載的驅(qū)動(dòng)程序［主要用于計(jì)算機(jī)與外圍設(shè)備接口的軟件(如打印機(jī))］，在線網(wǎng)站上自動(dòng)安裝過濾器，在線自動(dòng)安裝的防火墻。(c)圖像、文本、信息與可獲得數(shù)據(jù)的供應(yīng);（33）主要指訪問或下載桌面主題，訪問或下載照片、圖形圖像或屏保，數(shù)字化書目或其他電子出版物，在線訂閱報(bào)紙和期刊，博客和網(wǎng)站的統(tǒng)計(jì)，在線新聞、交通信息和天氣預(yù)報(bào)，按照客戶要求從諸如法律和財(cái)務(wù)等特定數(shù)據(jù)中自動(dòng)生成的在線信息(如實(shí)時(shí)不斷更新的股市市場數(shù)據(jù))，提供包括橫幅廣告在內(nèi)的廣告網(wǎng)站/網(wǎng)站，使用搜索引擎和互聯(lián)網(wǎng)目錄。(e)音樂、電影和游戲(包括投機(jī)和賭博游戲，涉及政治、文化、藝術(shù)、體育、科學(xué)、娛樂節(jié)目和活動(dòng)的游戲);（34）主要指訪問或下載到電腦和手機(jī)上的音樂，訪問或下載叮當(dāng)聲、摘編聲、鈴聲或其他聲音，訪問或下載電影，下載到電腦和手機(jī)上的游戲，依靠互聯(lián)網(wǎng)或類似電子網(wǎng)絡(luò)來使得地理上彼此遠(yuǎn)距離的玩家可以自動(dòng)在線游戲;通過廣播或電視網(wǎng)絡(luò)來實(shí)現(xiàn)按使用者需求的媒體電視、視頻點(diǎn)播的服務(wù);通過互聯(lián)網(wǎng)或類似電子網(wǎng)絡(luò)(IP流媒體)接收電臺(tái)或電視節(jié)目(除非他們同時(shí)播出，或在廣播和電子網(wǎng)絡(luò)上傳播。如同時(shí)播出或傳播，則應(yīng)將該項(xiàng)服務(wù)認(rèn)定為廣播服務(wù));在未能提供或在媒體服務(wù)提供商編輯責(zé)任下的網(wǎng)絡(luò)影音服務(wù);通過通信網(wǎng)絡(luò)提供聲音和視聽內(nèi)容，但并非媒體服務(wù)提供商依據(jù)編輯職責(zé)提供;媒體服務(wù)提供商通過通信網(wǎng)絡(luò)持續(xù)提供聲音和視聽輸出，但該通信網(wǎng)絡(luò)由個(gè)人個(gè)人而不是媒介服務(wù)提供商提供。(f)遠(yuǎn)程教學(xué)服務(wù)。（35）主要指依靠互聯(lián)網(wǎng)或類似的電子網(wǎng)絡(luò)功能以及需求限制和人工干預(yù)的自動(dòng)遠(yuǎn)程教學(xué)，包括虛擬教室(但不包括只適用于老師和學(xué)生之間溝通的互聯(lián)網(wǎng)或類似的電子網(wǎng)絡(luò));無需人工干預(yù)前提下學(xué)生可以在線完成并自動(dòng)標(biāo)記的練習(xí)冊(cè)。此外，實(shí)施條例第7條第3項(xiàng)也規(guī)定了18種例外條款，即(a)廣播服務(wù);(b)電信服務(wù);(c)電子化訂單和程序的貨物;(d)光盤、軟盤和類似有形媒體;(e)印刷品，如書記、簡報(bào)、報(bào)紙或雜志;(f)CDs和磁帶;(g)錄像帶和DVDs;(h)只讀光盤式游戲;(i)諸如律師或財(cái)務(wù)顧問等專業(yè)人士通過電子郵件提供給客戶的意見;(j)教學(xué)服務(wù)，主要指課程服務(wù)是由教師通過互聯(lián)網(wǎng)或電子網(wǎng)絡(luò)(即通過遠(yuǎn)程鏈接)完成的;(k)離線的計(jì)算機(jī)設(shè)備的物理維修服務(wù);(l)離線數(shù)據(jù)倉儲(chǔ)服務(wù);(m)廣告服務(wù)，特別是在報(bào)紙、海報(bào)和電視上;(n)電話幫助臺(tái)服務(wù);(o)純涉及函授課程的教學(xué)服務(wù)，如郵政課程;(p)依賴于直接人工干預(yù)的傳統(tǒng)拍賣服務(wù)，而無論投標(biāo)是如何實(shí)現(xiàn)的;(r)網(wǎng)上預(yù)訂的與文化、藝術(shù)、體育、科學(xué)、教育、娛樂或類似事件的門票;(s)網(wǎng)上預(yù)訂的住宿、租車、餐廳服務(wù)、客運(yùn)或類似服務(wù)。

目前，關(guān)于提供電子服務(wù)的定義尚無解決的判例法——無論是從歐洲審判法院還是從各成員國法院。從一個(gè)普通消費(fèi)者角度觀察到底哪種服務(wù)是TBE改革范圍，可能是當(dāng)前最好的抉擇。（36）Approach of FG K?ln，14May 2014，9 K 3338/09(online dating agency，searchmask)，that is being reviewed by the BFH，XIR 29/14，e.g.，Recital34 of FG K?ln，14May 2014：‘The customer does not pay hismember fees for the review of his profile by the claimant，but for the possibility to search in the relevant platform for sexual contacts after such review’and Recital 31 where FG K?ln states that themember fees are being paid from the perspective of an average consumer in order tomeet othermembers for the purposes of dating contacts，which would be impossible without an automated search and filter function with regard to the largemembership ofmillions of people on the platform.若將一個(gè)普通消費(fèi)者至于公司增值鏈條之中來看，價(jià)格的考慮不可或缺。因此，在當(dāng)前環(huán)境下單一服務(wù)案例或許是判定是否為TBE范圍的最佳途徑。但典型的電子服務(wù)通常由一系列不同服務(wù)組成，所以這種方法在很多情況下并不能順利預(yù)測(cè)電子商務(wù)模型是否屬于提供的電子服務(wù)的范疇。（37）Explanatory Notes，21：‘The essential features of the supplymust be ascertained in order to determine whether the customer，being a typical consumer，receives several distinct principal supplies or a single supply.’電子商務(wù)流經(jīng)常會(huì)讓彼此緊密聯(lián)系，因此很難從一個(gè)普通消費(fèi)者的角度來客觀地剖析出一個(gè)不可分割的或幾個(gè)獨(dú)立的供應(yīng)商。從普通消費(fèi)者角度觀察，哪些服務(wù)要素或服務(wù)內(nèi)容是具有獨(dú)立意義的，在某種程度上也很難說得清。（38）ECJ，21 Feb.2013，C-18/12，Mesto?amberk，Recital 29.對(duì)此，我們不妨試圖從商業(yè)模式的合同關(guān)系中探尋參與供應(yīng)鏈的企業(yè)及其功能、技術(shù)和支付流程、真實(shí)經(jīng)濟(jì)等細(xì)節(jié)問題，以便確定服務(wù)模式。但不一樣的判定標(biāo)準(zhǔn)會(huì)導(dǎo)致歐盟成員國在執(zhí)行層面認(rèn)定的不同，因而在跨境交易中相同的服務(wù)內(nèi)容才會(huì)導(dǎo)致增值稅雙重征稅的問題。（39）OECD，The application of consumption taxes to the international trade in services and intangibles–progress reportand draft principles2005，3;Erikson，‘Should Tax Treaties Play a Role for Consumption Taxes?’，Intertax 2005，Vol.33 Issue 4，166 et seq.;Value Added Tax and Direct Taxation： Similarities and Differences，IBFD，2009，published by Michael Lang，Melz＆Ecker，1270.研究表明：理想的稅收環(huán)境應(yīng)是統(tǒng)一跨歐盟內(nèi)提供電子服務(wù)的諸多特點(diǎn)所營造的佳境。（40）So far common systematically consistent characteristics of electronically supplied services are hardly to find，see Kemper，in：Schwarz，Widmann＆Radeisen，Kommentar zum Umsatzsteuergesetz(Verlag Haufe，F(xiàn)reiburg：March 2013)，s.3a UStGRecital483;Stadie，in：Rau＆Dürrw.chter，Kommentar zum Umsatzsteuergesetz(Verlag Dr.Otto Schmidt，K?ln：April 2012)，s.3a UStG Recital 598.Those transactions that do not have common systematically consistent characteristics should not be qualified as electronic supplied services.在歐盟層面確定提供電子服務(wù)的界定細(xì)節(jié)和成員國之間的詳盡定義對(duì)提高歐盟內(nèi)部法律適用的確定性是極其必要的;盡管各國致力于保持在判定電子服務(wù)這一動(dòng)態(tài)的博弈中呼喚必要的靈活性，但這一愿望勢(shì)必會(huì)造成增值稅實(shí)施條例第7條第1項(xiàng)在監(jiān)管層面上的黯然失色。（41）MatthiasWeidmann，The New EU VAT Rules on the Place of Supply of B2C E-Services：Practical Consequences-The German Example，p107-108.因此，現(xiàn)實(shí)訴求的基本邏輯是——界定TBE的基本范疇方為邁出改革的第一步。

(2)歐盟增值稅納稅人與非歐盟增值稅納稅人

歐盟增值稅納稅人是指“任何獨(dú)立地在任何地點(diǎn)實(shí)施任何經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的人，而無論該經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是基于怎樣的目的或結(jié)果”，其中，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是指“生產(chǎn)者、商人或提供服務(wù)的人員的任何活動(dòng)，包括礦業(yè)、農(nóng)業(yè)活動(dòng)以及(自由)職業(yè)活動(dòng)。為了獲取收入而進(jìn)行的具有持續(xù)性特征的有形或無形財(cái)產(chǎn)的開發(fā)利用也被界定為這里所指的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)?！保?2）Art9 VAT Directive.當(dāng)企業(yè)和個(gè)人在歐盟境內(nèi)從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)時(shí)，他們是成為歐盟增值稅納稅人;而當(dāng)歐盟境內(nèi)的個(gè)人消費(fèi)者不開展任何經(jīng)濟(jì)活動(dòng)時(shí)，應(yīng)是非歐盟增值稅納稅人。（43）P.fister.Telecommunications Services and the Neutrality of the EU VATSystem.International VATMonitor，May/June 2010.

自2003年7月1日起，B2B模式下的電子服務(wù)通常可將歐盟內(nèi)確定的消費(fèi)地或有固定提供服務(wù)的機(jī)構(gòu)視為納稅地。這些服務(wù)通常在反向扣繳機(jī)制下繳納增值稅，除非由供應(yīng)商確定的消費(fèi)者所在國人為“干預(yù)”供應(yīng)，即利用其技術(shù)和人力資源供給來滿足成員國的基本消費(fèi)。相同的“供應(yīng)地”(place-of-supply)（44）歐盟官方表述的“供應(yīng)地”規(guī)則(place-of-supply)實(shí)際上也就是我們通常理解的消費(fèi)者所在國課稅原則，或稱為消費(fèi)地/目的地原則。規(guī)則適用于所有非歐盟消費(fèi)者在B2B模式下的電子服務(wù)，盡管非歐盟消費(fèi)者不需要持有歐盟增值稅購買賬戶。按照法律規(guī)定，增值稅應(yīng)稅人的概念早已拓展到實(shí)體環(huán)節(jié)(如公共機(jī)構(gòu))，不僅包括應(yīng)納稅法人所開展的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，也包括非經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和以注冊(cè)增值稅賬號(hào)為目的的非應(yīng)稅法人。值得注意的是，當(dāng)應(yīng)稅人接受的服務(wù)專用于私人用途時(shí)，則不受“供應(yīng)地”規(guī)則限制，在某種意義上這一特殊情形下的判例使得歐盟增值稅實(shí)施條例糾正了增值稅指令的措辭錯(cuò)誤。（45）It its judgment in SE：ECJ，6 Nov.2008，Case C-291/07，Kollektiv-avtalsstiftelsen TRR Trygghetsr？det v.Skatteverket，［2008］ECR I-8255，ECLI：EU：C：2008：609，ECJCase Law IBFD，the Court of Justice of the European Union(ECJ)implied that taxable persons act“as such”where they use inputs for the purposes of their economic activities，which should be interpreted as meaning thatentities engaged in both economic and non-economic activities do notqualify as a taxable person where they purchase inputs for the purposes of their non-economic activities.In TRR，the definition of“as such”was not relevant because，unlike art.44 current VAT Directive，art.9(2)(e) former Sixth Directive did not contain that phrase.誠然，這種思考是有道理的。因?yàn)樵谌魏吻闆r下私人消費(fèi)也應(yīng)被征稅，無論最終消費(fèi)者是否存在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。（46）Martijn Veltrop，Identification of Customers of E-Services under EU VAT，International VATMonitor Sepbem ter/October 2014，pp265.為了確定客戶是否有作為一個(gè)納稅人的資格，歐盟通常將“增值稅納稅人身份碼(VAT Indentification Number)”作為判斷是否是歐盟增值稅納稅人的一個(gè)直接方法。與此同時(shí)，從2015年開始，B2C模式下電子服務(wù)提供商在消費(fèi)確定地或居民地被視為納稅人。如果不被歐盟增值稅應(yīng)納稅人的認(rèn)定范圍所覆蓋的任何人都應(yīng)視為非應(yīng)稅人(最終消費(fèi)者)，而這意味著最終消費(fèi)者的類別囊括了個(gè)人、專門從事非經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的實(shí)體、未注冊(cè)的公共機(jī)構(gòu)和未注冊(cè)的“純”控股公司。（47）“純”控股公司僅僅是持有并分享他們子公司的股份，而不考慮他們的供應(yīng)服務(wù)。按照歐洲審判法院的判例，純控股公司不具備符合增值稅目的的應(yīng)納稅人資格?！肮?yīng)地”規(guī)則的目的是最終消費(fèi)者在接受私人意圖的服務(wù)時(shí)也應(yīng)被視為應(yīng)納稅人。除非持有相反信息，足以使電子服務(wù)供應(yīng)商認(rèn)為歐盟最終消費(fèi)者能夠證明他們無法提供給供應(yīng)商他們的增值稅納稅人身份碼。但目前尚不清楚供應(yīng)商如何獲取這類信息。

按照增值稅實(shí)施條例第18條第1(b)項(xiàng)規(guī)定，消費(fèi)者應(yīng)當(dāng)向供應(yīng)商披露個(gè)人增值稅納稅人身份碼，而供應(yīng)商應(yīng)按照2010年10月7日出臺(tái)的第904/2010號(hào)《關(guān)于增值稅領(lǐng)域加強(qiáng)合作管理與打擊稅收欺詐條例》（48）Regulations Council Regulation(EU)No 904/2010 of 7 October 2010 on administrative cooperation and combating fraud in the field of value added tax.第31條規(guī)定，獲取有效的確認(rèn)編號(hào)、姓名和地址。若消費(fèi)者是歐盟增值稅納稅人的話，其服務(wù)支付的相關(guān)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣。所以，從理論上講消費(fèi)者具備使用反向扣繳機(jī)制的內(nèi)生動(dòng)力。但當(dāng)消費(fèi)者因?yàn)檫M(jìn)項(xiàng)稅額抵扣不全或因其他原因不愿向服務(wù)商披露個(gè)人增值稅納稅人身份時(shí)，服務(wù)收入通常會(huì)適用服務(wù)商成立地所在國的稅率(一般為一些低稅率國家，如盧森堡等)。因此，實(shí)施條例規(guī)定，若消費(fèi)者不向服務(wù)商披露其為歐盟增值稅納稅人的事實(shí)，服務(wù)商則應(yīng)按照消費(fèi)者不是歐盟增值稅納稅人的情況，向消費(fèi)者收取所屬國適用稅率的增值稅稅額，然后向消費(fèi)者所屬國繳納增值稅。對(duì)非歐盟增值稅納稅人消費(fèi)者來說，在缺乏增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的唯一動(dòng)力時(shí)，依賴于非增值稅納稅人向稅務(wù)機(jī)關(guān)自行申報(bào)納稅的簡單約束則顯得滑稽而可笑。故新規(guī)要求歐盟境內(nèi)外的服務(wù)商應(yīng)向消費(fèi)者收取相關(guān)的增值稅額，然后服務(wù)商向消費(fèi)者所屬國稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納增值稅。（49）李娜：《歐盟增值稅在電信、廣播和電子服務(wù)領(lǐng)域的重要改革》，《國際稅收》2014年第2期。

(3)消費(fèi)者所屬國的確認(rèn)和稅率適用問題

歐盟增值稅納稅人消費(fèi)者所屬國通常的判定標(biāo)準(zhǔn)為：增值稅納稅人的設(shè)立地點(diǎn)和增值稅納稅人的實(shí)際經(jīng)營地。設(shè)立地點(diǎn)主要考慮納稅人的注冊(cè)地，而實(shí)際經(jīng)營地則為增值稅納稅人的經(jīng)營中心機(jī)構(gòu)所在地。以B2B模式為例，2011年7月1日起，增值稅納稅人的經(jīng)營中心所在機(jī)構(gòu)通常需要考慮公司運(yùn)行管理的主要決定、公司的實(shí)際經(jīng)營管理機(jī)構(gòu)、是否配以符合經(jīng)營目標(biāo)的充足的人力、技術(shù)以及其他資源、能否同時(shí)接受和使用所購入的服務(wù)。然而，按照增值稅實(shí)施條例第24a(1)條法律推定，上述條款存在一個(gè)漏洞——即為其他成員國提供Wi-Fi熱點(diǎn)的電子服務(wù)，可將Wi-Fi熱點(diǎn)所在地視為供應(yīng)商所在地。顯然，這樣的推定并不符合增值稅納稅人經(jīng)營中心機(jī)構(gòu)的判定標(biāo)準(zhǔn)。除非可以確認(rèn)或存在一個(gè)在成員國內(nèi)被供應(yīng)商推定電子服務(wù)所在地的固定地點(diǎn)，否則增值稅實(shí)施條例第24a和24b條并不存在立法漏洞。但員工若在歐盟旅行或出國時(shí)使用Wi-Fi熱點(diǎn)，則只能依賴于企業(yè)注冊(cè)登記增值稅賬戶的強(qiáng)制要求去處理。（50）Martijn Veltrop，Identification of Customers of E-Services under EU VAT，International VATMonitor Sepbem ter/October 2014，p265-266.當(dāng)同一歐盟增值稅納稅人同時(shí)在幾個(gè)歐盟成員國存在不同實(shí)際經(jīng)營地和設(shè)立地點(diǎn)時(shí)，一般情況下優(yōu)先考慮實(shí)際使用服務(wù)的機(jī)構(gòu)所在國作為課稅國。

對(duì)非歐盟增值稅納稅人消費(fèi)者所屬國的判定標(biāo)準(zhǔn)來說，歐盟增值稅指令第58條規(guī)定了“向非應(yīng)稅人提供電信、廣播與電視廣播服務(wù)、電子服務(wù)的服務(wù)地應(yīng)由確定的(納稅)人”，而歐盟對(duì)確定的服務(wù)提供方的確定可選用兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，即永久地址(permanent address)或經(jīng)常居住地(usually resides)。永久地址是非歐盟增值稅納稅人在公共機(jī)關(guān)辦理其居民登記或其他類似文件上填入的永久地址;（51）Art.12 VAT Implementing Regulation.經(jīng)常居住地是非歐盟增值稅納稅人經(jīng)常居住所在地或由于家庭、職業(yè)或其他個(gè)人原因所經(jīng)常居留的地點(diǎn)。（52）Art.13 VAT Implementing Regulation.按照上述邏輯，實(shí)施條例第24a和24b條規(guī)定在執(zhí)行上可能會(huì)變的更為復(fù)雜。盡管歐盟委員會(huì)建議：大多數(shù)假設(shè)僅能適用于當(dāng)消費(fèi)者有永久地址或經(jīng)常居住地、或供應(yīng)商不能確定地點(diǎn)的情形下，而這對(duì)于供應(yīng)商來說幾乎是不可能確定的。消費(fèi)者認(rèn)為假定他們具有永久地址或經(jīng)常居住地的判定標(biāo)準(zhǔn)為接受電子服務(wù)時(shí)需具備物理存在地。（53）Art.24a(1)VAT Implementing Regulation.這一規(guī)定特指Wi-Fi熱點(diǎn)、咖啡廳或酒店大廳，同時(shí)也適用于其他提供電子商務(wù)給消費(fèi)者所需的物理存在情形。如果消費(fèi)者在歐盟內(nèi)通過船、飛機(jī)或火車接受的電子服務(wù)，自然人也可被認(rèn)為在客運(yùn)業(yè)務(wù)過程中具備永久地址或習(xí)慣居所。（54）Art.24a(2)VAT Implementing Regulation.為便于操作，實(shí)施條例允許服務(wù)商對(duì)一部分電信、廣播和電子服務(wù)根據(jù)實(shí)際情況來合理假定客戶的所屬國。在上述假設(shè)中，消費(fèi)者通?？梢杂梢韵氯矫嫱浦溆谰玫刂坊蛄?xí)慣居所：(a)通過安裝固定電話接受的通訊服務(wù)，服務(wù)商可以合理假定客戶所屬國應(yīng)為固定線路終端所在國;(b)通過國別電話SIM卡信息在接受移動(dòng)網(wǎng)絡(luò)信息通訊時(shí)，服務(wù)商可以假定消費(fèi)者所屬國為移動(dòng)電話芯卡區(qū)號(hào)所代表的歐盟國家;(c)通過解碼器(或類似設(shè)備)或可識(shí)別的卡在接受電子服務(wù)時(shí)，服務(wù)商可以假定設(shè)備使用地為消費(fèi)者所在地。（55）Art.24b(a)，(b)and(c)VAT Implementing Regulation.當(dāng)一個(gè)非歐盟增值稅納稅人的永久地址和經(jīng)常居住地位于不同的歐盟成員國時(shí)，其經(jīng)常居住地的歐盟成員國有優(yōu)先征稅權(quán);但是，若服務(wù)是在非歐盟增值稅納稅人的永久地國被實(shí)際“消費(fèi)”時(shí)，則永久地國有優(yōu)先征稅權(quán)。（56）李娜：《歐盟增值稅在電信、廣播和電子服務(wù)領(lǐng)域的重要改革》，《國際稅收》2014年第2期。

當(dāng)消費(fèi)者所在國征稅權(quán)屬劃分清晰后，電子服務(wù)供應(yīng)商只需按照各成員國規(guī)定使用各國稅率即可。2015年1月1日，歐盟公布了新版的《歐盟成員國增值稅稅率適用報(bào)告》（57）European Commission，VAT Rates Applied in the Member States of the European Union，Situation at 1st January 2015.，增值稅稅率基本浮動(dòng)在17%(盧森堡)—27%(匈牙利)之間。通常，各成員國對(duì)電信、廣播和電子服務(wù)領(lǐng)域的增值稅征收采用本國標(biāo)準(zhǔn)稅率，如愛沙尼亞課征對(duì)電信服務(wù)大類全部課征20%的增值稅;同時(shí)，部分國家對(duì)個(gè)別項(xiàng)目采取免征稅款或附條件的免征稅收條款，如德國對(duì)電信服務(wù)中的電視執(zhí)照予以免稅，而羅馬尼亞對(duì)有線電視采取附條件的免征稅條款(即對(duì)公共廣播電臺(tái)和電視給予免稅、對(duì)商業(yè)性質(zhì)的有線電視征收24%的增值稅)。此外，比利時(shí)、拉脫維亞、馬耳他等國并未將電視執(zhí)照等增值稅品目納入課稅范圍。因此，在稅率適用問題上，還應(yīng)具體參照各成員國本國增值稅的基本法律規(guī)定。

3.軟法規(guī)定——迷你一站式服務(wù)機(jī)制指南

為了更好的推進(jìn)2015年增值稅改革在操作層面落地生根，2013年10月23日歐盟委員會(huì)于布魯塞爾公布《增值稅迷你一站式服務(wù)機(jī)制指南》（58）European Commission，Guide to the VATmini One Stop Shop，Brussels，23 October 2013.，旨在通過指導(dǎo)加強(qiáng)電子服務(wù)提供商對(duì)迷你一站式注冊(cè)機(jī)制的使用。自2015年開始，歐盟以及非歐盟的提供商都必須選擇直接在各消費(fèi)國進(jìn)行增值稅注冊(cè)，或者選擇迷你一站式注冊(cè)機(jī)制(迷你一站式注冊(cè)機(jī)制取代簡單一站式注冊(cè)機(jī)制)。新機(jī)制與簡單一站式注冊(cè)機(jī)制類似的是，一個(gè)非歐盟服務(wù)提供商在迷你一站式注冊(cè)機(jī)制(“non-Union scheme”，簡稱“非歐盟機(jī)制”)下可以選擇任何歐盟成員國為其認(rèn)定的增值稅識(shí)別號(hào)所在國。而相反的，歐盟提供商在迷你一站式注冊(cè)機(jī)制(“Union scheme”，簡稱“歐盟機(jī)制”)下必須選擇成立地國為其增值稅識(shí)別號(hào)所在國。如果提供商在歐盟外設(shè)有經(jīng)營場所，但通過歐盟內(nèi)某一固定營業(yè)場所向歐盟消費(fèi)者提供服務(wù)，則必須選擇該固定營業(yè)場所所在國為其增值稅識(shí)別號(hào)所在國。（59）理查德·麥諾(Rick Minor)：《2015年歐盟增值稅新規(guī)解讀——兼論中國電子商務(wù)公司的增值稅合規(guī)問題》，顧穎譯，《稅務(wù)研究》2015年第1期。由于迷你(簡單)一站式注冊(cè)機(jī)制的注冊(cè)與稅款返還問題直接牽涉B2C模式下跨境服務(wù)與無形資產(chǎn)增值稅問題的基本解決方案，因此需要緊密關(guān)注兩項(xiàng)信息的基本內(nèi)容。

表4 迷你一站式注冊(cè)機(jī)制的填注信息

(續(xù)表)

表5 迷你一站式注冊(cè)機(jī)制(稅款)返還的填注信息

(續(xù)表)

值得關(guān)注的是，聯(lián)盟機(jī)制的一個(gè)獨(dú)特的特性系其可應(yīng)用于非歐盟的電子服務(wù)供應(yīng)商，除非他們已經(jīng)確立了商業(yè)形式或在歐盟成員國消費(fèi)環(huán)節(jié)設(shè)有固定營業(yè)場所;同時(shí)，如果歐盟機(jī)制可以適用于一類供應(yīng)商，那么該適用范圍可以擴(kuò)及歐盟境內(nèi)所有這類服務(wù)的供應(yīng)商。（60）Art.369b，second para.VAT Directive因此，歐盟供應(yīng)商為成員國的個(gè)人居民提供電子服務(wù)時(shí)需由供應(yīng)商確定其實(shí)際經(jīng)營地或一個(gè)固定營業(yè)場所;非歐盟供應(yīng)商為成員國的個(gè)人居民提供電子服務(wù)時(shí)需由供應(yīng)商確定一個(gè)固定營業(yè)場所，否則是絕對(duì)排除在歐盟機(jī)制之外的。然而，增值稅實(shí)施條例第57c條規(guī)定歐盟機(jī)制并不適用于對(duì)成員國提供電子服務(wù)需要提供商確定商業(yè)形式或固定營業(yè)場所的問題。（61）Art.57c VAT Implementing Regulation.盡管供應(yīng)商是各成員國內(nèi)直面私人消費(fèi)者的“第一人”，但其仍需按照增值稅實(shí)施條例使用歐盟機(jī)制來確定其他成員國的私人消費(fèi)者身份。在這一點(diǎn)上，學(xué)界強(qiáng)烈懷疑歐盟增值稅指令與實(shí)施條例的關(guān)系，似乎實(shí)施條例僅扮演了一個(gè)增值稅條例解釋性(不具有執(zhí)行性)的角色，增值稅指令在該領(lǐng)域條款的立法措辭亟需改變。(未完待續(xù))

Briefing the fact that EU VAT legislation and its operational regime commands high correlation with the operationmechanism of the composition of international VAT，this paper，through the analysis and discussion of OECD’s countermeasure in addressing those tax challenges in circumstances of the digital economy and the EU VAT legislation，offers a glimpse of the operational rules and principles of EU VAT legislation guidelines and philosophy.Also，this paper affords some helpful insights for China’s“replacing business tax with VAT”，and suggests some food for thought for Chinese enterprises in their endeavour to broaden their business scope internationally under the framework of“One belt，One Road”.

(責(zé)任編輯 子介)

Out of the M aze——A G lim pse of the Construction and Operation M echanism of International VAT Guideline(Ⅱ)

Liu Qichao Su Tie

“The International VATGuideline”published by OECD and the“Report on Tax Challenges under the framework of Digital Economy”being planned by BEPSpose new challenges for the realization of the“neutrality in international trade”and the harmonization of the VAT policies for the cross-border serves trade.