淺議營(yíng)改增對(duì)建筑業(yè)稅負(fù)的影響

郭宇洋

摘 要：自2011年經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)營(yíng)業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)方案以來，交通運(yùn)輸業(yè)、郵政服務(wù)業(yè)、部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)以及電信業(yè)已經(jīng)相繼完成了“營(yíng)改增”工作。預(yù)計(jì)不久后營(yíng)改增最后剩余的三個(gè)行業(yè)建安房地產(chǎn)、金融保險(xiǎn)、生活服務(wù)業(yè)的營(yíng)改增方案也將推出，我國(guó)或?qū)⒕痛巳娓鎰e營(yíng)業(yè)稅。本文就即將到來的建筑行業(yè)營(yíng)改增后對(duì)稅負(fù)和財(cái)務(wù)指標(biāo)影響進(jìn)行簡(jiǎn)要分析，得出結(jié)論并提出應(yīng)對(duì)措施。

關(guān)鍵詞：營(yíng)改增；建筑業(yè)；稅負(fù)

一、前言

營(yíng)業(yè)稅和增值稅都同屬于流轉(zhuǎn)稅，二者都對(duì)廣泛籌集財(cái)政資金，確保國(guó)家收入穩(wěn)定和利用價(jià)格調(diào)節(jié)影響生產(chǎn)和消費(fèi)方面有積極的作用。營(yíng)業(yè)稅的應(yīng)稅對(duì)象是在中國(guó)境內(nèi)有償提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人，針對(duì)所取得的營(yíng)業(yè)總額而征收的一種稅。而增值稅是以商品（包含應(yīng)稅勞務(wù)）在流轉(zhuǎn)過程中不斷增加的部分作為計(jì)稅依據(jù)而進(jìn)行征收。由于其以商品生產(chǎn)和流通環(huán)節(jié)部分進(jìn)行課稅，具有避免重復(fù)征稅，對(duì)解決稅負(fù)的不均和促進(jìn)企業(yè)生產(chǎn)的專業(yè)化有積極推動(dòng)作用。正是根據(jù)二者不同的特點(diǎn)，2011年開始我國(guó)決定開展對(duì)部分行業(yè)的營(yíng)改增工作，隨著2014年6月電信業(yè)納入營(yíng)改增范圍，下一步營(yíng)改增的工作重點(diǎn)將轉(zhuǎn)向建安房地產(chǎn)、金融保險(xiǎn)、生活服務(wù)業(yè)。

建筑業(yè)屬于名副其實(shí)的微利行業(yè)，產(chǎn)值利潤(rùn)率長(zhǎng)期以來一直在3.5%左右徘徊，直到2014年才達(dá)到3.91%。但其同時(shí)也是重要物質(zhì)生產(chǎn)部門，對(duì)整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展和對(duì)改善民生有著重要的推動(dòng)作用，2014年全年我國(guó)建筑業(yè)總產(chǎn)值達(dá)到17.67萬億元，占GDP總額比重達(dá)到7.03%，是拉動(dòng)國(guó)民經(jīng)濟(jì)快速增長(zhǎng)的重要力量。目前我國(guó)進(jìn)入城鎮(zhèn)化高速發(fā)展階段，預(yù)計(jì)50年以后，中國(guó)城市化率將達(dá)到76%以上，而城市對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的貢獻(xiàn)率將達(dá)到95%以上。因此，建筑業(yè)的營(yíng)改增不僅將對(duì)本行業(yè)的發(fā)展和生產(chǎn)產(chǎn)生重大影響，而且還會(huì)對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)未來整體發(fā)展著發(fā)揮舉足輕重的作用。

二、建筑業(yè)營(yíng)改增后稅負(fù)的變化

理論上營(yíng)改增將推動(dòng)建筑業(yè)生產(chǎn)方式的轉(zhuǎn)變，有利于促進(jìn)建筑企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部管控，加快轉(zhuǎn)型升級(jí)。而建筑業(yè)作為最基礎(chǔ)的行業(yè)實(shí)施營(yíng)改增也必將有利于降低整個(gè)社會(huì)的稅負(fù)水平。根據(jù)2011年公布的《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》中，已經(jīng)明確規(guī)定建筑業(yè)適用一般計(jì)稅辦法且稅率為11%。但方案只明確了相關(guān)稅率，并未把其納入第一批的試點(diǎn)范圍之內(nèi)。業(yè)內(nèi)據(jù)此稅率推算出營(yíng)改增實(shí)施之后，企業(yè)實(shí)際稅負(fù)很可能在短期之內(nèi)上升。為何業(yè)內(nèi)測(cè)算的結(jié)果何會(huì)與政府稅改的初衷相悖？下面我們進(jìn)行簡(jiǎn)要計(jì)算進(jìn)行分析說明：在不考慮對(duì)增值稅抵扣鏈條影響，只考慮建筑業(yè)流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)的情況下，利用稅負(fù)平衡點(diǎn)法進(jìn)行建筑業(yè)“營(yíng)改增”稅負(fù)平衡分析。稅負(fù)平衡點(diǎn)法的核心是增值率，增值率采用增值額與出售商品價(jià)款之比，增值額是出售產(chǎn)品價(jià)款減去購(gòu)入貨物價(jià)款的余額，即增值率=（出售商品價(jià)款—購(gòu)如貨物價(jià)款）/出售商品價(jià)款×100%。假設(shè)增值稅一般納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)收入為 S，增值率為 R，稅率為 11%，購(gòu)進(jìn)目的抵扣率為 17%，且增值稅一般納稅人購(gòu)進(jìn)貨物和應(yīng)稅服務(wù)均可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額；營(yíng)業(yè)稅的稅率為 3%，則當(dāng)客戶接受貨物或勞務(wù)金額不變，且僅考慮流轉(zhuǎn)稅而不考慮城建稅金及附加和流轉(zhuǎn)稅稅前扣除對(duì)企業(yè)所得稅的影響的情況下，納稅人流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)相等的臨界點(diǎn)計(jì)算如下：

{[S÷（1+11%）-S×（1-R）÷（1+17%）]×17%}/S=（S×3%）/S

得出：R=15.24%。

從上述數(shù)據(jù)可以看出，建筑業(yè)實(shí)施營(yíng)改增之后對(duì)于以前使用 3%營(yíng)業(yè)稅稅率的建筑業(yè)納稅人，在銷項(xiàng)稅率為 11%，進(jìn)項(xiàng)稅率 17%的情況下：增值率超過 15.24%，稅改后稅負(fù)會(huì)增加；增值率等于 15.24%，稅改后稅負(fù)不變；增值率小于 15.24%，稅改后稅負(fù)減少。

下面隨機(jī)抽取12家建筑業(yè)上市公司，根據(jù)其2014年財(cái)務(wù)報(bào)告，計(jì)算出各自公司增值率。

[增值率=（主營(yíng)業(yè)務(wù)收入-主營(yíng)業(yè)務(wù)成本）/主營(yíng)業(yè)務(wù)成本]

公司名稱上海建工龍?jiān)ㄔO(shè)龍建股份宏潤(rùn)建設(shè)普通建設(shè)中國(guó)海誠(chéng)

增值率9.28%9.20%8.69%13.77%15.15%9.80%

公司名稱中國(guó)建筑東方園林延長(zhǎng)化建杭蕭鋼構(gòu)中化巖土金螳螂

增值率13.44%15.34%4.70%1.81%13.51%11.65%

從上表可以看出，隨機(jī)抽取我國(guó)12家建筑業(yè)上市公司并計(jì)算其增值率，所得的企業(yè)增值率，平均增值率為10.53%，全部小于稅負(fù)平衡點(diǎn)的增值率15.24%。也就是在理論上說“營(yíng)改增”后增值稅稅負(fù)理論上低于征收營(yíng)業(yè)稅時(shí)的稅負(fù)，營(yíng)改增確實(shí)對(duì)建筑業(yè)有減輕稅負(fù)壓力有幫助。以上測(cè)算都完全是建立在理想的稅收環(huán)境基礎(chǔ)——建筑施工企業(yè)上游的貨物、勞務(wù)均屬于增值稅的征稅范圍之內(nèi)，且建筑單位所有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)均能順利取得有效的增值稅抵扣憑證。但實(shí)際工作中由于行業(yè)特性，許多業(yè)務(wù)要與個(gè)體工商戶或者個(gè)人進(jìn)行，如何獲得增值稅專用發(fā)票是個(gè)不得不考慮的問題。施工所用的各種材料、建筑工人工資、設(shè)備租金、水電氣能源費(fèi)用等等各種支出都很難獲得增值稅發(fā)票，這就直接導(dǎo)致可進(jìn)項(xiàng)抵扣的項(xiàng)目不能抵扣，也就意味著納稅額增加。因此“營(yíng)改增”后增值稅實(shí)際稅負(fù)將會(huì)比理論稅負(fù)會(huì)有一定程度的上升。

現(xiàn)以現(xiàn)實(shí)中的A企業(yè)為例，分析營(yíng)改增后稅負(fù)變化的影響：A建筑企業(yè)2011年數(shù)據(jù)顯示，當(dāng)年的應(yīng)稅營(yíng)業(yè)收入為1202340.60萬元，如果按3%稅率計(jì)征營(yíng)業(yè)稅36746.34萬元，現(xiàn)在改征增值稅，用銷項(xiàng)稅減去可取得發(fā)票的進(jìn)項(xiàng)稅后，繳納增值稅70473.5萬元，稅負(fù)凈增加33727.16萬元，即稅負(fù)相較營(yíng)改增之前提高了 91.78%，這還是在僅分析增值稅而忽略其他附加稅費(fèi)的情況下。而根據(jù)建筑業(yè)有關(guān)行業(yè)權(quán)威調(diào)查顯示，假使在現(xiàn)有條件下執(zhí)行建筑業(yè)營(yíng)改增，全行業(yè)平均稅負(fù)增加幅度也與此企業(yè)的測(cè)算相當(dāng)。所以，建筑業(yè)營(yíng)改增對(duì)本行業(yè)內(nèi)的企業(yè)稅負(fù)影響是極大的，倘若要想順利完成改革而又不增加企業(yè)的負(fù)擔(dān)，政府相關(guān)部門必須結(jié)合實(shí)際通盤考慮，從長(zhǎng)計(jì)議。

三、建筑業(yè)應(yīng)對(duì)“營(yíng)改增”的對(duì)策建議

（一）建筑業(yè)應(yīng)該在各行業(yè)都征收增值稅之后再進(jìn)行營(yíng)改增。建筑業(yè)營(yíng)改增的初衷是實(shí)現(xiàn)結(jié)構(gòu)性減稅。但是現(xiàn)行增值稅的征稅范圍較為狹窄，前文通過分析建筑業(yè)涉及購(gòu)買業(yè)務(wù)沒有規(guī)范執(zhí)行增值稅制，所以無法實(shí)現(xiàn)的抵扣，最終造成了建筑業(yè)稅負(fù)的不降反升，嚴(yán)重影響了建筑業(yè)的健康發(fā)展。所以，增值稅的稅基應(yīng)該盡可能放寬，包含所有商品和勞務(wù)，形成增值稅由上到下一系列的改革并逐步進(jìn)行規(guī)范，保證增值稅抵扣鏈條的完整性。

（二）細(xì)化納稅時(shí)間。結(jié)合建筑業(yè)存在建設(shè)和收款周期的行業(yè)特征，建筑業(yè)改征增值稅后，實(shí)現(xiàn)價(jià)款結(jié)算收入的時(shí)刻為納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)點(diǎn)。因此，實(shí)際繳納時(shí)間應(yīng)根據(jù)建筑業(yè)會(huì)計(jì)制度關(guān)于工程價(jià)款結(jié)算的四種方式確定，即按照竣工后一次性結(jié)算、按月結(jié)算、分段完成結(jié)算、其他結(jié)算，而不是按過去的年度征收稅款。

（三）給予過渡性政策優(yōu)惠。政府作為市場(chǎng)的大家長(zhǎng)也應(yīng)該為營(yíng)改增后的建筑工程企業(yè)制定相應(yīng)的過渡性財(cái)政扶持政策——建立起“財(cái)政專項(xiàng)資金”或者進(jìn)行適當(dāng)?shù)臅簳r(shí)性稅率優(yōu)惠，對(duì)稅改后實(shí)際負(fù)擔(dān)增加的企業(yè)給予適當(dāng)?shù)呢?cái)政支持。作為營(yíng)改增的另一方，相關(guān)企業(yè)也應(yīng)履行如實(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅，反映自身實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)變化情況。最后，建議相關(guān)主管部門針對(duì)企業(yè)提出具體的申請(qǐng)情況，采取區(qū)別對(duì)待、分類扶持的措施：對(duì)因試點(diǎn)導(dǎo)致企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)增加的，采取過渡性財(cái)政政策扶持幫助；對(duì)因故難以取得增值稅抵扣憑證的，進(jìn)行認(rèn)真研究并區(qū)別不同情況在過渡期內(nèi)給予適當(dāng)財(cái)政扶持。（作者單位：蘭州財(cái)經(jīng)大學(xué)）

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