建筑業(yè)“營(yíng)改增”的稅收籌劃探討

劉婷 周曉靜 董娟

[摘要]“營(yíng)改增”是我國(guó)稅收制度改革的關(guān)鍵一步，現(xiàn)已在交通運(yùn)輸、郵政、電信服務(wù)業(yè)全面推行，建筑業(yè)預(yù)計(jì)將于2015年年底推行“營(yíng)改增”政策?！盃I(yíng)改增”政策推行無(wú)疑有利于建筑業(yè)降低稅負(fù)壓力，促進(jìn)建筑業(yè)健康發(fā)展。文章從建筑行業(yè)的實(shí)際情況出發(fā)，結(jié)合新的稅收政策給予建筑類(lèi)企業(yè)合理的稅收籌劃建議，制定合理的稅收籌劃方案。以期建筑業(yè)能夠降低稅收風(fēng)險(xiǎn)，真正實(shí)現(xiàn)稅負(fù)降低的目標(biāo)。

[關(guān)鍵詞]營(yíng)改增；建筑業(yè)；稅收籌劃

[DOI]1013939/jcnkizgsc201536120

1“營(yíng)改增”背景

我國(guó)實(shí)行營(yíng)業(yè)稅與增值稅并行的稅收制度，營(yíng)改增政策在部分行業(yè)推行之后，第二產(chǎn)業(yè)中唯獨(dú)建筑業(yè)沒(méi)有實(shí)行增值稅稅收制度。當(dāng)前建筑業(yè)實(shí)行營(yíng)業(yè)稅征收制度，對(duì)于企業(yè)的銷(xiāo)售收入總額×3%計(jì)征營(yíng)業(yè)稅。在計(jì)算營(yíng)業(yè)稅時(shí)以營(yíng)業(yè)收入的總額為計(jì)稅基礎(chǔ)，乘以建筑業(yè)的使用稅率即可得到，沒(méi)有可以抵扣的稅額。營(yíng)業(yè)稅的存在對(duì)我國(guó)整體稅收制度產(chǎn)生諸多不利之處，首先，營(yíng)業(yè)稅針對(duì)商品或勞務(wù)的流通環(huán)節(jié)征收的一種稅，多個(gè)環(huán)節(jié)層層征稅，極易導(dǎo)致建筑業(yè)重復(fù)征稅，稅收負(fù)擔(dān)過(guò)重。其次，營(yíng)業(yè)稅與增值稅很可能并存于某一個(gè)具體的工程項(xiàng)目，界限的模糊不利于稅收部門(mén)的監(jiān)管，會(huì)導(dǎo)致國(guó)稅局與地稅局爭(zhēng)奪稅源的矛盾，而且不利于形成完整的增值稅抵扣鏈條，影響我國(guó)稅收制度的改革完善。

增值稅是針對(duì)商品增值額征收的商品稅，其在流通的每一個(gè)環(huán)節(jié)只針對(duì)增值的部門(mén)征稅，有效避免了重復(fù)征稅現(xiàn)象。“營(yíng)改增”政策規(guī)定了建筑企業(yè)應(yīng)納稅額的計(jì)算是由本企業(yè)銷(xiāo)項(xiàng)稅額減去購(gòu)買(mǎi)商品或勞務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額，其中增值稅率為11%，會(huì)促進(jìn)建筑施工的上下游行業(yè)稅收制度的完善?！盃I(yíng)改增”政策在建筑業(yè)的推行無(wú)疑有利于我國(guó)稅收體系的完善，減輕建筑業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，促進(jìn)建筑業(yè)的健康持續(xù)發(fā)展。

2“營(yíng)改增”對(duì)建筑業(yè)的影響

21一定程度上加重建筑企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)

國(guó)家制定“營(yíng)改增”政策的目的在于降低建筑企業(yè)稅負(fù)?；谝欢ǖ睦碚撗芯孔C明，如果建筑產(chǎn)業(yè)鏈符合政策要求，對(duì)建筑企業(yè)取消營(yíng)業(yè)稅，征稅增值稅確實(shí)能夠有效降低企業(yè)的應(yīng)納稅額。但是理論上的可行性與預(yù)測(cè)與現(xiàn)實(shí)存在一定差距，試點(diǎn)建筑企業(yè)的測(cè)算數(shù)據(jù)表明“營(yíng)改增”后大部分企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)明顯增加，究其原因在于我國(guó)大多數(shù)建筑企業(yè)管理模式簡(jiǎn)單粗放，達(dá)不到政策預(yù)計(jì)的水平。最直接的原因是進(jìn)項(xiàng)稅額得不到抵扣，首先，企業(yè)購(gòu)買(mǎi)的相當(dāng)一部分原材料是來(lái)自于小規(guī)模納稅人及項(xiàng)目所在地的農(nóng)民，無(wú)法取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票。其次，新政策規(guī)定企業(yè)新購(gòu)置的固定資產(chǎn)和設(shè)備的進(jìn)項(xiàng)稅額才可以抵扣，而大部分建筑企業(yè)屬于老企業(yè)，其已經(jīng)具備固定資產(chǎn)及設(shè)備，很少購(gòu)買(mǎi)新的設(shè)備。而且對(duì)于甲供材料問(wèn)題上，企業(yè)也無(wú)法進(jìn)行抵扣。最后，關(guān)于人工成本的問(wèn)題，建筑業(yè)從業(yè)人員大都來(lái)自于勞務(wù)公司或者一些農(nóng)民工自己組織的架子隊(duì)，不能提供增值稅專(zhuān)用發(fā)票，然而人工成本在建筑總成本中占有較大份額，無(wú)疑對(duì)稅負(fù)增加有一定影響。上述幾方面的原因?qū)е滦抡呤┬泻螅瑫?huì)增加建筑企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成本，稅負(fù)壓力增加。

22提供了更加廣泛的稅收籌劃空間

“營(yíng)改增”政策對(duì)于建筑業(yè)納稅義務(wù)人、征稅范圍、納稅對(duì)象界定、進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣等方面有了新的規(guī)定，建筑企業(yè)可以基于自身實(shí)際情況，基于新的政策，在稅收方面進(jìn)行新的籌劃，有了更大的稅收籌劃空間。首先，在經(jīng)營(yíng)模式的選擇方面，當(dāng)前存在較多的大型建筑企業(yè)集團(tuán)，由母公司獲得建設(shè)項(xiàng)目后，交予子公司具體施工，并提供原材料和設(shè)備。但是由于新政策規(guī)定其他方供給原材料與設(shè)備，在計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額時(shí)不能抵扣，無(wú)疑對(duì)于獨(dú)立核算的子公司來(lái)說(shuō)稅負(fù)過(guò)重，因此母公司可以在分公司參與項(xiàng)目建設(shè)時(shí)到底是舊方式還是分包上進(jìn)行籌劃。其次，在原材料獲取方式上，一方面，由于甲供材料無(wú)法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，因此在簽訂合同時(shí)可以考慮在甲供材料的情況下可適當(dāng)提高建筑服務(wù)價(jià)格。另一方面，購(gòu)買(mǎi)原材料時(shí)選擇小規(guī)模納稅人或者一般納稅人，不只考慮是否能取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票，也要考慮取得發(fā)票的成本。最后，在設(shè)備和人工的選擇上，設(shè)備的選擇問(wèn)題主要是選擇購(gòu)買(mǎi)新設(shè)備、租賃設(shè)備、利用母公司設(shè)備。人工成本方面，由于第三方勞務(wù)公司不能提供增值稅專(zhuān)用發(fā)票，因此建筑企業(yè)可考慮是否自行組建架子隊(duì)的方式?？傊?，“營(yíng)改增”新政策的到來(lái)，給予建筑企業(yè)稅收方面更多的新規(guī)定，同時(shí)也帶來(lái)了更多的選擇和更廣泛的稅收籌劃空間。

3建筑業(yè)稅收籌劃建議

31做好稅收籌劃基礎(chǔ)工作

“營(yíng)改增”政策的出臺(tái)，使得之前建筑企業(yè)簡(jiǎn)單粗放的財(cái)務(wù)管理模式不再適應(yīng)當(dāng)前形勢(shì)，會(huì)造成企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)明顯增加。因此為適應(yīng)新的稅收政策，首先，企業(yè)財(cái)務(wù)部門(mén)工作人員必須端正態(tài)度，加強(qiáng)對(duì)新政策的學(xué)習(xí)與解讀，熟悉“營(yíng)改增”的政策法規(guī)要求。雖然目前建筑業(yè)還沒(méi)有全面推行征收增值稅政策，但是根據(jù)國(guó)家有關(guān)規(guī)定，要在“十二五”期末，即2015年年底前將“營(yíng)改增”政策在建筑業(yè)執(zhí)行，政策推行迫在眉睫，財(cái)務(wù)人員必須時(shí)時(shí)關(guān)注國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)的最新動(dòng)態(tài)，做好應(yīng)對(duì)準(zhǔn)備，避免新政策真正執(zhí)行之后，稅負(fù)不降反增的狀況。其次，財(cái)務(wù)提高專(zhuān)業(yè)素質(zhì)，迅速適應(yīng)新政策的要求，特別是關(guān)于進(jìn)項(xiàng)稅與銷(xiāo)項(xiàng)稅的計(jì)算規(guī)劃方面，充分掌握增值稅的計(jì)量原理，樹(shù)立“一般納稅人”的觀念。企業(yè)內(nèi)部要開(kāi)展新政策的宣傳和培訓(xùn)工作，除財(cái)務(wù)人員之外，管理人員、采購(gòu)人員等都要積極轉(zhuǎn)變稅收觀念，為建筑企業(yè)整體稅后籌劃奠定基礎(chǔ)。

32進(jìn)項(xiàng)稅額的稅收籌劃

造成“營(yíng)改增”后建筑企業(yè)實(shí)際稅負(fù)增加的最主要原因是進(jìn)項(xiàng)稅額無(wú)法抵扣，即取得進(jìn)項(xiàng)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的難度大。因此企業(yè)為取得更大的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣額度需要在以下幾個(gè)方面做籌劃：第一，是關(guān)于購(gòu)買(mǎi)原材料時(shí)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的取得，由于建筑施工項(xiàng)目的特殊性，建筑企業(yè)大都是從項(xiàng)目所在地的小規(guī)模納稅人或農(nóng)民手中購(gòu)買(mǎi)砂石土料等原材料，無(wú)法取得專(zhuān)用發(fā)票。因此在新政策推行之后的工作中，在選擇原材料供應(yīng)商方面要著重偏向于一般納稅人，減少與小規(guī)模納稅人的合作，加強(qiáng)與作為一般納稅人的大型供應(yīng)商的聯(lián)系，這樣做一方面能夠取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票用來(lái)抵扣銷(xiāo)項(xiàng)稅額，另一方面也可以規(guī)范供應(yīng)商管理，提高管理效率。第二，是關(guān)于甲供材料，項(xiàng)目建設(shè)方作為乙方與甲方的合作中，有相當(dāng)一部分原材料是由甲方提供，即所謂的甲供材料。甲方提供原材料不可能開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，一方面因?yàn)檫@是對(duì)本企業(yè)項(xiàng)目的自我投資；另一方面因?yàn)榧追剿峁┎牧系膩?lái)源不一，其本身可能也沒(méi)有取得發(fā)票。因此建設(shè)方在與甲方簽訂材料時(shí)，要盡量要求原材料設(shè)備等不需要甲方提供，由建設(shè)方負(fù)責(zé)材料采購(gòu)與建設(shè)，倘若甲方堅(jiān)持提供原材料，建設(shè)方則可以相應(yīng)的提高建筑服務(wù)的合同價(jià)格以此彌補(bǔ)進(jìn)項(xiàng)稅不能抵扣所造成的損失。

33提高有機(jī)成本抵扣比例

由上一節(jié)我們可以得出在“營(yíng)改增”政策下，應(yīng)納稅額的計(jì)算是由銷(xiāo)項(xiàng)稅額減去進(jìn)項(xiàng)稅額的差。進(jìn)項(xiàng)稅能夠抵扣的條件是獲得增值稅專(zhuān)用發(fā)票，但是當(dāng)進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票獲得難度大的情況下，企業(yè)要考慮其他辦法來(lái)提高可抵扣比例，即在企業(yè)的總成本中提高可以抵扣的成本比例，就是所謂的有機(jī)成本。提高有機(jī)成本抵扣比例要從企業(yè)的經(jīng)營(yíng)模式經(jīng)營(yíng)架構(gòu)等方面出發(fā)。首先，關(guān)于上文中提到的母子公司問(wèn)題，由于子公司是會(huì)計(jì)獨(dú)立核算主體，因此對(duì)于母公司提供原材料和設(shè)備的項(xiàng)目，稅負(fù)明顯提高，利潤(rùn)率急劇下降。針對(duì)這一問(wèn)題企業(yè)可以從兩個(gè)角度進(jìn)行稅收籌劃，一是將子公司在架構(gòu)上設(shè)置成母公司的一個(gè)項(xiàng)目部，不具有獨(dú)立核算資格，稅額抵扣與繳納全在母公司內(nèi)部完成，減輕整體稅收負(fù)擔(dān)。二是將子公司的獨(dú)立性加強(qiáng)，子公司承擔(dān)項(xiàng)目的過(guò)程中，原材料及設(shè)備的取得由子公司自己解決，不再有母公司配送供應(yīng)，以此取得進(jìn)項(xiàng)稅專(zhuān)用發(fā)票，提高進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣率。其次，為防止原材料由小規(guī)模納稅人處取得無(wú)法獲得增值稅專(zhuān)用發(fā)票問(wèn)題，建筑企業(yè)可考慮延伸在產(chǎn)業(yè)鏈條中的深度，即將自身業(yè)務(wù)延伸到上游產(chǎn)業(yè)，由自身供應(yīng)原材料。這樣做的優(yōu)勢(shì)一是在銷(xiāo)售額增值部分的計(jì)算中，提高成本比重，降低銷(xiāo)項(xiàng)稅。二是降低原材料價(jià)格波動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)。

“營(yíng)改增”在建筑行業(yè)的推行指日可待，建筑類(lèi)企業(yè)要熟悉政策法規(guī)的規(guī)定，結(jié)合自身實(shí)際情況，做好稅收籌劃工作，以期從新政策中獲利，取得企業(yè)進(jìn)一步的健康持續(xù)發(fā)展。

參考文獻(xiàn)：

孫宇房地產(chǎn)行業(yè)“營(yíng)改增”的稅負(fù)變化預(yù)測(cè)與評(píng)估[J].中國(guó)市場(chǎng)，2015（16）.

[作者簡(jiǎn)介]劉婷（1989—），山東人，碩士研究生。研究方向：企業(yè)戰(zhàn)略管理，財(cái)務(wù)管理；周曉靜（1967—），黑龍江人，碩士生導(dǎo)師，教授。研究方向：建筑經(jīng)濟(jì)管理；董娟（1990—），山西人，碩士研究生。研究方向：合同管理。