事業(yè)單位會(huì)計(jì)存在的主要問題與對(duì)策分析

袁曉文

摘 要：事業(yè)單位會(huì)計(jì)改革需加快進(jìn)度，全面推行權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，完善會(huì)計(jì)制度和配套措施，在分類改革的基礎(chǔ)上加強(qiáng)預(yù)算管理與成本核算，進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的系統(tǒng)化改革。文章提出對(duì)于事業(yè)單位會(huì)計(jì)改革的初步構(gòu)想和具體建議。

關(guān)鍵詞：事業(yè)單位會(huì)計(jì) 權(quán)責(zé)發(fā)生制 固定資產(chǎn)折舊

中圖分類號(hào)：F230 ?文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1004-4914（2015）11-148-03

一、事業(yè)單位會(huì)計(jì)存在的主要問題及原因分析

（一）事業(yè)單位收付實(shí)現(xiàn)制存在弊端

2013年新事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則仍要求事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算采用收付實(shí)現(xiàn)制，其成本核算內(nèi)容比較簡單，不能適應(yīng)事業(yè)單位管理的需要，雖然能反映現(xiàn)金流量，但不能準(zhǔn)確揭示成本、費(fèi)用間的關(guān)系，不利于監(jiān)督預(yù)算執(zhí)行。不透明的會(huì)計(jì)信息影響會(huì)計(jì)信息使用者的決策，單位的事業(yè)結(jié)余不能得到客觀地反映，不利于事業(yè)單位成本的精確核算與績效的評(píng)價(jià)。收付實(shí)現(xiàn)制下，收入、成本以實(shí)際時(shí)間記錄收付款為準(zhǔn)，不論收入、支出匹不匹配，對(duì)年度預(yù)算收支平衡之間造成更大的波動(dòng)，不利于預(yù)算的執(zhí)行情況，不能充分反映真實(shí)的資產(chǎn)、負(fù)債和事業(yè)單位不斷變化的業(yè)務(wù)需求。仍然采用收付實(shí)現(xiàn)制，這必然導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息缺乏客觀性、可比性和全面性，使用者不能全面掌握事業(yè)單位債務(wù)負(fù)擔(dān)、資產(chǎn)資源、成本費(fèi)用，達(dá)不到政府會(huì)計(jì)目標(biāo)的要求，不能有效評(píng)估事業(yè)單位公共服務(wù)的質(zhì)量。

（二）事業(yè)單位成本核算問題

一是成本核算制度不健全。事業(yè)單位成本核算體系不健全，成本費(fèi)用分?jǐn)傠S意性大，管理模式單一，缺乏科學(xué)性。導(dǎo)致成本核算虛假性盈虧、超前分配存在，影響事業(yè)單位的長遠(yuǎn)發(fā)展。無法對(duì)經(jīng)營成果科學(xué)評(píng)估，不利于事業(yè)單位的成本控制。

二是忽視經(jīng)濟(jì)效益及成本控制。事業(yè)單位一些業(yè)務(wù)活動(dòng)有著生產(chǎn)性的內(nèi)容，加強(qiáng)成本核算也是強(qiáng)化事業(yè)單位管理的要求，進(jìn)行成本核算能為事業(yè)單位提供真實(shí)可靠的費(fèi)用開支依據(jù)，幫助事業(yè)單位確定各部門預(yù)算指標(biāo)，控制費(fèi)用開支。事業(yè)單位的資金來自財(cái)政撥款，然而政府對(duì)撥款不會(huì)提出收益權(quán)，所以事業(yè)單位也就沒有進(jìn)行權(quán)益及利潤考核，忽視了經(jīng)濟(jì)效益。改制后，事業(yè)單位面臨市場競爭，資金渠道日益多樣化，需要對(duì)資金的收益提出要求。事業(yè)單位成本核算要從監(jiān)督向資金籌集、投放決策轉(zhuǎn)變。

（三）事業(yè)單位對(duì)固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊

一是固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值不相符，固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)賬目只反映了總量的增減，并未因?yàn)闀r(shí)間的推移使得部分固定資產(chǎn)本身價(jià)值發(fā)生流動(dòng)。除了固定資產(chǎn)總量在購進(jìn)、報(bào)廢、清理等相關(guān)程序中發(fā)生改變，其他時(shí)間會(huì)計(jì)賬目的總量不會(huì)發(fā)生改變。固定資產(chǎn)不在會(huì)計(jì)科目上進(jìn)行折舊處理時(shí)，會(huì)失去其參考價(jià)值，難以為事業(yè)單位決策提供支持。會(huì)導(dǎo)致資產(chǎn)虛增現(xiàn)象。

二是不利于收入與成本相配比，收入成本配比主要指在會(huì)計(jì)周期被單位所取得的收入與支出的比例，通過收入成本配比能夠準(zhǔn)確反映單位在過去一段時(shí)間的經(jīng)營狀況。事業(yè)單位在日常經(jīng)營活動(dòng)中必然或出現(xiàn)一些固定資產(chǎn)的損耗，但由于其固定資產(chǎn)不進(jìn)行計(jì)提折舊，因此其成本會(huì)出現(xiàn)波動(dòng)性，無法真實(shí)反映單位的實(shí)際運(yùn)營狀況。

（四）事業(yè)單位不重視預(yù)算管理

事業(yè)單位的預(yù)算管理應(yīng)貫穿于預(yù)算編制和執(zhí)行的全過程，預(yù)算管理工作的優(yōu)劣對(duì)財(cái)務(wù)管理工作質(zhì)量有著直接的影響，但是許多工作人員在意識(shí)與認(rèn)識(shí)上受到傳統(tǒng)觀念的影響，認(rèn)為預(yù)算管理僅僅是財(cái)務(wù)部門的工作，對(duì)預(yù)算既不了解也不關(guān)心。預(yù)算的編制不夠科學(xué)，不能結(jié)合下年度的工作安排和重點(diǎn)工作的需要統(tǒng)籌安排，所編制的預(yù)算帶有一定的隨意性。預(yù)算編制內(nèi)容不夠完整，某些應(yīng)該納入預(yù)算管理的項(xiàng)目游離在預(yù)算之外。對(duì)預(yù)算執(zhí)行的認(rèn)識(shí)不夠，認(rèn)為預(yù)算不夠用可以繼續(xù)申請(qǐng)，預(yù)算有余額就可以隨意花，預(yù)算超支可以寫說明，缺乏嚴(yán)肅性。

二、加強(qiáng)事業(yè)單位會(huì)計(jì)改革的對(duì)策分析

（一）推行權(quán)責(zé)發(fā)生制及其具體建議

在權(quán)責(zé)發(fā)生制改革范圍上，我們可以采取逐步擴(kuò)大計(jì)量方式。首先是改革的會(huì)計(jì)主體范圍，其次是權(quán)責(zé)發(fā)生制在科目中的應(yīng)用范圍。對(duì)于逐步擴(kuò)大會(huì)計(jì)主體范圍，我們要做的工作就是試點(diǎn)，在部分省市選擇一些事業(yè)單位作為試點(diǎn)單位，通過對(duì)試點(diǎn)單位的改革來排查問題、查看成效、積累經(jīng)驗(yàn)，待到時(shí)機(jī)成熟將改革方法推廣到全省乃至全國范圍。我們先在事業(yè)單位部分會(huì)計(jì)科目中采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，再逐漸擴(kuò)大至大部分或主要的可確認(rèn)計(jì)量的會(huì)計(jì)科目，隨著條件允許，再確認(rèn)那些目前計(jì)量或是確認(rèn)存在難度的會(huì)計(jì)科目。

典型的改革案例為海南模式：海南省由于政府結(jié)構(gòu)層級(jí)簡單，信息系統(tǒng)建設(shè)完善，2009年率先開展事業(yè)單位權(quán)責(zé)發(fā)生制改革試點(diǎn)工作。選取其省醫(yī)學(xué)院作為首批試點(diǎn)單位。改革在繼續(xù)采取收付實(shí)現(xiàn)制賬套基礎(chǔ)上，增加權(quán)責(zé)發(fā)生制的試點(diǎn)賬套?，F(xiàn)附海南醫(yī)學(xué)院會(huì)計(jì)改革內(nèi)容以及年度財(cái)務(wù)報(bào)告差異對(duì)照表（見上頁）以供參考。

對(duì)于試點(diǎn)階段會(huì)計(jì)要素處理：

1.資產(chǎn)類要素?？傮w上我們要先確認(rèn)資產(chǎn)的范圍，將事業(yè)單位進(jìn)行資產(chǎn)分類，劃分為金融資產(chǎn)、非金融資產(chǎn)以及其他資產(chǎn)。對(duì)于金融資產(chǎn)，我們要按完全權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)進(jìn)行核算。對(duì)于非金融資產(chǎn)，也要按修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制核算。（1）固定資產(chǎn)進(jìn)行資本化處理，過渡期間采用靈活的攤銷、折舊政策。對(duì)新增固定資產(chǎn)作資本化支出處理，財(cái)政部要制定針對(duì)各類固定資產(chǎn)的折舊年限表，事業(yè)單位按照年限平均法實(shí)行計(jì)提每期折舊額，強(qiáng)化資產(chǎn)的管理。對(duì)原來已經(jīng)費(fèi)用化的固定資產(chǎn)實(shí)行虛折舊，即不確認(rèn)費(fèi)用。（2）設(shè)立“工程物資”科目。對(duì)于任何工程項(xiàng)目（包括基建工程項(xiàng)目）都應(yīng)該“在建工程”科目進(jìn)行賬務(wù)處理，并引入企業(yè)會(huì)計(jì)中的成本概念。設(shè)立“工程物資”科目，還要設(shè)立二級(jí)明細(xì)科目以區(qū)分基建項(xiàng)目以及其他項(xiàng)目，按照具體項(xiàng)目合理歸集成本。（3）增設(shè)“長期待攤費(fèi)用”科目，核算預(yù)期使用年限超過一年的資本性支出，如單位的設(shè)備資產(chǎn)、房屋修繕費(fèi)用、分期攤銷的大宗服務(wù)消耗或購買性支出。（4）增加“壞賬準(zhǔn)備”備抵科目，確認(rèn)那些難以收回的債權(quán)，分期分?jǐn)倐鶆?wù)風(fēng)險(xiǎn)，反映事業(yè)單位資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。增加“固定資產(chǎn)清理”科目，反映固定資產(chǎn)運(yùn)營情況。

2.負(fù)債類要素。試點(diǎn)階段先按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)直接顯性或隱性負(fù)債，而對(duì)于那些確認(rèn)和計(jì)量存在困難的或有負(fù)債（如未決訴訟）暫不確認(rèn)，只在特殊報(bào)表或是以財(cái)務(wù)報(bào)表附注的形式予以披露，待時(shí)機(jī)成熟時(shí)再進(jìn)行確認(rèn)。對(duì)于由“短期借款”或是“長期借款”而產(chǎn)生的利息，事業(yè)單位在賬務(wù)處理中未進(jìn)行預(yù)提。因此，我們要改革核算方法，根據(jù)約定的利率和借款期限，確認(rèn)應(yīng)由本期負(fù)擔(dān)的借款利息金額，在單位支出中予以揭示。這樣做不僅可以將隱性債務(wù)合理量化，而且如果借款是用于在建工程的，即使利息支付時(shí)間與工程建設(shè)期不同步，也不會(huì)少計(jì)資產(chǎn)價(jià)值。

3.收入類要素。事業(yè)單位應(yīng)按修正的收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行核算，這主要是因?yàn)槭聵I(yè)單位有些收入的不確定性較高，在沒有實(shí)際收到之前確認(rèn)計(jì)量難度較大。例如對(duì)于其他收入中的投資收益的處理方法就應(yīng)該進(jìn)行改革，事業(yè)單位因其所持有的對(duì)外投資而取得利息要求權(quán)時(shí)就應(yīng)該確認(rèn)收入，借記“應(yīng)收利息”，貸記“其他收入—投資收益”。

4.支出類要素。不論現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物是否流出都要嚴(yán)格按權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行確認(rèn)。區(qū)分經(jīng)營性支出和資本性支出，對(duì)于購買建造固定資產(chǎn)或其他資本性支出，要按照配比原則，在以后年度內(nèi)分期折舊攤銷，而不應(yīng)全部計(jì)入發(fā)生當(dāng)期支出。在事業(yè)單位引入成本概念，加強(qiáng)對(duì)單位提供產(chǎn)品或勞務(wù)的成本核算，建議會(huì)計(jì)科目中增加“成本費(fèi)用”科目以此專門用于中轉(zhuǎn)核算，按受益對(duì)象和受益期間分配費(fèi)用，轉(zhuǎn)入對(duì)應(yīng)的事業(yè)支出、經(jīng)營支出。

（二）對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行折舊的具體建議

一是合理計(jì)算固定資產(chǎn)計(jì)提折舊范圍。固定資產(chǎn)的概念比較廣泛，因此事業(yè)單位對(duì)固定資產(chǎn)的折舊首先必須考慮固定資產(chǎn)的計(jì)提范圍。從相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來看，事業(yè)單位中應(yīng)該進(jìn)行計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)包括融資租賃的固定資產(chǎn)、建筑物、事業(yè)單位的專業(yè)設(shè)備、以合同形式租借出去的固定資產(chǎn)等。目前我國相關(guān)法律法規(guī)并未對(duì)事業(yè)單位的折舊進(jìn)行規(guī)定，因此事業(yè)單位在進(jìn)行折舊過程中可以參考企業(yè)單位的處理方式，對(duì)折舊范圍進(jìn)行確認(rèn)，并根據(jù)固定資產(chǎn)的不同種類進(jìn)行分類折舊。對(duì)于固定資產(chǎn)中物理特性類似、資產(chǎn)壽命相同的設(shè)備劃分為一類，還可以根據(jù)該設(shè)備在行業(yè)使用中的平均水準(zhǔn)進(jìn)行折舊。

二是準(zhǔn)確評(píng)估固定資產(chǎn)損耗。固定資產(chǎn)的損耗主要包括有形損耗和無形損耗。有形損耗主要指設(shè)備在使用過程中受到的損傷或者受到環(huán)境的影響使得其性能下降，有形損耗是固定資產(chǎn)最常見的損耗方式。無形損耗會(huì)隨著時(shí)間的推移以及通貨膨脹、科學(xué)技術(shù)的發(fā)展等受到的影響，固定資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值發(fā)生貶值，例如隨著科學(xué)技術(shù)的發(fā)展，更先進(jìn)的設(shè)備被研發(fā)出來并投入市場，傳統(tǒng)的設(shè)備會(huì)在新產(chǎn)品的沖擊下發(fā)生貶值。因此在進(jìn)行固定資產(chǎn)的損耗計(jì)算是應(yīng)該根據(jù)固定資產(chǎn)的實(shí)際使用情況，并結(jié)合當(dāng)前社會(huì)的基本狀況，對(duì)固定資產(chǎn)的有形損耗及無形損耗進(jìn)行有效評(píng)估。

（三）加強(qiáng)預(yù)算管理的具體建議

一是加強(qiáng)制度建設(shè)及風(fēng)險(xiǎn)控制。事業(yè)單位應(yīng)該做好預(yù)算控制，提高資金運(yùn)行的可行性和科學(xué)性。事業(yè)單位現(xiàn)在的會(huì)計(jì)體制中，各種制度之間有著許多重復(fù)的現(xiàn)象。依據(jù)事業(yè)單位會(huì)計(jì)改革基本原則，同時(shí)借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)改革的相關(guān)經(jīng)驗(yàn)，建立出統(tǒng)一的制度來取代行業(yè)制度。但是對(duì)于比較特殊的行業(yè)可在不違反統(tǒng)一原則的基礎(chǔ)上制定出核算的方法。

二是預(yù)算執(zhí)行是預(yù)算管理的重要環(huán)節(jié)。一個(gè)良好的預(yù)算計(jì)劃，缺乏執(zhí)行是不行的，對(duì)事業(yè)單位的制度建設(shè)和發(fā)展沒有意義。事業(yè)單位按要求編制預(yù)算，經(jīng)批準(zhǔn)后，有必要嚴(yán)格遵守它們，確保支出的計(jì)劃和預(yù)算的一致性。但在許多情況下，事業(yè)單位不監(jiān)測(cè)執(zhí)行的預(yù)算體系，預(yù)算執(zhí)行較弱，給預(yù)期的目標(biāo)增加了難度。因此，我們需要建立一個(gè)有效的內(nèi)部監(jiān)督和管理預(yù)算執(zhí)行的監(jiān)督機(jī)制，對(duì)資金的使用實(shí)行全過程監(jiān)控，控制預(yù)算的執(zhí)行，評(píng)價(jià)基金的使用效益，落實(shí)責(zé)任制，保持預(yù)算工作規(guī)范、有序的進(jìn)展，確保預(yù)算目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)和事業(yè)單位債務(wù)的控制風(fēng)險(xiǎn)。

（四）建立更合理的會(huì)計(jì)報(bào)表體系

一是加入現(xiàn)金流量表。加入現(xiàn)金流量表以反映一定時(shí)期內(nèi)總體情況的現(xiàn)金流入和流出，表的類型可以適當(dāng)簡化。引入現(xiàn)金流量表，從企業(yè)現(xiàn)金流量表，現(xiàn)金流量表，可以吸取教訓(xùn)。適應(yīng)事業(yè)單位系統(tǒng)的特點(diǎn)，揭示貨幣基金組織的實(shí)際運(yùn)作情況，主要包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入和支出。不同的會(huì)計(jì)報(bào)表反映的每個(gè)內(nèi)容并不完全相同，財(cái)務(wù)人員應(yīng)根據(jù)會(huì)計(jì)關(guān)系深入了解各類報(bào)表，確保會(huì)計(jì)資料真實(shí)、準(zhǔn)確。

二是完善財(cái)務(wù)報(bào)表核算。新制度增加了“財(cái)政補(bǔ)助收入支出表”，同時(shí)各報(bào)表的結(jié)構(gòu)、排列方式和項(xiàng)目也得到了完善和改進(jìn)，使事業(yè)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表體系與會(huì)計(jì)慣例更加協(xié)調(diào)一致，財(cái)務(wù)報(bào)表體系更加完整，實(shí)用性更強(qiáng)，能更好地讓預(yù)算管理和財(cái)務(wù)管理等多方面的信息需求得到滿足。各事業(yè)單位應(yīng)結(jié)合自身具體情況，依據(jù)新事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度，規(guī)范其財(cái)務(wù)報(bào)表體系，對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行全面改革，完善收入支出表結(jié)構(gòu)，新設(shè)財(cái)政補(bǔ)助收入支出表，強(qiáng)化附注披露。

首先，對(duì)于年報(bào)和月報(bào)，事業(yè)單位在編制報(bào)表的方法上要向企業(yè)學(xué)習(xí)，編制依據(jù)為資產(chǎn)負(fù)債表。不同于往年編制報(bào)表，新制度下編制報(bào)表時(shí)對(duì)涉及到收支部分的不予考慮。這樣事業(yè)單位的實(shí)際財(cái)務(wù)狀況就能更加全面、清晰的從財(cái)務(wù)報(bào)表中得以體現(xiàn)。

其次，完善現(xiàn)金流量表。過去事業(yè)單位運(yùn)用的經(jīng)營運(yùn)行模式很單一，即為由上級(jí)撥款給下級(jí)，下級(jí)接受上級(jí)的款項(xiàng)，再將其運(yùn)用到單位的整體運(yùn)營當(dāng)中，而在快速發(fā)展的市場經(jīng)濟(jì)時(shí)代，為適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，事業(yè)單位已經(jīng)幾乎摒棄了這種運(yùn)行模式。各事業(yè)單位要對(duì)每一筆資金做詳細(xì)精準(zhǔn)的記錄，全盤掌握資金收支狀況。

三是以滿足不同層次要求為目標(biāo)。政府部門要求提供發(fā)展?fàn)顩r，債務(wù)情況進(jìn)行宏觀調(diào)控，投資人要求得到資本保值或增值的信息，債權(quán)人要求提供償還借債能否及時(shí)的會(huì)計(jì)信息，與此同時(shí)全面、可靠、真實(shí)地反映財(cái)務(wù)成果?，F(xiàn)有的財(cái)（下轉(zhuǎn)第155頁）（上接第149頁）務(wù)報(bào)告體系的改革，要滿足新經(jīng)濟(jì)的正常發(fā)展，為了確保財(cái)務(wù)報(bào)告信息的真實(shí)性和可靠性，需建立一個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)告的配套審計(jì)系統(tǒng)，事業(yè)單位會(huì)計(jì)報(bào)表在年度財(cái)務(wù)報(bào)告中應(yīng)包括在審計(jì)的范圍內(nèi)，盡快建立審計(jì)制度的意識(shí)。

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（作者單位：湖南農(nóng)業(yè)大學(xué)計(jì)劃財(cái)務(wù)處 湖南長沙 410128）

（責(zé)編：賈偉）