騙取出口退稅犯罪立法問題評析
——以《刑法》第204條第二款存廢為中心

王佩芬

海關(guān)法

騙取出口退稅犯罪立法問題評析
——以《刑法》第204條第二款存廢為中心

王佩芬*

《刑法》第204條第二款規(guī)定，繳納稅款后又騙取出口退稅且騙稅額超過所納稅額的行為，同時構(gòu)成騙取出口退稅罪與逃稅罪兩罪。本文結(jié)合實際判例，對騙取出口退稅犯罪行為的性質(zhì)進行了法理評析，對該類犯罪行為進行了類型學(xué)分析，并對該罪的立法演變過程進行了發(fā)生學(xué)分析，認(rèn)為該款規(guī)定是立法上將已繳納部分稅款的量刑情節(jié)混淆為定罪情節(jié)而導(dǎo)致的立法錯誤，應(yīng)當(dāng)予以刪除。

騙取出口退稅;偷逃稅款;定罪情節(jié);量刑情節(jié);虛開增值稅專用發(fā)票

出口退稅是國家為鼓勵出口、擴大外匯，對符合規(guī)定的出口貨物在出口環(huán)節(jié)免征增值稅、同時對進貨環(huán)節(jié)中所含的增值稅進項稅額進行退付的一種稅收優(yōu)惠政策。我國于1985年4月開始恢復(fù)對出口商品實施出口退稅政策，并確立了“征多少，退多少，未征不退和徹底退稅”的原則，1994稅制改革，又明確了增值稅出口退稅的“零稅負(fù)”政策。但是，自這一稅收優(yōu)惠政策實施之始，不法分子便通過各種手段大肆騙取國家出口退稅款項，以牟取不法利益。此后幾年中，雖然我國外貿(mào)出口額猛增，但實際退稅額卻遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了出口、結(jié)匯的正常增幅，大大超出了應(yīng)退稅額。盡管之后國務(wù)院多次降低和縮減出口退稅的稅率與范圍，并取消了一些產(chǎn)品的出口退稅，但騙取出口退稅犯罪依然十分猖獗，嚴(yán)重破壞了國家的出口管理制度，造成國家財稅款項的巨大流失。

對于騙取出口退稅行為的懲治，最初是以我國1979年刑法中規(guī)定的詐騙罪定罪處罰。隨著我國經(jīng)濟的高速發(fā)展，涉稅犯罪日益猖獗以及出口退稅行為泛濫，1992年9月4日全國人大常委會通過的《關(guān)于懲治偷稅、抗稅犯罪的補充規(guī)定》，首次將具有出口退稅主體資格的企業(yè)單位以假報出口等手段騙取出口退稅的情形，規(guī)定為“騙取出口退稅罪”。其后，刑法修改草案幾易其稿，于1997年《刑法》第204條規(guī)定了“騙取出口退稅罪”，即以假報出口或其他欺騙手段，騙取國家出口退稅款，數(shù)額較大的行為。同時，該條第二款規(guī)定：“納稅人繳納稅款后，采取前款規(guī)定的欺騙方法，騙取所繳納的稅款的，依照本法第201條①1997年刑法修訂時第201條為“偷稅罪”，2009年《刑法修正案(七)》將該罪名修改為“逃稅罪”。本文在表述中，對于觀點引用仍使用原文中“偷稅罪”的表述，分析時則使用“逃稅罪”的表述。的規(guī)定定罪處罰;騙取稅款超過所繳納的稅款部分，依照前款的規(guī)定處罰。”

對于第204條第二款的這一立法規(guī)定，理論界觀點各異，聚訟紛紜。本文在學(xué)習(xí)各家論著的基礎(chǔ)上，對相關(guān)問題試加評析。

一、對《刑法》第204條第二款規(guī)定的觀點分歧

根據(jù)《刑法》第204條第二款的規(guī)定，對于行為人騙取出口退稅數(shù)額超過所繳納的稅額且數(shù)額較大的行為，同時觸犯兩個罪名：(1)騙取出口退稅數(shù)額未超過所繳納稅款的部分，構(gòu)成逃稅罪;(2)超過所繳納稅款的部分，構(gòu)成騙取出口退稅罪。

對于這一規(guī)定的立法思路，全國人大法工委刑法室進行了說明：“在實際發(fā)生的案件中，這類情況的騙稅人往往超過其所繳納的稅額騙取退稅，因而為了區(qū)別情況，真正做到罪刑均衡，本款規(guī)定，騙取所繳納的稅款的，依照本法第201條的規(guī)定定罪處罰，即按照偷稅罪的規(guī)定處罰;騙取稅款超過所繳納的稅款部分，依照前款關(guān)于騙稅罪的規(guī)定處罰。這是考慮到騙取自己所繳納的稅款，實際上等于沒有繳納，性質(zhì)與偷稅差不多。而超過所繳納的稅款騙取稅款，其所騙取的超過所繳納的稅款部分，實際上是國家金庫中的財產(chǎn)，將這部分財產(chǎn)占為已有的，屬于詐騙性質(zhì)，與第一款規(guī)定的騙取國家出口退稅罪的性質(zhì)是一樣的?！雹谌珖舜蟪Ｎ瘯ㄖ乒ぷ魑瘑T會刑法室編著，李淳、王尚新主編：《中國刑法修訂的背景與適用》，法律出版社1998年版，第257頁。

對此，理論界觀點大相徑庭，褒貶不一。有一些學(xué)者持贊同意見，認(rèn)為該立法規(guī)定科學(xué)、合理，真正體現(xiàn)了罪刑均衡：該款規(guī)定是在充分聽取學(xué)者和實踐部門的意見后，對原《關(guān)于懲治偷稅、抗稅犯罪的補充規(guī)定》做出的修改，改變了原來以詐騙罪論處帶來的種種不協(xié)調(diào)狀況。③王松苗、文向民主編：《新刑法與稅收犯罪》，西苑出版社1998年版，第143頁。因為納稅人納稅后只要所騙退稅未超過所繳納的部分，其實質(zhì)就是應(yīng)多繳而少繳或不繳，與偷稅罪無異，都是使應(yīng)納稅非法減少。納稅人此時的犯罪目的不是為了騙取出口退稅，而是為了彌補該納稅人因繳納稅款而造成的損失，是變相逃避納稅義務(wù)，④江合寧、陳航：《騙取出口退稅罪的新舊立法比較》，《蘭州商學(xué)院學(xué)報》1998年第3期。這與實質(zhì)意義上的騙取出口退稅罪不可等量齊觀。偷稅罪與騙取出口退稅罪相比，在量刑上要輕得多，因此對其實行兩罪并罰是合理的。⑤王松苗、文向民主編：《新刑法與稅收犯罪》，西苑出版社1998年版，第142頁。

也有一些學(xué)者對這一規(guī)定的合理性提出質(zhì)疑，但觀點及理由各不相同。主要觀點有：(1)行為人繳納稅款后又騙取出口退稅的行為，應(yīng)構(gòu)成想象競合犯，應(yīng)擇一重罪處斷，而不應(yīng)當(dāng)實行數(shù)罪并罰。⑥王作富主編：《刑法分則實務(wù)研究(上)》，中國方正出版社2001年版，第674頁;高銘暄、馬克昌主編：《刑法學(xué)》，北京大學(xué)出版社、高等教育出版社2000年版，第444頁。(2)該立法規(guī)定對超過部分以本罪論，與偷稅罪數(shù)罪并罰，理論上還是可以解釋通的，但行為實施一個行為，卻對其實行數(shù)罪并罰是違背刑法中的罪數(shù)理論的。⑦馬克昌主編：《經(jīng)濟犯罪新論：破壞社會主義經(jīng)濟秩序罪研究》，武漢大學(xué)出版社1998年版，第445頁;張旭主編：《涉稅犯罪的認(rèn)定處理及案例分析》，中國人民公安大學(xué)出版社1999年版。(3)違反刑法中的禁止分割原則，將本應(yīng)作一次性評價的行為作多次評價;⑧肖中華、周軍、閻穎：《論刑法中的禁止不當(dāng)評價》，《法律適用》2000年第3期。違背罪刑相適應(yīng)原則，易導(dǎo)致行為人罪責(zé)的不當(dāng)加重或不當(dāng)減輕，既不科學(xué)也不合理，亟待立法上的修改或進行司法解釋。⑨肖中華：《犯罪構(gòu)成及其關(guān)系論》，中國人民大學(xué)出版社2000年版，第410頁。(4)該規(guī)定違反了罪數(shù)論的基本原理與犯罪構(gòu)成理論。騙取出口退稅的行為只是一個行為，一個結(jié)果，只可能符合一個犯罪構(gòu)成。不能人為地把一個行為分割成兩個行為，把一個結(jié)果分割為兩個結(jié)果。把騙取的款項分成兩部分，就會造成對同一犯罪行為，人為地分成了兩個罪，實行數(shù)罪并罰，顯然是不符合數(shù)罪并罰理論的，這是對一個犯罪行為的重復(fù)評價。另外，比較偷稅罪與騙取出口退稅罪的犯罪構(gòu)成，可以發(fā)現(xiàn)兩種犯罪構(gòu)成迥然相異，這一規(guī)定違背了偷稅罪和騙取出口退稅罪的本質(zhì)，混淆了兩罪的界限，因此該款規(guī)定既不科學(xué)也不合理，實有畫蛇添足之嫌。（10）呂曉偉：《我國刑法第204條第2款立法評說》，《哈爾濱學(xué)院學(xué)報》2008年第1期。

二、對《刑法》第204條第二款立法規(guī)定的剖析

從上述分歧可以看出，爭議的焦點在于，對騙取出口退稅額未超過所繳納稅額部分的行為性質(zhì)究竟應(yīng)如何認(rèn)定的問題。對此，需要運用刑法理論以及對騙取出口退稅的行為分類進行分析。

(一)對繳納稅款后又騙取出口退稅行為的刑法理論分析

如上述后兩種觀點所述，從刑法的基本理論來看，《刑法》第204條第二款的規(guī)定有違罪數(shù)理論、犯罪構(gòu)成理論、禁止分割評價的定罪原則：

1.有違罪數(shù)理論。根據(jù)刑法中的罪數(shù)理論，在一般情況下，行為人出于一個故意(或過失)，實施了一個行為，一次符合犯罪構(gòu)成要件的，就構(gòu)成一個罪;出于數(shù)個故意(或過失)，實施了數(shù)個行為，數(shù)次符合犯罪構(gòu)成要件的，就是犯了數(shù)個罪。雖然也存在一個行為觸犯數(shù)個罪名的情況(想象競合犯)，但這一行為所犯數(shù)罪的犯罪構(gòu)成有部分交叉和重疊。（11）顧肖榮：《中國刑法學(xué)詞典》，學(xué)林出版社1989年版，第355-375頁。但是，逃稅罪與騙取出口退稅罪是發(fā)生在不同環(huán)節(jié)、性質(zhì)完全不同的兩罪，犯罪構(gòu)成之間不存在交叉與重疊，因此不存在兩罪發(fā)生競合的可能性。因此，繳納稅款后又騙取出口退稅的行為，是基于一個故意，實施了一個行為，卻被割裂為出于逃稅罪與騙取出口退稅罪兩罪，并實行數(shù)罪并罰，顯然有違刑法上的罪數(shù)理論。

2.有違犯罪構(gòu)成理論。雖然逃稅罪與騙取出口退稅罪均為破壞稅收管理秩序的犯罪，但兩罪界限分明，是處于不同環(huán)節(jié)中性質(zhì)迥異的兩罪，主觀故意不同，行為方式不同，危害結(jié)果也不同。逃稅罪是在稅款繳納環(huán)節(jié)發(fā)生的行為，是行為人在履行其納稅義務(wù)時，違反國家有關(guān)稅法規(guī)定，通過不申報或進行虛假納稅申報的手段逃避納稅義務(wù)，達到不繳或少繳稅款的非法目的，從而造成國家稅款在征收環(huán)節(jié)的流失;而騙取出口退稅則是在退稅環(huán)節(jié)發(fā)生的行為，是行為人利用國家出口退稅的政策，采取假報出口或其他欺騙手段，偽造出口退稅所需的單證手續(xù)，騙取出口退稅，其行為侵害的是國家財產(chǎn)所有權(quán)。兩罪的犯罪構(gòu)成不存在交叉與重疊，不存在發(fā)生競合的可能性。

3.違反禁止分割評價定罪原則。禁止分割評價原則，是指對于本應(yīng)作一次性評價的一個行為，不得作兩次以上的分割性評價。這一定罪原則，其實質(zhì)是從罪數(shù)理論中引申出來的立法原則，是罪數(shù)理論運用于刑事立法中的體現(xiàn)。違背此原則對行為人定罪處罰，一方面可能混淆行為的性質(zhì)認(rèn)定，另一方面又會不恰當(dāng)?shù)販p輕或加重行為人的刑事責(zé)任，因此應(yīng)當(dāng)在刑事立法中加以禁絕。《刑法》第204條第二款，就存在將一個犯罪行為分割開來進行數(shù)罪性評價的問題。

(二)對繳納稅款后又騙取出口退稅的行為類型與行為性質(zhì)分析

從罪數(shù)理論與定罪原則出發(fā)，可以看出刑法第204條第二款規(guī)定存在立法缺陷，但為什么在立法上會產(chǎn)生這種錯誤認(rèn)識，司法實踐中騙取出口退稅是否存在應(yīng)當(dāng)區(qū)別認(rèn)定為兩罪的情形，以及是否如第一種贊成論觀點所認(rèn)為的，納稅人納稅后又騙取未超過其所納稅額的退稅款的行為與未納稅而實施的純粹的“無中生有”的騙稅行為在社會危害性上還是有差別的，因而“從立法原意出發(fā)，對這種特殊的騙稅行為在立法上可作為法定減輕處罰情節(jié)加以考慮，或?qū)ζ渑渲幂^第1款規(guī)定的一般騙稅行為較低的法定刑”，（12）康瑛：《刑法第204條第2款定罪之辨析》，《研究生法學(xué)》2000年第4期。是科學(xué)合理的。由于騙取出口退稅犯罪行為手段多樣復(fù)雜，因此需要對行為進行分類列舉并加以分析。

依據(jù)《刑法》第204條的規(guī)定，我們可以將騙取出口退稅的行為分為兩大類型：

第一種類型為完全是無中生有，無出口卻通過虛構(gòu)出口的事實騙取出口退稅的行為。此種情況，行為人完全是無中生有，從未有過出口貨物的事實，但為了利用國家的出口退稅優(yōu)惠政策，通過偽造簽訂虛假的買賣合同，虛開、偽造或非法購買增值稅專用發(fā)票或其他可以用于出口退稅的發(fā)票，偽造或以非法手段取得出口貨物報關(guān)單、出口收匯核銷單、出口貨物專用繳款書等辦理出口退稅的單據(jù)、憑證，虛構(gòu)已稅貨物出口的假象，蒙蔽稅務(wù)機關(guān)，騙取國家出口退稅以達到謀取非法利益的目的。在這種完全假報出口的情況下，依據(jù)《刑法》第204條第一款，以騙取出口退稅罪定罪，以所騙取的退稅款量刑處罰，在理論上與司法實踐中并不存在分歧。

第二種類型是存在部分真實出口貨物的事實，但行為人為了在出口退稅過程中謀取不法利益，采用虛增出口貨物數(shù)量、單價、金額，假報出口貨物名稱提高退稅率，重復(fù)退稅等各種手段，騙取出口退稅的行為。因該行為方法手段繁多，在此僅列舉幾種主要的情形進行分析：

1.虛增出口貨物的數(shù)量、單價、金額騙取出口退稅

雖有貨物出口的事實且繳納過進項稅款，但行為人虛構(gòu)出口貨物的數(shù)量、單價或金額，以少報多，以低報高，虛增報關(guān)金額，以達到在出口退稅時多退稅款的非法目的。舉例分析，假設(shè)某進出口公司實際出口貨物200萬元，已繳納的進項稅額為34萬元(假設(shè)增值稅稅率17%，出口退稅率17%)。但在辦理出口退稅時，該公司將出口額虛增為300萬元，并偽造增值稅專用發(fā)票及相關(guān)出口退稅手續(xù)，成功騙取出口退稅款51萬元。依照第204條第二款的規(guī)定，該公司同時構(gòu)成逃稅罪與騙取出口退稅罪，逃稅罪的數(shù)額為34萬元，騙取出口退稅罪的數(shù)額為17萬元。

但事實是，該公司出于騙取出口退稅款的故意，虛高多報出口額100萬元，其危害結(jié)果是騙取了國家17萬元的出口退稅款。該公司另外取得的34萬元退稅款，是其依照出口退稅政策實際出口200萬元而應(yīng)當(dāng)享受出口退稅優(yōu)惠的部分，并無逃稅的故意與行為，也未造成偷逃國家稅款的結(jié)果。顯然，在此情況下，只應(yīng)對該公司虛增出口部分所騙取的退稅款以騙取出口退稅罪定罪處罰，并不存在同時構(gòu)成逃稅罪的情況。

如果我們將情況進一步極端化，假定該公司虛增出口額為0，“騙取”的退稅款為34萬元，也就是說，其“騙取”的出口退稅沒有超過其繳納的稅款部分，那么，依照第204條第二款規(guī)定，則行為人應(yīng)構(gòu)成“逃稅罪”一罪。但同時你會發(fā)現(xiàn)，行為人申請的退稅額等于繳納額，不正是依據(jù)退稅政策所進行的合法退稅行為嗎，怎么又構(gòu)成了逃稅罪呢?這顯然是荒謬的。

由此可以看出，在該情形下，刑法第204條第二款的立法規(guī)定，是將應(yīng)從騙取出口退稅犯罪數(shù)額中剔除的非罪的退稅部分規(guī)定成為逃稅罪，從而造成立法上的錯誤。

我們可以舉幾個實際案例作為參考。

(1)虛增出口貨物數(shù)量的情形。案例1：2010年8月，諸暨市時尚紡織品有限公司為騙取出口退稅，在以寧波聯(lián)合集團名義出口貨物至牙買加的過程中，在該批貨物出口報送單上虛列了11000臺電話機(實際只裝2臺)，騙取出口退稅79623.94元;2010年10月又虛列8000臺電話機(實際只裝1臺)，騙取出口退稅50854.71元。（13）北大法意案例精選：寧波市北侖區(qū)人民法院刑事判決書(2013)甬侖刑初字第1007號案件。

(2)虛增出口貨物單價的情形。案例2：2010年6月至2012年6月，廣州力程有限公司在自營以及委托廣州明科貿(mào)易有限公司、廣州順溢進出口貿(mào)易有限公司代為出口助力自行車、電動自行車的過程中，高報出口貨物價格，偽造虛假買賣合同，騙取出口退稅。如由其負(fù)責(zé)人莫某某簽認(rèn)的在案證據(jù)中記載，2011年11月止，高開出口價格部分增加的退稅為556.49萬元，而正常出口價格的退稅收入只為171.42萬元。（14）北大法意案例精選：廣東省高級人民法院刑事裁定書(2014)粵高法刑二終字第197號案件。

(3)虛增出口貨物金額的情形。案例3：1999-2003年9月期間“福勝公司”出口勞保手套6000多萬雙，報關(guān)金額6402萬美元，與國外客戶的實際成交價為2473萬美元，高報出口3929萬美元，指使49戶生產(chǎn)廠家虛開增值稅專用發(fā)票1707份，金額15210萬元，稅款2585萬元，價稅合計17796萬元，騙取出口退稅總值5469萬元。該騙稅案反映了一種新型的騙取出口退稅形式，在有真實的貨物出口的情況下，虛構(gòu)出口貨物的價格，以低報高出口?！案俟尽蓖ㄟ^國外接單、國內(nèi)下單、向外貿(mào)公司買單、虛抬單價高報出口、壓低數(shù)量抬高單價虛開專用發(fā)票、將壓低開票數(shù)量部分的貨物通過有進出口經(jīng)營權(quán)的生產(chǎn)廠家直接高報出口等一系列操作，魔術(shù)般地將貨值虛抬至三倍騙取國家出口退稅款。（15）李麗輝：《騙取5469萬元出口退稅款福州騙稅“黑手”被揪》，來源人民網(wǎng)，中國法院網(wǎng)http：//old.chinacourt.org/html/article/200504/20/158964.shtm l，2005-4-20。

2.假報出口貨物名稱、將低退稅率產(chǎn)品假報為高退稅率產(chǎn)品，或?qū)⒚馔硕惍a(chǎn)品假報為退稅產(chǎn)品等騙取出口退稅

出口退稅政策并不意味著所有的出口貨物都會享受退稅優(yōu)惠，相反是有范圍有選擇的，且退稅率也各不相同。在司法實踐中，不乏行為人將實際出口的并不屬于國家退稅范圍之內(nèi)的貨物(如出口原油)，或?qū)儆趪医钩隹?如天然牛黃、麝香、白金等)而依法不能退稅的貨物，假報為可以享受出口退稅政策的出口貨物騙取出口退稅。在此情況下，行為人雖然存在出口貨物與繳納進項稅款的事實，但因根本不存在享受退稅政策的基礎(chǔ)，其騙取出口退稅的行為與是否繳納過進項稅款毫無關(guān)聯(lián)，因而只構(gòu)成騙取出口退稅罪一罪，并不存在可能構(gòu)成逃稅罪的情況。

如果行為人將低退稅率產(chǎn)品假報為高退稅率產(chǎn)品，例如將退稅率為5%的出口貨物虛報為退稅率為11%的出口貨物，則行為人所謀取的不法利益為6%的稅率差額，構(gòu)成騙取出口退稅罪一罪，而不能認(rèn)定為5%退稅率的部分為逃稅罪，6%退稅率的部分為騙取出口退稅罪。

3.為騙取出口退稅差額而進行的虛假貨物出口

這是一種較為隱秘的騙取出口退稅方式。從形式上看所需一切手退稅續(xù)齊全，但其實質(zhì)是為了騙取出口退稅而進行的虛假出口交易。即由所謂的“外貿(mào)代理”公司找到上游的貨物公司虛開增值稅發(fā)票，同時另找工廠廉價購買遠(yuǎn)低于發(fā)票出貨金額的實體貨物，再通過貿(mào)易公司的流程將貨物“出口”到海外空殼“進口公司”，從而騙取遠(yuǎn)高于貨物金額的出口退稅。而所謂的“海外客戶”，或是“貿(mào)易代理”的合作方，或是干脆就是其控股的企業(yè)。（16）王雨田：《外貿(mào)企業(yè)老板揭示代理公司出口退稅手法》，《第一財經(jīng)日報》2013年7月18日。這種騙取出口退稅行為主要集中在服裝、家具行業(yè)，主要表現(xiàn)為港澳“走一遭”或保稅區(qū)“一日游”，是國家明令禁止的“四自三不見”(自帶客戶、自帶貨源、自帶匯票、自行報關(guān);不見進口產(chǎn)品、不見供貨貨主、不見外商)的騙取出口退稅行為。

案例4：攀枝花市對外經(jīng)濟貿(mào)易公司主要從事出口和銷售進口糧油食品、土畜產(chǎn)品等業(yè)務(wù)。1995年7月至1999年12月期間，該公司無視國家法規(guī)，以完成創(chuàng)匯任務(wù)為借口，在明知超越公司經(jīng)營范圍規(guī)定的情況下，為賺取代理費，仍集體研究決定與廣東潮汕人林秋坤、張上光等人從事國家嚴(yán)禁退稅的“四自三不見”的代理服裝、塑料等業(yè)務(wù)。在不見產(chǎn)品、不見供貨企業(yè)、不見外商的情況下同林秋坤、張上光等人簽訂代理協(xié)議，并在形式上簽訂了工礦產(chǎn)品供銷合同、外銷假合同等文書，以隱瞞其代理業(yè)務(wù)的性質(zhì)。其間，由攀枝花外貿(mào)公司出具了包括外匯核銷單、報關(guān)委托書等在內(nèi)的所有空白報關(guān)出口單證，任由林秋坤、張上光等犯罪嫌疑人自帶貨物、自帶外商、自帶匯票、自行報關(guān)。攀外貿(mào)公司憑林、張二人交回和提供的海關(guān)報關(guān)單、銀行結(jié)匯水單、外匯核銷單和潮汕供貨企業(yè)虛開的增值稅專用發(fā)票及相關(guān)的稅收專用繳款書，先后分27筆向攀枝花市國稅局虛假申報出口退稅3855.8萬元，實際騙取出口退稅3646.8萬元，從中非法獲利186.9萬元，其余稅款全部劃向林、張二人指定的銀行賬戶，造成國家稅款巨大損失。（17）白宗釗、胡華：《如何認(rèn)定明知他人具有騙取國家出口退稅款的主觀故意》，《刑事審判參考》(總第42集)，法律出版社2005年版。

在這種情形下，行為人完全是以騙取出口退稅款為目的而進行的虛假出口，而對于其中繳納了小額稅款的行為，只是其實現(xiàn)犯罪目的的不法成本，不應(yīng)當(dāng)從騙取出口退稅數(shù)額中扣除。同樣，行為人只構(gòu)成騙取出口退稅罪，并不存在構(gòu)成逃稅罪的情形。

4.通過重復(fù)退稅的方式騙取出口退稅

行為人之前雖存在真實出口貨物的行為，但按政策享受退稅之的，行為人又利用稅務(wù)機關(guān)的審查漏洞或與稅務(wù)人員勾結(jié)，復(fù)制偽造之前已進行過實際退稅的出口退稅資料，重復(fù)到稅務(wù)機關(guān)騙取出口退稅。在此情況下，行為人繳納的進項稅款在第一次退稅中已得以退付，行為人再進行的重復(fù)退稅行為，是單純的騙取出口退稅行為，與之前所繳納的稅款并無關(guān)聯(lián)。因此只構(gòu)成騙取出口退稅罪一罪，并不能構(gòu)成逃稅罪。

5.通過騙取出口退稅資格的方式騙取出口退稅

行為人存在出口貨物與繳納進項稅款的事實，但不具備稅法所規(guī)定的申請退稅的資格條件(如自營出口生產(chǎn)型小規(guī)模納稅人)，而通過虛構(gòu)事實使自己具備退稅資格，進而騙取出口退稅。在此情況下，行為人也不存在進行出口退稅的基礎(chǔ)，其行為與其是否繳納進項稅款并無關(guān)聯(lián)，因而構(gòu)成騙取出口退稅罪一罪，不存在構(gòu)成逃稅罪的可能性。

6.掩蓋出口不成功的事實騙取出口退稅

案例5：1997年11月8日，上海某進出口公司與美國某公司簽訂了一份出口合同。合同規(guī)定，上海某進出口公司向美國某公司出口2萬件棉制童裝，每件童裝單價為20美金，交貨時間為1997年12月15日，交貨地點為上海某港。同年12月14日，上海某進出口公司從上海某服裝公司購進2萬件棉制童裝，每件童裝單價140元人民幣。同年12月15日，上海某進出口公司在上海某港向美國某公司交貨，因質(zhì)量不合格被退回，該筆出口生意告吹。之后，上海某進出口公司向上海某服裝公司退貨未果，只好將該批服裝以較低的價格內(nèi)銷。為彌補該筆生意的損失，上海某進出口公司鋌而走險，偽造了一份向美國公司增加出口1萬件童裝的補充合同，并虛開了1萬件童裝的增值稅專用發(fā)票。之后，又通過不法手段，搞到了3萬件童裝的出口單證和假結(jié)匯單證，從稅務(wù)機關(guān)騙取了3萬件童裝的出口退稅款共計人民幣71.4萬元。（18）案例來源自周洪波：《危害稅收征管罪——立案追訴標(biāo)準(zhǔn)與司法認(rèn)定實務(wù)》，中國人民公安大學(xué)出版社2010年版，第141頁。

行為人貨物出口后，因產(chǎn)品質(zhì)量或其他原因而造成退貨。在貨物出口未成為事實的情況下，行為人為了取得出口退稅，仍使用出口失敗的部分單證，再偽造退稅所需的其他手續(xù)，掩蓋出口被退貨的事實而騙取出口退稅。在此情況下，因為出口貨物的失敗，因而不存在進行退稅的基礎(chǔ)。因此其騙取出口退稅的行為，并不可能構(gòu)成逃稅罪。

三、從罪名變遷過程看立法誤區(qū)的產(chǎn)生

通過上述分析可以看出，無論行為人是否存在已繳納稅款的情形，其騙取出口退稅的行為都只能構(gòu)成騙取出口退稅罪一罪，而不會與逃稅罪發(fā)生關(guān)聯(lián)。對于行為人騙取出口退稅時，如果包含原本依照退稅政策應(yīng)當(dāng)享受退稅優(yōu)惠的部分，則應(yīng)從總的出口退稅數(shù)額中予以扣除，以防量刑上加重處罰。但是，立法時卻將這種應(yīng)予抵扣的量刑情節(jié)，混淆為性質(zhì)較輕的定罪情節(jié)。可見，正是立法上這種觀念上的混淆，造成了行為性質(zhì)認(rèn)定上的誤區(qū)。

這一點從騙取出口退稅罪的立法變遷中可以更為直觀地看出：

(一)對于騙取出口退稅行為的懲治最早規(guī)定于1992年9月4日全國人大常委會通過的《關(guān)于懲治偷稅、抗稅犯罪的補充規(guī)定》(以下簡稱《補充規(guī)定》)。其中第5條規(guī)定：“企業(yè)事業(yè)單位采取對所生產(chǎn)或經(jīng)營的商品假報出口等欺騙手段，騙取國家出口退稅款，數(shù)額在一萬元以上的，處騙取稅款五倍以下的罰金，并對負(fù)有直接責(zé)任的主管人員和其他直接責(zé)任人員，處三年以上有期徒刑或者拘役。前款規(guī)定以外的單位或者個人騙取國家出口退稅款的，按照詐騙罪追究刑事責(zé)任，并處騙取稅款五倍以下的罰金;單位犯本款罪的，除處以罰金外，對負(fù)有直接責(zé)任的主管人員和其他直接責(zé)任人員，按照詐騙罪追究刑事責(zé)任。”可見，《補充規(guī)定》中對于騙取出口退稅罪的認(rèn)定，是根據(jù)主體是否具有出口退稅資格，而區(qū)別認(rèn)定為騙取出口退稅罪與詐騙罪。

(二)在本罪被納入1997年刑法典之前，其寫法又先后經(jīng)歷過一系列的變化：

1.在1996年8月8日的分則修改草稿中，《補充規(guī)定》中以犯罪主體的性質(zhì)決定定罪和量刑的規(guī)定被移植進該稿本中，但到了1996年8月31日的稿本，立法工作機關(guān)曾刪除了本罪;

2.在1996年10月10日的修訂草案(征求意見稿)中，立法工作機關(guān)以騙取出口退稅的定罪量刑不再以主體的性質(zhì)來決定，而是以行為人是否繳納稅款為標(biāo)準(zhǔn)。其具體規(guī)定為：“納稅人繳納稅款后，采取對所生產(chǎn)或者經(jīng)營的商品假報出口等欺騙手段，騙取國家出口退稅款，數(shù)額在一萬元以上的，處騙取稅款一倍以上五倍以下罰金……;未繳納稅款者，騙取國家出口退稅的，依照本法第二百三十九條(注：指詐騙罪)的規(guī)定處罰，并處騙取稅款一倍以上五倍以下罰金。”

3.對于1996年10月10日修訂草案(征求意見稿)的寫法，國家稅務(wù)總局提出，征求意見稿規(guī)定的對繳納稅款的定騙取出口退稅罪，對未繳納稅款的定詐騙罪，而這兩種罪刑罰相差懸殊，騙取出口退稅罪最高刑是三年有期徒刑，詐騙罪可以判到無期徒刑。這種規(guī)定既不合理，也難以操作。建議對騙取出口退稅罪規(guī)定統(tǒng)一的罪名，并根據(jù)騙稅數(shù)額的大小，設(shè)定幾個量刑檔次。（19）參見《中央有關(guān)部門、地方及法律專家對刑法修訂草案(征求意見稿)的意見》，高銘暄、趙秉志編：《新中國刑法立法文獻資料總覽》(下)，中國人民公安大學(xué)出版社1998年版，第2164頁。

4.立法機關(guān)經(jīng)過研究和論證，在1997年1月10日的修訂草案中，對本罪法條的規(guī)定作了調(diào)整：“以假報出口或者其他欺騙手段，騙取國家出口退稅款的，依照本法第二百五十三條(注：指詐騙罪)的規(guī)定處罰，并處騙取稅款一倍以上五倍以下罰金。納稅人繳納稅款后，采取前款規(guī)定的欺騙方法，騙取所繳納的稅款的，依照本法第一百八十五條(注：指票據(jù)詐騙罪和金融憑證詐騙罪)的規(guī)定定罪處罰;騙取稅款超過所繳納的稅款部分，依照前款的規(guī)定處罰。”到了1997年2月17日的修訂草案修改稿，立法機關(guān)又對本罪法條中被援引的犯罪作了調(diào)整：“以假報出口或者其他欺騙手段，騙取國家出口退稅的，依照本法第二百六十四條(注：指詐騙罪)的規(guī)定處罰，并處騙取稅款一倍以上五倍以下罰金。納稅人繳納稅款后，采取前款規(guī)定的欺騙方法，騙取所繳納的稅款的，依照本法第二百零一條(注：指偷稅罪)的規(guī)定定罪處罰;騙取稅款超過所繳納的稅款部分，依照前款的規(guī)定處罰。”

5.在1997年3月1日的修訂草案中，立法機關(guān)對本條第1款規(guī)定之罪由援引法定刑的模式變?yōu)楠毩⒌姆ǘㄐ?，本條第2款的內(nèi)容與1997年2月17日稿的規(guī)定相同。

6.經(jīng)過以上的修改和調(diào)整，最后形成了1997年刑法第204條的兩款規(guī)定。（20）高銘暄：《中華人民共和國刑法的孕育誕生和發(fā)展完善》，北京大學(xué)出版社2012年版，第418頁。

可見，在出口退稅罪的立法過程中，是否設(shè)立此罪、以什么標(biāo)準(zhǔn)來設(shè)立此罪，經(jīng)過多次更改與調(diào)整。這里，我們將上述立法過程轉(zhuǎn)換為圖表形式，可以更為直觀地看到這種矛盾：

1992年《補充規(guī)定》：

1996年8月31日草案：將本罪刪除

1996年10月10日草案：

1997年1月10日草案：

1997年2月17日草案：

1997年3月1日草案：

1997年刑法第204條規(guī)定，同1997年3月1日草案。

從以上立法演變過程可以看出：

第一，將騙取出口退稅罪從詐騙罪中獨立出來而單獨設(shè)置，是必要的。騙取手段出口退稅罪與一般的詐騙罪相比，其往往采取偽造出口合同、虛開增值稅專用發(fā)票、偽造或騙取海關(guān)完稅憑證以及銀行匯兌憑證、外匯核銷單等犯罪手段，行為性質(zhì)與社會危害較一般詐騙犯罪嚴(yán)重，因此應(yīng)單設(shè)一罪。

第二，以行為主體是否具有出口退稅資格來區(qū)別騙取出口退稅罪與詐騙罪，顯然是不科學(xué)的。騙取出口退稅罪在本質(zhì)上亦屬于詐騙犯罪，因其侵犯國家出口退稅管理制度之特殊性而單獨設(shè)罪，并不因行為人不具有出口退稅的主體資格而不能構(gòu)成此罪。

第三，以是否繳納稅款來區(qū)分騙取出口退稅罪與詐騙罪，將繳納稅款而騙取出口退稅的，認(rèn)定為騙取出口退稅罪，把未繳納稅款而騙取出口退稅的，認(rèn)定為詐騙罪，這顯然也是不正確的。一是要考慮繳納的稅款是否應(yīng)當(dāng)退稅，如果已繳納稅款的行為主體是屬于按政策應(yīng)當(dāng)享受出口退稅的，那么其出口退稅行為就是符合退稅政策的合法行為，而不能認(rèn)定為是偷逃稅款的行為;如果已繳納稅款但該稅款并不應(yīng)當(dāng)享受出口退稅政策，那么繳納稅款作為納稅人應(yīng)盡的法律義務(wù)，其是否繳納稅款的行為與享受出口退稅政策并無關(guān)系;如果應(yīng)當(dāng)享受出口退稅優(yōu)惠，在繳納稅款后虛增出口額而騙取出口退稅的，則其騙取出口退稅數(shù)額的認(rèn)定，應(yīng)抵扣其按政策應(yīng)當(dāng)進行退稅的部分。因此，正如國家稅務(wù)總局提出的建議，這一立法是錯誤的，不可操作的。二是要考慮繳納稅款與應(yīng)退稅額并非是必然相等的關(guān)系。在最初的“出口零稅負(fù)”、“征多少、退多少”的稅收原則下，納稅額等于退稅額;但在之后退稅率低于納稅率的情況下，退稅額顯然要小于納稅額。在立法上將應(yīng)當(dāng)從騙取出口退稅的稅額中予以扣減的部分，混淆為性質(zhì)相對較輕的偷逃稅款的行為，顯然也是錯誤的。

四、結(jié)論

綜上所述，《刑法》第204條第二款的規(guī)定存在立法上的錯誤。一方面，從刑法理論上來分析，該款規(guī)定違背了罪數(shù)理論，違背禁止分割評價的定罪原則;另一方面，從騙取出口退稅行為的類型進行分析，司法實例中并不存在一行為同時構(gòu)成逃稅罪與騙取出口退稅罪兩罪的可能性，也并非構(gòu)成想象競合犯。應(yīng)當(dāng)說，該款規(guī)定并非是導(dǎo)致行為人罪責(zé)不當(dāng)加重或不當(dāng)減輕的問題，而是立法上將騙取出口退稅行為性質(zhì)的認(rèn)定與犯罪數(shù)額的認(rèn)定這兩個問題混為一談，將量刑情節(jié)混淆為定罪情節(jié)而產(chǎn)生的立法錯誤。

另外，在司法實踐中，針對具體的騙取出口退稅案例，并未產(chǎn)生將量刑情節(jié)與定罪情節(jié)相混淆的問題。如文中例舉的5個案件的司法判決，對于行為人騙取部分出口退稅的行為，都是以騙取出口退稅罪一罪定罪處罰。筆者查閱了諸多騙取出口退稅犯罪的司法案例，尚未發(fā)現(xiàn)以逃稅罪與騙取出口退稅罪兩罪并罰的判例。

因此，對于《刑法》第204條第二款規(guī)定的立法錯誤，不是進行立法修改或司法解釋的問題，而是應(yīng)當(dāng)直接予以刪除。

On Legislation for Frauds of Tax Drawback in Export

Wang Peifen

Paragraph 2，Article 204 of the Criminal Law provides that the commitmentof frauds in tax drawback in exportwith the tax amount involved exceeding that of duties paid constitutes both the crime of tax drawback frauds in exportand thatof tax evasion.Based on the real cases，thearticle analyzes the nature of the fraudulent activities of tax drawback in export according to legal principles，conducts typological analyses of these criminal activities，and discusses the evolution of the legislation on these crimes from the perspective of phylogeny.Finally the article puts forward that this provision confuses the factor for measurement of penalty with that for conviction and it is a legislative mistake and should be deleted.

frauds of tax drawback in export;tax evasion;factors for conviction;factors for measurement of penalty;false VAT invoice.

(責(zé)任編輯 子介)

王佩芬，上海社會科學(xué)院法學(xué)研究所助理研究員，華東政法大學(xué)2012級刑法學(xué)博士研究生。

*

王永亮，上海海關(guān)學(xué)院法律系講師，法學(xué)博士。