現(xiàn)時村級會計核算體系改革的探討

管晨智

摘 要：現(xiàn)時村級會計核算的主要依據(jù)是財政部2004年頒布的《村集體經(jīng)濟會計制度》，隨著會計理論的發(fā)展與會計制度的改革，該制度有許多地方已經(jīng)不適合村級現(xiàn)代會計核算的需要，對原制度的會計基礎(chǔ)、資產(chǎn)計量方式、會計科目與會計報表設(shè)置進行系統(tǒng)的改革顯得十分必要。

關(guān)鍵詞：村級會計 核算體系 改革

中圖分類號：F230

文獻標(biāo)識碼：A

文章編號：1004-4914（2015）11-142-02

現(xiàn)時村級財務(wù)會計核算體系中存在一些諸如會計核算基礎(chǔ)、資產(chǎn)計量方法、會計科目與報表設(shè)置等最基本的問題，亟待我們?nèi)ヌ接懡鉀Q。

一、會計基礎(chǔ)存在的問題與改革

會計基礎(chǔ)是會計核算體系的核心，它是決定會計科目設(shè)置、報表體系設(shè)置的前提，它也是會計確認(rèn)、計量與報告的基礎(chǔ)。其方法有權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制，具體的選用要根據(jù)單位的資金性質(zhì)、會計目標(biāo)等因素來確定。

（一）權(quán)責(zé)發(fā)生制的會計基礎(chǔ)已不適宜因地制宜村級財務(wù)核算

現(xiàn)時國家財政支持農(nóng)村發(fā)展的資金項目多、金額大。對于財政資金的核算所使用的會計基礎(chǔ)，在理論層面上大多認(rèn)同收付實現(xiàn)制;在政策層面上，2014年12月30日國務(wù)院辦公廳下發(fā)的《關(guān)于進一步做好盤活財政存量資金工作的通知》（國辦發(fā)〔2014〕70號）文件中規(guī)定：“規(guī)范權(quán)責(zé)發(fā)生制核算。各級政府要嚴(yán)格權(quán)責(zé)發(fā)生制核算范圍，控制核算規(guī)模。從2014年起，地方各級政府除國庫集中支付年終結(jié)余外，一律不得按權(quán)責(zé)發(fā)生制列支，嚴(yán)禁違規(guī)采取權(quán)責(zé)發(fā)生制方式虛列支出?！惫矢鶕?jù)現(xiàn)實情況的變化與政策的要求，原確定的會計基礎(chǔ)已不適宜，應(yīng)有效進行改革。

（二）村級財務(wù)核算應(yīng)采用收付實現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制并舉的會計基礎(chǔ)

會計基礎(chǔ)選用是由行業(yè)的會計核算對象的資金屬性決定的。村級財務(wù)的資金渠道凸顯為多樣性，既有自籌資金，也有經(jīng)營所得，更有財政一般與專項轉(zhuǎn)移支付。為此，村級財務(wù)核算應(yīng)采用收付實現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制并舉的會計基礎(chǔ)，對于對國家財政轉(zhuǎn)移支付的資金要采用收付實現(xiàn)制，而對于自籌與經(jīng)營所得資金的運動核算應(yīng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，并以此為依據(jù)來對會計各要素進行確認(rèn)、計量與設(shè)置會計報表體系。

二、資產(chǎn)計量方法存在的問題與改革

資產(chǎn)的計量方法按其計價的時點分為初始計量與期末計量，按其價值構(gòu)成屬性分為歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值。不同的資產(chǎn)在不同的時點應(yīng)采用不同的方法，以便合理對資產(chǎn)的價值進行科學(xué)的估計。

（一）單一計量方式致使村級資產(chǎn)信息虛假

現(xiàn)時的村級財務(wù)與會計制度僅對資產(chǎn)初始入賬價值計量方法進行了規(guī)定，即按歷史成本計量，而對于資產(chǎn)期末的動態(tài)計量方式只字未提?，F(xiàn)代財務(wù)會計對資產(chǎn)計量的應(yīng)是其現(xiàn)時的賬面價值，而非過去的成本。在經(jīng)濟發(fā)展、物價上揚的今天，若以過去耗費來計量現(xiàn)時的資產(chǎn)價值，其結(jié)果就是使會計報表提供的資產(chǎn)信息不真實，不是低估就是高估了資產(chǎn)的現(xiàn)時價值，這將直接會誤導(dǎo)投資者的投資績效預(yù)期與今后的投資經(jīng)營決策。

（二）組合計量方式將使村級資產(chǎn)信息真實

在持續(xù)經(jīng)營的經(jīng)濟活動中，不但要考慮資產(chǎn)的初始的合理計量，更要關(guān)注與探索科學(xué)的期末計量方式。資產(chǎn)初始計量可以采用歷史成本法，而對于期末的計量要根據(jù)每類資產(chǎn)的屬性分別選用其相匹配的方法。根據(jù)村級財務(wù)核算與管理的需要，流動資產(chǎn)中的應(yīng)收款項期末計量要預(yù)測發(fā)生壞賬的可能性;存貨期末計量要預(yù)測現(xiàn)時的售價與其在生產(chǎn)過程中追加的人工成本、銷售過程中發(fā)生的稅費進行配比，以此為依據(jù)來確定存貨現(xiàn)時的價值;非流動資產(chǎn)中的固定資產(chǎn)要預(yù)測現(xiàn)在市場的售價與銷售過程中發(fā)生的相關(guān)稅費來確定其現(xiàn)值，或也可按現(xiàn)時購入同類資產(chǎn)的價值來確定。對于期末與初始計量的價值存在差異的情形要分別不同情況進行處理，當(dāng)期末計量的資產(chǎn)價值少于初始價值時，說明資產(chǎn)已存在減值的可能性，在會計核算中就應(yīng)該確認(rèn)該損失。資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)按期末的賬面價值來反映才趨于真實，所提供的會計信息對債權(quán)人與投資者才具有重要的參考價值。

三、會計科目設(shè)置存在的問題與改革

會計科目不僅是設(shè)置賬戶的基礎(chǔ)，更是進行系列會計核算的載體，它設(shè)置是否科學(xué)合理直接影財務(wù)工作的效率與會計信息的質(zhì)量。

（一）會計科目設(shè)置凸顯的問題

1.丟棄了財政資金的整體核算類別。村級的會計目標(biāo)既有企業(yè)的元素，又有行政事業(yè)單位的元素;其資金的性質(zhì)既有經(jīng)營資金，又有財政資金。這就決定了村級會計科目的類別需兼容兩者的合理元素。但現(xiàn)行的《村集體經(jīng)濟組織會計制度》全部照搬了企業(yè)會計科目分類的方法，而丟棄了財政資金的整體核算的會計科目類別，故現(xiàn)行的村級會計科目的類別有待調(diào)增。

2.遺漏了天然與再生資產(chǎn)的科目設(shè)置。農(nóng)村巨大的資產(chǎn)是集體擁有的天然土地、山林、河道及再生的水利、道路，但現(xiàn)行的會計科目體系中卻沒有完全地將此納入其中，造成了大量的集體資產(chǎn)游離與賬外，致使了資產(chǎn)核算不實、管理不善。

3.模糊了會計科目具體核算邊界。會計科目的設(shè)置應(yīng)簡單明了，不能含糊不清。而在現(xiàn)行村級核算的會計科目中有不少模糊地帶，如資產(chǎn)類科目“應(yīng)收款”與“內(nèi)部往來”兩個科目的核算范圍就存在交叉;又如負(fù)債類的“應(yīng)付款項”與“長期借款及應(yīng)付款”兩個科目都含有“應(yīng)付款”一詞，重疊不清的兩個科目令人不知所措;再如所有者權(quán)益類的“公積公益金”科目，將不同來源性質(zhì)的兩種資金核算混同在一起。

（二）對現(xiàn)有的會計科目進行有效的修改

1.增加基金類科目。為了規(guī)范財政資金核算與有效進行專項管理，在原五類會計科目的基礎(chǔ)上增加基金類，該類主要設(shè)置“財政補助結(jié)余”“財政補助結(jié)轉(zhuǎn)”、“非流動資產(chǎn)財政基金”三個科目。

2.補充資產(chǎn)類科目。對原資產(chǎn)類科目未涉及的集體擁有的天然土地、山林、河道及再生的水利、道路等資產(chǎn)，根據(jù)其具體的屬性不同增設(shè)“土地資產(chǎn)”“天然山林資產(chǎn)”“水利資產(chǎn)”與“道路資產(chǎn)”等科目。

3.厘清模糊類科目。為了使會計科目核算的范圍清晰明了，根據(jù)經(jīng)濟業(yè)務(wù)的性質(zhì)將一些邊界不清的會計科目進行必要的調(diào)整。將原科目進（下轉(zhuǎn)第145頁）（上接第142頁）行細分，如：“內(nèi)部往來”科目細分為“其他應(yīng)收款”與“其他應(yīng)付款”;“公積公益金”科目細分為“公積金”與“公益金”;“生產(chǎn)成本”科目細分為“生產(chǎn)成本”與“勞務(wù)成本”;“補助收入”科目細分為“財政補助收入”與“上級補助收入”;“發(fā)包及上交收入”科目細分為“發(fā)包收入”與“附屬企業(yè)上繳收入”;將原來的“應(yīng)付工資”與“應(yīng)付福利費”兩個科目合并為“應(yīng)付員工薪酬”。

四、會計報表設(shè)置存在的問題與改革

會計報表簡言之就是有用會計信息的集成體，其目的是為了滿足投資者、經(jīng)營者、債權(quán)人等相關(guān)使用者的需要?，F(xiàn)時的村級會計報表無論在種類上還是表內(nèi)的項目的設(shè)置上都需進行適當(dāng)?shù)男拚?/p>

（一）會計報表凸顯的問題

1.未顯現(xiàn)財政資金的運行狀況。現(xiàn)行的《村集體經(jīng)濟組織會計制度》中設(shè)置的報表為“資產(chǎn)負(fù)債表”與“收益及收益分配表”兩種，將財政正常性的一般轉(zhuǎn)移支付與特殊性的專項轉(zhuǎn)移支付資金作為村級自身的收益來反映與分配，在報表中未單獨系統(tǒng)地反映財政資金的收入、支出與結(jié)余的情況。這顯然既不符合財政管理的要求，也虛增了村級自身的收益，還形成了虛假的所有者權(quán)益。

2.報表項目之間層遞邏輯關(guān)系混亂。資產(chǎn)負(fù)債表各項目的排序一般規(guī)律為：資產(chǎn)按變現(xiàn)能力的強弱分為流動資產(chǎn)與非流動資產(chǎn)，而村級現(xiàn)行的資產(chǎn)負(fù)債表中卻將資產(chǎn)分為“流動資產(chǎn)”“農(nóng)業(yè)資產(chǎn)”“長期資產(chǎn)”“固定資產(chǎn)”四類，致使了“農(nóng)業(yè)資產(chǎn)”“固定資產(chǎn)”與其他兩個項目間的邏輯關(guān)系錯亂;村級的收益與收益分配表中將經(jīng)營過程中發(fā)生的其他正常收入與支出排除在本級的正常收益之外，將其與經(jīng)營外的偶然利得與損失混淆在一起。

（二）對現(xiàn)行報表進行的有效修改

1.增加財政資金使用情況表。為了系統(tǒng)反映村級財政經(jīng)費的投入、使用、結(jié)余與效果等情況，需增加設(shè)置“財政資金使用情況表”。該表設(shè)置的項目為：財政補助收入，下設(shè)經(jīng)常性補助與專項補助兩個明細欄目;財政資金支出，下設(shè)經(jīng)常性支出與專項項目支出兩個欄目;財政補助結(jié)余，下設(shè)經(jīng)常性結(jié)余與專項項目完工后轉(zhuǎn)入兩個欄目;財政補助結(jié)轉(zhuǎn)，下設(shè)以前年度結(jié)轉(zhuǎn)、本年結(jié)轉(zhuǎn)兩個欄目;非流動資產(chǎn)財政基金，下設(shè)固定資產(chǎn)基金與無形資產(chǎn)基金兩個欄目。

2.理順報表項目之間的層遞關(guān)系。將資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)按照慣例分為流動資產(chǎn)與非流動資產(chǎn)，將原報表的“農(nóng)業(yè)資產(chǎn)”按變現(xiàn)期一年為標(biāo)準(zhǔn)分別歸入;將長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等均歸入非流動資產(chǎn)。將收益與收益分配表中的財政補助收入剔除，將將經(jīng)營活動中日常產(chǎn)生的其他收入與支出歸入“經(jīng)營收益”的上位項目，將經(jīng)營外的收入與支出歸入“經(jīng)營收益”的下位項目。

[本文系湖南省科技廳科技計劃一般項目《湖南村級財務(wù)管理現(xiàn)狀與改革趨向的研究》（編號：2014ZK3008）的研究成果之一]

參考文獻：

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（作者單位：湖南財經(jīng)工業(yè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院 湖南衡陽 421002）（責(zé)編：賈偉）