“營改增”背景下新型增值稅會計模式探究

吳愛潔

摘 要：當(dāng)前我國“財稅合一”的增值稅會計處理模式不承認(rèn)增值稅具有費用屬性，在會計核算中又違背了權(quán)責(zé)發(fā)生制、配比原則、可比原則等會計精神，導(dǎo)致財務(wù)信息失真，未能真實公允反映企業(yè)經(jīng)營狀況，隨著“營改增”擴圍，構(gòu)建新型增值稅會計模式具有重要意義。文章認(rèn)為，未來新型增值稅會計模式應(yīng)堅持財稅協(xié)調(diào)模式的基本框架；遵循“兼顧會計精神和稅法原則”、“以會計為基礎(chǔ)，以稅法為規(guī)范”、“統(tǒng)一核算，協(xié)調(diào)管理”三大原則，并在確認(rèn)、計量、記錄和報告四個方面提出了具體的設(shè)計構(gòu)想。

關(guān)鍵詞：財務(wù)會計；增值稅會計；財稅協(xié)調(diào)

中圖分類號：F812.42 文獻標(biāo)識碼：A 文章編號：1006-8937（2015）30-0124-02

1 當(dāng)前我國增值稅會計模式存在的問題及改革的必 要性

1.1 存在的問題

①理論基礎(chǔ)不合理。當(dāng)前的增值稅會計模式建立在“增值稅代理說”的基礎(chǔ)之上。增值稅對流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)中的增值額進行征收，明顯的轉(zhuǎn)嫁性，最終稅負(fù)由消費者承擔(dān)，流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增值稅實際上是企業(yè)代政府向消費者征收的稅款，企業(yè)繳納稅款只是履行代理征收繳納稅款的義務(wù)。增值稅本身并不構(gòu)成各中間環(huán)節(jié)納稅人成本的組成部分，在其財務(wù)報表中也不表現(xiàn)為支出項目。但是“流轉(zhuǎn)性”不同于“轉(zhuǎn)嫁性”，“稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁”并不代表“稅負(fù)完全轉(zhuǎn)嫁”，更不能由此混淆“名義稅金”和“實際稅負(fù)”的概念。更重要的是，增值稅在流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)征收只是名義增值稅的實現(xiàn)過程，而非實際的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁過程，稅負(fù)最終能否轉(zhuǎn)嫁、轉(zhuǎn)嫁多少最終取決于商品的供給彈性和需求彈性?，F(xiàn)行的增值稅會計立意于稅務(wù)完全轉(zhuǎn)嫁，與實際情況不符，且缺乏科學(xué)依據(jù)。

②與會計基礎(chǔ)不相符。一是違背權(quán)責(zé)發(fā)生制。二是違背配比原則。三是違背可比原則。

③會計要素扭曲化。企業(yè)在銷售過程中產(chǎn)生的銷項稅即滿足收入的定義也滿足收入確認(rèn)的基本條件，按照規(guī)定應(yīng)并入企業(yè)銷售收入的一部分，而當(dāng)前我國增值稅會計將增值稅作為企業(yè)的一種負(fù)債“應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷項稅）”顯然有悖于會計要素的基本含義。仔細(xì)分析，購入資產(chǎn)的成本也是如此，購入資產(chǎn)所負(fù)擔(dān)的進項稅應(yīng)計入資產(chǎn)購入成本，而當(dāng)前我國增值稅會計將其作為“應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅”的抵減項，扭曲資產(chǎn)的基本含義。

1.2 改革的必要性

當(dāng)前增值稅會計模式亟需改革，一方面是由于上述羅列出的種種問題，這是改革的客觀原因；另一方面則是因為自身重要性與制度匹配性的內(nèi)在要求。增值稅長期以來都是我國最大的稅種，營業(yè)稅改征增值稅即意味著在將其原來全部納入營業(yè)稅范圍的課稅對象改征收增值稅，隨著“營改增”擴圍，營業(yè)稅退出歷史舞臺已成既定事實。預(yù)計未來增值稅收入將占全部稅收收入的40%左右，繼續(xù)穩(wěn)固我國的第一大稅種的地位，其對經(jīng)濟影響的廣度和深度將進一步加大。與此同時，營改增后，將對上述的我國增值稅會計模式的缺陷產(chǎn)生放大效應(yīng)，進一步導(dǎo)致財務(wù)會計信息失真，扭曲財務(wù)報表質(zhì)量，降低財務(wù)信息的可靠度、可比性，然而，對于企業(yè)而言，增值稅在企業(yè)稅務(wù)會計中占用重要地位，隨著資產(chǎn)市場的發(fā)展，企業(yè)涉稅信息對于了解一個企業(yè)真實財務(wù)狀況具有重要意義，是重大事項，應(yīng)對其進行詳細(xì)全面的披露。因此，對我國當(dāng)前增值稅會計模式存在的缺陷進行改革，構(gòu)建新型增值稅會計模式，對資本市場的發(fā)展，完善企業(yè)經(jīng)營管理，投資者、政府都具有重要意義。

2 增值稅會計模式改革的三種思路分析

2.1 當(dāng)前主要的稅務(wù)會計模式及利弊分析

2.1.1 “財稅合一”模式

財稅合一模式是指財務(wù)會計服務(wù)于稅務(wù)會計，財務(wù)信息的主要目的是服務(wù)于征收繳納稅款，是以稅法為主軸的會計，即在會計核算過程中不允許稅法和會計存在差異，二者完全趨同統(tǒng)一為一體，當(dāng)稅務(wù)和會計存在矛盾時，會計服從于稅法，按照稅法的要求進行核算。主要代表國家為德國和法國。該種方法的主要優(yōu)點是稅法和會計不存在處理上的差異，簡單方便核算，有利于政府對企業(yè)涉稅信息的監(jiān)督管理。缺點主要是：①扭曲了財務(wù)會計的真實目標(biāo)，縮小了財務(wù)信息的使用者，使財務(wù)信息變得“僵硬”，降低其價值；②影響財務(wù)信息質(zhì)量，不利于企業(yè)經(jīng)營管理，以稅法為準(zhǔn)繩核算財務(wù)會計，違背了會計可比性、重要性、配比等基本原則，未能真實公允反映企業(yè)狀況。

2.1.2 “財稅分離”模式

財稅分離模式是指將財務(wù)會計和稅務(wù)會計分別建立兩種體系，建立兩套賬務(wù)系統(tǒng)，依照各自規(guī)則分別進行核算，財務(wù)會計信息主要服務(wù)于投資者、管理人員，稅務(wù)會計信息主要服務(wù)于政府。當(dāng)今世界主要代表有美國、英國等發(fā)達國家。此模式的優(yōu)點：①針對不同的服務(wù)主體進行核算思路明確，方法和信息有針對性；②承認(rèn)財務(wù)和稅務(wù)的差異性是客觀性存在的；③財務(wù)和稅務(wù)單獨核算，兩者之間存在的矛盾較少。此種模式的缺點：①稅務(wù)會計的基礎(chǔ)仍然是財務(wù)會計，財稅分離割裂了財務(wù)與稅務(wù)之間的關(guān)系；②財務(wù)會計和稅務(wù)會計在內(nèi)容上有重疊，建立兩種體系進行核算，增加了企業(yè)管理、人力、培訓(xùn)等方面的成本。

2.1.3 “財稅協(xié)調(diào)”模式

財稅協(xié)調(diào)模式存在的前提是允許稅法和會計存在的差異，這種差異通過一定的手段進行協(xié)調(diào)，稅務(wù)會計以財務(wù)會計為基礎(chǔ)，設(shè)立一個帳套，稅務(wù)會計在財務(wù)會計調(diào)整的基礎(chǔ)上按照稅收法律的規(guī)定進行調(diào)整納稅。該模式的典型代表是日本。該模式最大優(yōu)點是體現(xiàn)了財務(wù)會計和稅務(wù)會計的靈活性，即允許二者存在差異又通過恰當(dāng)?shù)恼{(diào)整方式不影響各自的作用，滿足了政府和其他財務(wù)報告使用者的需求，銜接了財務(wù)和稅法。

2.2 新型增值稅會計模式改革的思路

增值稅會計是稅務(wù)會計的重要組成部分，稅務(wù)會計模式是增值稅會計在會計范疇中的框架，只有首先明確了稅務(wù)會計模式才能更好地設(shè)計和把握增值稅會計模式。鑒于上述三種稅務(wù)會計模式框架，筆者認(rèn)為，財稅協(xié)調(diào)模式既繼承了會計的基本精神又適當(dāng)?shù)劂暯恿素攧?wù)和稅收的關(guān)系，是三種模式中最理想的稅務(wù)會計模式，也是我國營改增后最應(yīng)該構(gòu)建的增值稅會計模式。其理論依據(jù)有三：從發(fā)展的根源來看，稅務(wù)會計是依賴于財務(wù)會計發(fā)展起來的，即先有財務(wù)會計后有稅務(wù)會計，稅務(wù)會計體系的建設(shè)依賴于財務(wù)會計基礎(chǔ)之上，無論如何，稅務(wù)會計都不可能脫離財務(wù)會計單獨存在；二是從財務(wù)核算的范圍來看，會計基本準(zhǔn)則第五條規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)對其本身發(fā)生的交易或者事項進行會計確認(rèn)、計量和報告”，稅收也是其本身發(fā)生的交易或事項，是真實存在的權(quán)利和義務(wù)，只不過此時的交易或事項比較特殊；三是從會計核算的范圍來看，會計核算的內(nèi)容是可用貨幣計量的所有經(jīng)濟事項，而稅收既是企業(yè)經(jīng)營活動中發(fā)生的事項又能夠用貨幣準(zhǔn)確計量，所以稅收會計在財務(wù)會計的核算范圍之內(nèi)。有鑒于此，財務(wù)會計與稅務(wù)會計不是對等關(guān)系，而是包含與被包含的關(guān)系，稅務(wù)會計只是財務(wù)會計中的一部分。增值稅會計模式改革要深入理解“稅收作為企業(yè)一項經(jīng)濟交易或事項納入財務(wù)會計”的真實內(nèi)涵。

3 新型增值稅會計模式的體系構(gòu)建

3.1 新型增值稅會計模式應(yīng)遵循的原則

①兼顧會計精神和稅法原則。②以會計為基礎(chǔ)，以稅法為規(guī)范。③統(tǒng)一核算，協(xié)調(diào)管理。

3.2 新型增值稅會計模式的設(shè)計構(gòu)想

①確認(rèn)和計量方面。第一，增值稅在會計范疇中具有費用屬性。因此，在銷售商品確認(rèn)收入結(jié)轉(zhuǎn)成本和購進貨物確認(rèn)產(chǎn)品購進成本時，將收取的增值稅與支付的增值稅計入收入或成本當(dāng)中。第二，將企業(yè)的購銷活動視為會計核算的一種經(jīng)濟活動，將由于購銷活動產(chǎn)生的增值稅納稅義務(wù)視為另一種經(jīng)濟活動，二者分別核算，在總量上卻仍然一致。第三，建立與“所得稅費用”并駕齊驅(qū)的“增值稅費用”的會計核算雙軌制，營改增后，企業(yè)經(jīng)營活動過程中主要涉及增值稅和所得稅兩大主體稅種，通過構(gòu)建“增值稅費用”準(zhǔn)則作為銜接二者的橋梁，核算問題迎刃而解。第四，明確增值稅的費用屬性，增值稅產(chǎn)生的納稅義務(wù)是企業(yè)實際發(fā)生的，并且是因為取得收入而產(chǎn)生的納稅義務(wù)即與取得收入有關(guān)的支出，因此，增值稅費用在理論依據(jù)上是可以稅前扣除。

②記錄方面?？颇吭O(shè)置層面。設(shè)置“增值稅費用”損益類科目和“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”負(fù)債類科目，增值稅會計核算核心公式為：借記“增值稅費用”，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”。其中，“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”核算的是按照稅法規(guī)定繳納的稅款，繳納多少，核算多少，相應(yīng)計入增值稅費用科目，數(shù)據(jù)必須與增值稅納稅申報表上納稅申報的數(shù)據(jù)相一致。

報表項目設(shè)置層面。將現(xiàn)行的我國報表項目中的“營業(yè)稅金及附加”改為“稅金及附加”，營改增后核算增值稅費用、消費稅、城建稅、教育費附加、資源稅以及土地增值稅。

核算業(yè)務(wù)處理層面。一是在購入商品時，將實際支付的增值稅進項稅額并入購入產(chǎn)品的成本中，借記固定資產(chǎn)或庫存商品，貸記應(yīng)付賬款或銀行存款。購入商品的成本包含為取得該商品而支付的全部價款，即實際支付的金額，而不論是否取得增值稅發(fā)票。二是在銷售商品提供勞務(wù)時，將應(yīng)取得的價款包含增值稅額貸記主營業(yè)務(wù)收入，借記應(yīng)收賬款或銀行存款，同時結(jié)轉(zhuǎn)成本，借記主營業(yè)務(wù)成本，貸記庫存商品。三是根據(jù)每月增值稅納稅申報情況，計算當(dāng)期應(yīng)繳納的增值稅額，借記增值稅費用，貸記應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅。應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅期末貸方余額為當(dāng)期應(yīng)當(dāng)繳納而未繳納的增值稅，下期需補交，借方余額為當(dāng)期進項稅額大于銷項稅額，可下期留抵的增值稅額，實際上也是因增值稅產(chǎn)生的當(dāng)期增值稅收益，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制，并入當(dāng)期利潤進入利潤表。期末，對相應(yīng)損益類科目結(jié)轉(zhuǎn)，基本賬務(wù)處理完畢。

③報告方面。稅費收支狀況可以反應(yīng)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營狀況，對于公司而言，屬于重要事項應(yīng)進行詳細(xì)披露。報表附注中應(yīng)披露如下事項：本企業(yè)是一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，各經(jīng)營活動適用的增值稅稅率，分別披露當(dāng)期應(yīng)當(dāng)繳納的增值稅銷項稅額、進項稅額，視同銷售應(yīng)當(dāng)繳納的增值稅額等具體涉稅信息。

參考文獻：

[1] 潘純.“營改增”下增值稅會計處理存在的問題及對策分析[J].長江工 程職業(yè)技術(shù)學(xué)院學(xué)報，2014，（1）.