銀行監(jiān)管與中介審計的效用分析

銀行監(jiān)管與中介審計的效用分析

張家鶴

作者簡介：張家鶴（1982.08-），女，漢，遼寧沈陽，遼寧金融職業(yè)學(xué)院，會計師、講師，研究生，研究方向：會計、財務(wù)管理。

摘要：中介審計是銀行監(jiān)管部門實施有效監(jiān)管的重要補充，對銀行監(jiān)管有一定的借鑒參考作用。但由于中介審計與銀行監(jiān)管在監(jiān)管目標(biāo)、范圍、質(zhì)量和深度等方面具有明顯差異，因此，銀行專業(yè)監(jiān)管應(yīng)客觀認(rèn)識和審慎利用中介審計結(jié)果，對銀行業(yè)風(fēng)險管理及內(nèi)控效率作出獨立判斷，確保銀行業(yè)審慎合規(guī)穩(wěn)健運行。

關(guān)鍵詞：銀行；監(jiān)管；中介；審計

目前，對銀行業(yè)的外部風(fēng)險監(jiān)管主要由銀行業(yè)監(jiān)督管理部門實施，同時，銀行業(yè)務(wù)的合規(guī)性及公正性，也較常接受外部中介審計的監(jiān)督。本文所稱中介審計是指具有資質(zhì)的社會中介機構(gòu)對銀行的年報審計、清產(chǎn)核資、驗資等，以及銀行開展業(yè)務(wù)所需要利用的由中介機構(gòu)出具的銀行客戶的年報、抵質(zhì)押物評估等相關(guān)的審計事項。

一、銀行監(jiān)管與中介審計的效用分析

（一）客觀認(rèn)識中介審計對監(jiān)管的可參考價值

1、審計的目標(biāo)不同?！吨袊詴嫀煂徲嫓?zhǔn)則第1613號——與銀行監(jiān)管機構(gòu)的關(guān)系》指出“……銀行監(jiān)管機構(gòu)與注冊會計師評價和測試內(nèi)部控制的目的可能不同，銀行監(jiān)管機構(gòu)不應(yīng)假定注冊會計師為審計目標(biāo)而作出的有關(guān)內(nèi)部控制的評價能夠充分滿足監(jiān)管目的”。中介機構(gòu)提供的管理建議書也只是對可能導(dǎo)致被審計單位會計報表產(chǎn)生重大錯報或漏報的內(nèi)部控制重大缺陷提出書面建議。由此可見，中介審計與銀行監(jiān)管的工作目的有所不同，其更關(guān)注銀行財務(wù)報表的真實性和準(zhǔn)確性，而銀行監(jiān)管則以風(fēng)險為本，更注重對銀行內(nèi)部控制、風(fēng)險管理方面的評價，尤其是一些風(fēng)險隱患較大，或容易引起系統(tǒng)性、區(qū)域性風(fēng)險、或者可能對銀行業(yè)消費者造成一定損害的風(fēng)險及行為進(jìn)行深入查核和糾正，以防范風(fēng)險加大或蔓延。

2、審計的質(zhì)量要求不同。中介機構(gòu)根據(jù)審計結(jié)果運用途徑的不同，對審計質(zhì)量的要求也有松嚴(yán)尺度的不同。如：某市5家農(nóng)村中小法人銀行業(yè)機構(gòu)向股東及轄區(qū)范圍相關(guān)對象公布的年報，必須經(jīng)過中介機構(gòu)審計。根據(jù)近3年的情況來看，中介機構(gòu)提交的審計年報基本未提出重大調(diào)整事項。其中2013年某農(nóng)村中小法人銀行業(yè)機構(gòu)的年報審計中，一家中介機構(gòu)對其出具了無保留意見的審計報告，報告中無年度會計調(diào)整事項。但另一家中介機構(gòu)對該法人機構(gòu)進(jìn)行改制前清產(chǎn)核資，所出具的以2013年末為基準(zhǔn)日的清產(chǎn)核資報告，對資產(chǎn)、負(fù)債及所有者權(quán)益類科目均提出了較大調(diào)整，共調(diào)整17項，分別調(diào)減614.04萬元、調(diào)增56.33萬元、調(diào)減670.37萬元。由于農(nóng)村中小法人銀行業(yè)機構(gòu)年報公布對象對年報的關(guān)注度不高，一般也難以深入了解年報的真實、準(zhǔn)確和完整性，即使存在該調(diào)整而未能審計出來的事項，對中介聲譽及業(yè)務(wù)開展的危害結(jié)果也不大，因此，中介機構(gòu)對其審計相對簡單，只要未涉及重大的、明顯的、故意違反法律法規(guī)的行為，中介機構(gòu)基本上會出具無保留意見的審計報告。而該農(nóng)村中小法人銀行業(yè)機構(gòu)需要從農(nóng)村信用社改制成農(nóng)村商業(yè)銀行，銀行監(jiān)管部門需進(jìn)行全面查驗，特別關(guān)注對債權(quán)人保護(hù)、股東利益、資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益的承繼、審慎監(jiān)管等諸多方面，中介機構(gòu)對其進(jìn)行的清產(chǎn)核資審計也必須審慎、公正、客觀，以反映銀行業(yè)機構(gòu)的整體情況，為改制提供依據(jù)。

3、審計的彈性空間大。一定范圍內(nèi)會計政策的自由選擇權(quán)、會計估計政策的運用等情況的存在，使中介審計的靈活度相對較大。如：中介機構(gòu)對某兩家銀行業(yè)機構(gòu)增資擴股前進(jìn)行資產(chǎn)評估，一家機構(gòu)主要依靠固定資產(chǎn)增值1014.4萬元，使每股凈值達(dá)到 1.25 元，另一家機構(gòu)自身具有較高的資本積累，每股凈值并未考慮固定資產(chǎn)增值因素影響，而達(dá)到每股凈值1.89 元，如該機構(gòu)也考慮固定資產(chǎn)增值影響，其每股凈值將超過2元，而資產(chǎn)評估的結(jié)果，將直接作為定向募股的參考標(biāo)準(zhǔn)。同時，由于該兩家機構(gòu)為農(nóng)村中小金融機構(gòu)，其股東較為分散，且對分紅收益具有剛性需求，因此在考慮每股凈值時，應(yīng)該考慮扣除剛性分紅因素影響，但中介審計對兩家機構(gòu)每股凈值的計算并未考慮當(dāng)年應(yīng)扣除預(yù)計分紅的利潤，其中一家機構(gòu)以9月末時點評估，如考慮扣除預(yù)計分紅因素，將直接影響每股凈值 0.15 元。

（二）客觀認(rèn)識中介審計的質(zhì)量

1、中介審計不夠全面。中介機構(gòu)對農(nóng)村中小法人銀行業(yè)機構(gòu)的年度會計審計一般是3人小組，5至7天即完成一家機構(gòu)的現(xiàn)場審計并出具初審報告，相對于農(nóng)村中小法人銀行業(yè)機構(gòu)現(xiàn)有的資產(chǎn)規(guī)模，難以全面客觀評價其總體情況。而監(jiān)管部門對一家農(nóng)村中小法人銀行業(yè)機構(gòu)的全面審計，有時需要幾百個工作日，其深入性及全面性是中介機構(gòu)難以達(dá)到的。

2、中介審計檢查方法過簡。由于審計方法等具有一定靈活性，中介審計人員可能為了完成任務(wù)而選擇相對簡單的方法。如：某中介機構(gòu)對某農(nóng)村中小法人銀行業(yè)機構(gòu)非信貸資產(chǎn)風(fēng)險分類真實性審計時，對“其他應(yīng)收款”科目款項全部明細(xì)項目按賬齡法進(jìn)行分類，對各類押金和暫掛的未決算裝修款項等，未按照款項實際損失程度和非信貸資產(chǎn)分類核心定義進(jìn)行五級分類；在對貸款風(fēng)險分類審計時，對一些關(guān)系人貸款以及在借款人在他行貸款已經(jīng)劃入不良的貸款并未進(jìn)行分類調(diào)整。

3、中介審計風(fēng)險揭示不深。中介審計更多注重事實描述，對相關(guān)風(fēng)險的趨勢分析及風(fēng)險隱患的綜合判斷往往不夠。如：某銀行業(yè)機構(gòu)2013年末，前十大戶企業(yè)中有5戶企業(yè)主營業(yè)務(wù)均為煤炭行業(yè)，占該機構(gòu)資本凈額的39.3%。但中介審計時，未對該銀行業(yè)機構(gòu)貸款投向煤炭行業(yè)情況作進(jìn)一步清查分析，未能充分披露煤炭行業(yè)貸款集中度及風(fēng)險管理和控制情況，未能就當(dāng)前煤炭行業(yè)的整體發(fā)展形勢及風(fēng)險因素進(jìn)行分析，也未對該機構(gòu)煤炭行業(yè)貸款風(fēng)險控制提出建議。而監(jiān)管部門的信貸檢查則對上述幾方面的情況作了深入分析和判斷，并明確提出其必須嚴(yán)格控制行業(yè)集中度及單戶集中度，以降低貸款的行業(yè)集中性風(fēng)險。

4、中介審計信息披露不充分。中介機構(gòu)的審計，更多停留在對報表數(shù)據(jù)的來源真實性及結(jié)構(gòu)構(gòu)成分析上，而對其橫向分析則涉及較少。如：中介機構(gòu)在披露借款人授信狀況時，未披露關(guān)聯(lián)人貸款情況，且未將銀行承兌匯票敞口風(fēng)險和企業(yè)借款狀況一并披露，未能全面反映借款人總體授信狀況及負(fù)債情況。

（三）客觀認(rèn)識中介審計結(jié)果對銀行的參考價值

1、對企業(yè)資產(chǎn)評估增值隨意性大。如：某中介機構(gòu)對某農(nóng)村中小銀行業(yè)機構(gòu)的法人股東客戶資產(chǎn)評估增值3億元，直接計入營業(yè)外收入，使該企業(yè)凈資產(chǎn)由負(fù)轉(zhuǎn)正，但中介對于評估增值的理由及相關(guān)依據(jù)并未進(jìn)行說明，對該項收入及相關(guān)財務(wù)成果的審計明顯存有疑慮。

2、對抵押物評估考慮因素不全面。由于抵押物資產(chǎn)的個體特征不同，中介機構(gòu)評估參考的同行業(yè)同區(qū)域同類型資產(chǎn)價格時，也具有較大彈性。如某宗土地，因企業(yè)分次繳納土地出讓金，土地性質(zhì)由當(dāng)初的工業(yè)用地變更為商住用地，期間經(jīng)過多次繳費，但由于購買的時間跨度大，未進(jìn)行公開掛牌，且未進(jìn)行容積率規(guī)劃等，使該地價與同地段地價相比具有其個體差異，不同的中介對其估價具有顯著差異，最低估值50萬元/畝，最高估值達(dá)340萬元/畝，總價最低估值700萬元，最高估值4760萬元，兩者相差6.8倍，使銀行對該資產(chǎn)價值的判斷存在較大不確定性。又如：某中介機構(gòu)對某銀行的企業(yè)客戶抵押工業(yè)用地進(jìn)行評估時，據(jù)同地段土地的市場價值對其進(jìn)行評估定價，實際該土地在取得時，與政府簽訂了關(guān)于稅收繳納、流轉(zhuǎn)限制、轉(zhuǎn)讓金優(yōu)惠等方面的相關(guān)協(xié)議，直接影響該土地的流轉(zhuǎn)市場及流轉(zhuǎn)價格，其評估的市場價格為12萬元/畝，但真正可變現(xiàn)價值只有3-4萬元/畝。

3、對企業(yè)報表差錯項未進(jìn)行調(diào)整。一些經(jīng)過中介機構(gòu)審計的銀行客戶的報表，也存在明顯錯誤的情況。如：某農(nóng)村中小法人銀行業(yè)機構(gòu)的法人股東報表顯示其持有中國銀行長期股權(quán)投資200萬元，后據(jù)監(jiān)管部門調(diào)查了解，實為該企業(yè)在中國銀行的存款，但中介審計并未對該情況進(jìn)行核實并作出調(diào)整。又如：某企業(yè)年度利潤表中未分配利潤值與資產(chǎn)負(fù)債表、會計附注中未分配利潤值相差3536.47萬元，對該明顯差錯，中介在審計時未進(jìn)行調(diào)整。

（四）客觀認(rèn)識中介審計監(jiān)督和合作的有效性

1、對中介審計的監(jiān)督不到位。銀行業(yè)機構(gòu)未建立健全對中介審計監(jiān)督履職和中介審計報告質(zhì)量進(jìn)行評估的制度，未明確中介機構(gòu)未盡職應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任，實施中介審計中缺少對流程、目標(biāo)的管理和控制。如：某市7家農(nóng)村中小法人銀行業(yè)機構(gòu)均聘請了中介機構(gòu)進(jìn)行年報審計，但通過日常監(jiān)管及現(xiàn)場檢查發(fā)現(xiàn)，無一家機構(gòu)的董（理）事會履行了對中介審計報告進(jìn)行有效評估的職責(zé)。

2、對中介審計缺乏強制約束力?！躲y行業(yè)金融機構(gòu)外部審計監(jiān)管指引》和《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則》對注冊會計師報告均提出了審計質(zhì)量控制的要求，但并無強制性約束力，中介機構(gòu)審計發(fā)現(xiàn)問題和違規(guī)事項的主動性較差。監(jiān)管部門對于中介機構(gòu)的審計結(jié)果難以進(jìn)行核查，也無法對其進(jìn)行相關(guān)責(zé)任追究，導(dǎo)致中介機構(gòu)在審計中的彈性空間較大，審計結(jié)果的真實性大打折扣。

3、與中介審計的合作機制不完善?！躲y行業(yè)金融機構(gòu)外部審計監(jiān)管指引》規(guī)定：銀行業(yè)金融機構(gòu)應(yīng)當(dāng)在收到外審機構(gòu)出具的審計報告和管理建議書后及時將副本報送銀行業(yè)監(jiān)管機構(gòu)。但存在報送不及時或者報送的副本對主要問題有所刪減等情況。同時，中介機構(gòu)對銀行的審計，監(jiān)管部門對銀行的現(xiàn)場檢查等，雙方缺乏順暢的信息交流機制，難以彼此利用所獲得的證據(jù)。銀行監(jiān)管部門要求銀行機構(gòu)接受外部審計過程中，應(yīng)適時進(jìn)行“三方會談”，但目前“三方會談”實施較少，即使進(jìn)行了“三方會談”，其會談的深度和效率也相當(dāng)有限，未能真正有效形成銀行監(jiān)管與中介審計對銀行業(yè)機構(gòu)風(fēng)險監(jiān)管的合力。

二、對策建議

（一）強化中介審計再評估，提高審計公信力。《指引》明確規(guī)定，銀行業(yè)監(jiān)管機構(gòu)可以對外審機構(gòu)的審計報告質(zhì)量進(jìn)行評估，并對存在重大疑問的事項要求銀行業(yè)金融機構(gòu)委托其他外審機構(gòu)進(jìn)行專項審計。監(jiān)管部門可以通過評估審計報告、三方會談等方式，對外審機構(gòu)傳達(dá)對其履職情況的監(jiān)管關(guān)注和監(jiān)管意見，對未盡職的審計機構(gòu)實行銀行審計的準(zhǔn)入限制，以強化對審計質(zhì)量的監(jiān)督。

（二）拓展中介審計外延，接軌監(jiān)管要求?！吨敢芬?guī)定外部審計僅指外審機構(gòu)對銀行的年度財務(wù)報告審計，而實際上銀行風(fēng)險管理、內(nèi)控機制建設(shè)等情況也直接影響銀行財務(wù)報告質(zhì)量。建議制定適合銀行監(jiān)管需要的外審執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范，使審計的重點與監(jiān)管部門關(guān)注的要點吻合，審計范圍應(yīng)涵蓋財務(wù)信息真實性、資本充足率情況、五級分類質(zhì)量、各類風(fēng)險管理情況、內(nèi)控機制建設(shè)等內(nèi)容。

（三）加強監(jiān)督檢查，提升中介審計質(zhì)量。《指引》明確規(guī)定，銀行業(yè)金融機構(gòu)董事會對外部審計負(fù)最終責(zé)任，并從審計委托、審計質(zhì)量控制及與外審機構(gòu)的溝通等方面規(guī)定了銀行業(yè)金融機構(gòu)應(yīng)盡的責(zé)任。監(jiān)管部門可通過對銀行公司治理的專項檢查、查看銀行董事會或?qū)徲嬑瘑T會的會議紀(jì)要、高管會談等方式，對銀行傳達(dá)對中介審計履職情況的監(jiān)管關(guān)注，從而推動進(jìn)一步提升中介審計的質(zhì)量。

（四）利用三方會談，完善監(jiān)管合作機制。三方會談對審計報告具有補漏拾遺的作用，但目前的三方會談制度在信息提供與運用、協(xié)商義務(wù)、制約與責(zé)任追究以及沖突解決機制方面均無詳細(xì)規(guī)定。因此，需建立完善規(guī)范、穩(wěn)定的三方會談機制，使監(jiān)管者與審計師從不同的視角、立場及工作方式對銀行進(jìn)行更立體、客觀的分析和評價，促進(jìn)監(jiān)管水平和審計水平的提高。（作者單位：遼寧金融職業(yè)學(xué)院）

參考文獻(xiàn)：

[1]秦會忠，《引入社會中介機構(gòu)參與銀行監(jiān)管》，《中國金融》，2003年19期

[2]董賢圣，《銀行監(jiān)管體制比較研究與借鑒》，吉林大學(xué)，2006年