增值稅視同銷售與進項稅額轉(zhuǎn)出的判定與會計處理

姚瓊

隨著“營改增”的推廣，不少會計實務(wù)者對增值稅中視同銷售與進項稅額轉(zhuǎn)出，是應(yīng)確認“銷項稅額”還是計入“進項稅額轉(zhuǎn)出”；是確認“收入”還是結(jié)轉(zhuǎn)“成本”難以區(qū)分。本文結(jié)合稅法相關(guān)規(guī)定，聯(lián)系實際工作中的典型例子，進行簡要分析。

一、 增值稅視同銷售及進項稅額轉(zhuǎn)出的本質(zhì)

增值稅是國家對商品在流通環(huán)節(jié)的價值增值部分征收的一種流轉(zhuǎn)稅，其征稅對象主要是進口貨物以及商品生產(chǎn)、銷售、加工、修理與修配等過程中的價值增值部分。增值稅的直接計算公式為“應(yīng)納稅額=應(yīng)納稅增值額×稅率”。但實踐中對某一納稅人，商品的增值額的計算缺乏直接確認依據(jù)，而確認其采購成本與銷售收入的金額是較容易的。因此，實踐中計算某一納稅人應(yīng)納增值稅額時，往往采用“銷售收入×稅率-采購成本×稅率”來進行間接計算，即應(yīng)繳納的增值稅稅額則等于銷項稅額扣除進項稅額后的余額。

大多數(shù)正常情況下，商品的加工生產(chǎn)與銷售環(huán)節(jié)不中斷，商品流通環(huán)節(jié)是完整的，商品的銷項稅額扣除進項稅額后的余額便是該商品應(yīng)繳納的增值稅額。

但某些特殊情況，比如企業(yè)有時未發(fā)生商品銷售，也可能因為其他原因使商品增值，如把低價商品作價較高對外投資、對外捐贈等。在這種情況下，雖然企業(yè)未發(fā)生銷售，但稅法上仍需確認銷項稅額，以確保商品的價值增值部分足額繳納稅款。這樣，增值稅的視同銷售業(yè)務(wù)就產(chǎn)生了。因為稅法對視同銷售業(yè)務(wù)的判斷不是以會計上對收入的確認為前提，而是考慮商品是否實現(xiàn)增值。

再有，如果企業(yè)商品在生產(chǎn)加工與銷售環(huán)節(jié)中出現(xiàn)中斷，如商品出現(xiàn)損毀等，則商品無法銷售，即增值環(huán)節(jié)中斷，該商品的“銷項稅額”無法產(chǎn)生。此時，如不對“進項稅額”進行轉(zhuǎn)出處理，便會出現(xiàn)該商品的“進項稅額”與其他商品的“銷項稅額”進行抵消的情況，導(dǎo)致企業(yè)的“銷項稅額”與“進項稅額”的對應(yīng)關(guān)系發(fā)生錯位。為了避免此種情況的出現(xiàn)，現(xiàn)行企業(yè)會計準則規(guī)定了進項稅額轉(zhuǎn)出的處理規(guī)則。

二、 視同銷售業(yè)務(wù)與進項稅額轉(zhuǎn)出業(yè)務(wù)的分析與判定

確認視同銷售業(yè)務(wù)或進項稅額轉(zhuǎn)出業(yè)務(wù)，可依據(jù)如下“三個是否”來判定：1、商品是否是企業(yè)自制或委托加工的；2、商品是否流轉(zhuǎn)出企業(yè)；3、商品流轉(zhuǎn)是否符合收入確認的條件。具體來說，對一項業(yè)務(wù)首先要判定“商品是否是企業(yè)自制或委托加工”。如果“是”，則判定為視同銷售業(yè)務(wù)，確定銷項稅額；如果“否”，則進入第二步，“判定商品是否流出企業(yè)”。如果“是”，則判定為視同銷售業(yè)務(wù)，確定銷項稅；如果“否”，則判定為進項稅轉(zhuǎn)出業(yè)務(wù)。對已確認為視同銷售業(yè)務(wù)的，還要進行第三個判定“商品流轉(zhuǎn)是否符合收入確認的條件”。如果“是”則確認收入，并結(jié)轉(zhuǎn)成本；如果“否”，則直接按成本結(jié)轉(zhuǎn)。收入確認的條件為：商品所有權(quán)轉(zhuǎn)出企業(yè)，并且導(dǎo)致資產(chǎn)增加或負債減少。兩個條件必須同時滿足，缺一不可。

三、視同銷售與進項稅額轉(zhuǎn)出的判定業(yè)務(wù)舉例

1、商品屬企業(yè)自制或委托加工的。

例1：某公司將自制產(chǎn)品對外投資，該產(chǎn)品的成本為6萬元，市場價格為8萬元。

分析：由于該公司投資產(chǎn)品屬自制，且流轉(zhuǎn)出企業(yè)。因此，應(yīng)作為視同銷售業(yè)務(wù)處理。同時，用于投資的產(chǎn)品所有權(quán)是要轉(zhuǎn)移的，并且引起了“長期股權(quán)投資”增加，所以應(yīng)確認收入。故，其會計分錄為借：長期股權(quán)投資 9.36萬元；貸：主營業(yè)務(wù)收入 8萬元，應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 1.36萬元。同時結(jié)轉(zhuǎn)成本，借：主營業(yè)務(wù)成本 6萬元；貸：庫存商品 6萬元。

例2：某公司將自制產(chǎn)品用于本公司的在建工程，該產(chǎn)品的成本為6萬元，市場價格為8萬元。

分析：該公司中的產(chǎn)品屬自制并用于本公司在建工程，所以，應(yīng)作為視同銷售業(yè)務(wù)處理，但由于不符合收入條件，故直接結(jié)轉(zhuǎn)成本。其會計分錄為借：在建工程7.36萬元；貸：庫存商品6萬元，應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）1.36萬元。

例3：某公司將自制產(chǎn)品對外捐贈，該商品的成本為6萬元，市場價格為8萬元。

分析：由于該公司自制產(chǎn)品用于對外捐贈，流出本公司。因此，作為視同銷售業(yè)務(wù)處理。但不符合收入確認條件，應(yīng)直接按成本結(jié)轉(zhuǎn)。其會計分錄分借：營業(yè)外支出7.36萬元；貸：庫存商品6萬元，應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）1.36萬元。

例4：委托代銷。A公司將自制產(chǎn)品委托B公司銷售，該商品成成本6萬元，市場價格為8萬元。

分析：A公司將自制商品委托B公司代銷，產(chǎn)品流出企業(yè)，并導(dǎo)致資產(chǎn)（應(yīng)收賬款或銀行存款）增加，符合收入確認的條件。故A公司發(fā)出商品時，借：委托代銷商品 6萬元；貸：庫存商品 6萬元。收到B公司代銷清單時，借：應(yīng)收賬款（銀行存款） 9.36萬元；貸：主營業(yè)務(wù)收入 8萬元，貸：應(yīng)交稅費（銷項稅額） 1.36萬元；同時結(jié)轉(zhuǎn)成本，借：主營業(yè)務(wù)成本 6萬元，貸：委托代銷商品 6萬元。

2、商品不是企業(yè)自制或者委托加工。

（1）外購商品流轉(zhuǎn)出企業(yè)，視同銷售，不符合收入確認的條件。

例5：某公司將外購原材料對外捐贈，該原材料的取得成本為6萬元，目前的市場價格為8萬元。

分析：該公司用外購的原材料直接對外捐贈，原材料已流轉(zhuǎn)出企業(yè)，因此，應(yīng)作為視同銷售業(yè)務(wù)處理。同時，該公司原材料的流出，不符合收入確認的條件，故直接結(jié)轉(zhuǎn)成本。故其會計分錄為借：營業(yè)外支出 7.36萬元；貸：原材料 6萬元，應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 1.36萬元。

（2）外購商品流轉(zhuǎn)出企業(yè)，視同銷售，符合收入確認的條件。

例6：某公司將外購原材料對外投資，該原材料的取得成本為6萬元，目前市場價格為8萬元。

分析：該公司用外購材料對外投資，材料已流轉(zhuǎn)出企業(yè)，因此，應(yīng)作為視同銷售業(yè)務(wù)處理，確認銷項稅額。同時，由于原材料的流出導(dǎo)致該公司另一項資產(chǎn)（長期股權(quán)投資）增加，所以應(yīng)確認收入。故其會計分錄為借：長期股權(quán)投資9.36萬元；貸：其他業(yè)務(wù)收入8萬元，應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）1.36萬元。同時結(jié)轉(zhuǎn)成本，借：其他業(yè)務(wù)成本 6萬元；貸：原材料 6萬元。

（3）外購商品未流轉(zhuǎn)出企業(yè)，進項稅額轉(zhuǎn)出。

例7：某公司將外購原材料用于本公司的在建工程，該原材料的取得成本為6萬元，增值稅專用發(fā)票上注明的進項稅額為1.02萬元，目前市場價格為8萬元。

分析：該公司將原材料用于在建工程，該原材料未流出公司，不應(yīng)視同銷售，作進項稅額轉(zhuǎn)出處理。其會計分錄分借：在建工程7.02萬元；貸：原材料6萬元，應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）1.02萬元。

參考文獻：

1、2014年全國注冊稅務(wù)師執(zhí)業(yè)資格考試教材 稅法I.全國注冊稅務(wù)師執(zhí)業(yè)資格考試教材編寫組.中國稅務(wù)出版社.2014年1月第1版。

2、2014年度全國會計專業(yè)技術(shù)資格考試輔導(dǎo)教材 初級會計實務(wù).財政部會計資格評價中心.中國財政經(jīng)濟出版社.2014年4月第1版。