試論我國(guó)稅收事先裁定制度的構(gòu)建

朱詩(shī)南　馮澤華

摘 要：稅收事先裁定制度存在復(fù)合型稅務(wù)人才的匱乏、缺少程序性規(guī)定作保障、稅收管理體制低效等諸多問(wèn)題。我國(guó)應(yīng)借鑒域外有益經(jīng)驗(yàn)，建設(shè)一支復(fù)合型的稅務(wù)人才隊(duì)伍、完善程序保障機(jī)制、構(gòu)建新型稅收管理體制，從而構(gòu)建出一個(gè)具有本土特色、適應(yīng)時(shí)代發(fā)展的稅收事先裁定制度。

關(guān)鍵詞：稅收確定性；稅收程序；稅收事先裁定制度

2015年，國(guó)務(wù)院就《稅收征收管理法修訂草案（征求意見(jiàn)稿）》（以下簡(jiǎn)稱《征求意見(jiàn)稿》）征求社會(huì)各界意見(jiàn)。此次《征求意見(jiàn)稿》有諸多創(chuàng)新，其中引入稅收事先裁定制度引起了媒體和稅務(wù)界人士的廣泛關(guān)注。

一、稅收事先裁定的內(nèi)涵及意義

稅收事先裁定指的是稅務(wù)機(jī)關(guān)就納稅人申請(qǐng)的關(guān)于未來(lái)的特定事項(xiàng)應(yīng)如何適用稅法而專門發(fā)布解釋性文件的程序的總稱。[1]《征求意見(jiàn)稿》將該制度定義為：“納稅人對(duì)其預(yù)期未來(lái)發(fā)生、有重要經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的特定復(fù)雜事項(xiàng)，難以直接適用稅法制度進(jìn)行核算和計(jì)稅時(shí)，可以申請(qǐng)預(yù)約裁定。[2]省以上稅務(wù)機(jī)關(guān)可以在法定權(quán)限內(nèi)對(duì)納稅人適用稅法問(wèn)題作出書面預(yù)約裁定。納稅人遵從預(yù)約裁定而出現(xiàn)未繳或少繳稅款的，免除繳納責(zé)任。”可知，稅收事先裁定具有事先性、特定性、適用性、服務(wù)性等特點(diǎn)。[3]

從國(guó)際經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，稅收事先裁定制度主要有兩種模式：司法模式和行政模式。司法模式以瑞典為代表，該模式最大優(yōu)勢(shì)是能最大限度地保證稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人雙方的平等性，并能夠創(chuàng)制稅法先例，保證稅法適用的一致性。我國(guó)應(yīng)屬于行政模式，稅務(wù)機(jī)關(guān)不具有稅收立法和解釋稅法的權(quán)力，僅能就稅法具體適用問(wèn)題作出解答。因此，我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)所作出的稅收事先裁定從性質(zhì)上應(yīng)屬于行政裁定。值得注意的是，此次《征求意見(jiàn)稿》引入稅收事先裁定制度并非輕率之舉。相反，我國(guó)稅務(wù)部門早些年已進(jìn)行了一系列試點(diǎn)實(shí)踐的探索，并積累了一定的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。2012年10月國(guó)家稅務(wù)總局分別與中國(guó)海洋石油總公司、中國(guó)人壽保險(xiǎn)（集團(tuán)）公司和西門子（中國(guó)）有限公司3家總局定點(diǎn)聯(lián)系企業(yè)簽署了稅收遵從合作協(xié)議，約定共同防范稅收風(fēng)險(xiǎn)，大企業(yè)可以申請(qǐng)事先裁定成為這次合作協(xié)議的最大亮點(diǎn)。2013年4月，安徽馬鋼集團(tuán)在研究調(diào)整資產(chǎn)重組方案時(shí)，基于對(duì)稅法適用不確定性的考量向安徽省國(guó)稅局提出了事先裁定申請(qǐng)。2013年12月31日，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)大企業(yè)個(gè)性化納稅服務(wù)工作的意見(jiàn)》（稅總發(fā)〔2013〕145號(hào)）一文，其中就提出要試行大企業(yè)涉稅事項(xiàng)事先裁定制度。由此觀之，此次《征求意見(jiàn)稿》引入稅收事先裁定制度已經(jīng)具備了一定的實(shí)踐基礎(chǔ)。

引進(jìn)稅收事先裁定制度是我國(guó)深化財(cái)稅體制改革中的一次探索，對(duì)于構(gòu)建新型和諧的征納關(guān)系具有重要的意義。首先，有助于現(xiàn)實(shí)我國(guó)稅制與國(guó)際接軌，增強(qiáng)我國(guó)稅制的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。其次，有助于構(gòu)建現(xiàn)代財(cái)政制度。稅收事先裁定制度的引進(jìn)，有助于納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)保持開放和透明的關(guān)系，能有效提高納稅人的稅法遵從度以及稅收征管的質(zhì)量。最后，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)而言，有助于增進(jìn)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人的了解和跟蹤管理。

二、稅收事先裁定制度的制約因素

（一）復(fù)合型稅務(wù)人才的匱乏

目前我國(guó)稅務(wù)隊(duì)伍整體素質(zhì)偏低，既懂法律又懂稅收的復(fù)合型、應(yīng)用型人才極度匱乏。而且，受傳統(tǒng)管理型征納關(guān)系的影響，稅務(wù)工作人員官本位思想根深蒂固，服務(wù)意識(shí)淡薄，倘若賦予稅務(wù)工作人員對(duì)稅收具有事先裁定的權(quán)利，難免會(huì)被有裁定權(quán)的稅務(wù)工作人員用于權(quán)力尋租，謀取非法利益。

（二）缺少程序性規(guī)定作保障

任何一項(xiàng)制度的實(shí)施，都需要具體可操作性的程序作為保障，否則即使是一項(xiàng)好的制度往往最終也會(huì)淪為“一紙空文”。日本在建立稅收事先裁定制度時(shí)，就詳細(xì)制定了納稅人申請(qǐng)事先裁定的范圍、提交的申請(qǐng)材料及稅務(wù)廳應(yīng)如何回復(fù)等條款。但《征求意見(jiàn)稿》只是對(duì)稅收事先裁定制度作了原則性的規(guī)定，缺乏更具可操作性的程序性規(guī)定作為保障。

（三）稅收管理體制低效

現(xiàn)階段，我國(guó)稅務(wù)機(jī)構(gòu)層級(jí)設(shè)置較多，管理鏈條過(guò)長(zhǎng)，導(dǎo)致稅收征管效率低下、信息失真嚴(yán)重、機(jī)構(gòu)臃腫等一系列問(wèn)題，嚴(yán)重束縛了我國(guó)財(cái)稅體制改革的步伐。此次國(guó)家考慮引進(jìn)稅收事先裁定制度，對(duì)我國(guó)目前的稅收管理體制儼然是一個(gè)新的挑戰(zhàn)。那么，如何能更有效的分配有限的行政資源，建立一個(gè)新型高效的稅務(wù)管理體制，也是我們亟需解決的問(wèn)題。

三、構(gòu)建稅收事先裁定制度的具體構(gòu)想

（一）建設(shè)一支復(fù)合型的稅務(wù)人才隊(duì)伍

1.樹立為納稅人服務(wù)的理念

稅法理念一旦形成了理念之后就會(huì)高于稅收法律現(xiàn)象，并成為影響稅收法律現(xiàn)象的重要心理因素，以及成為指導(dǎo)稅收法律制定與運(yùn)行的最高原則與思想。[4]要想組建一支高素質(zhì)稅務(wù)隊(duì)伍，首先廣大稅務(wù)工作人員得實(shí)現(xiàn)理念的躍遷，樹立“為納稅人服務(wù)”的理念。只有稅務(wù)工作人員從根本上樹立了為納稅人服務(wù)的理念，才能破除傳統(tǒng)的官本位意識(shí)，才能進(jìn)一步推動(dòng)我國(guó)財(cái)政治理模式由管制模式向現(xiàn)代治理模式演進(jìn)。

2.培養(yǎng)兼具法律與稅收知識(shí)的復(fù)合型稅務(wù)人才

稅收事先裁定對(duì)稅務(wù)工作人員具有較高的要求，不僅須精通稅務(wù)知識(shí)，同時(shí)也得通曉法律知識(shí)。稅務(wù)工作人員在作出具體裁定時(shí)，既要與稅法立法理念不相違背，也得符合一般的稅務(wù)實(shí)踐。然而，目前我國(guó)稅務(wù)工作人員往往知識(shí)結(jié)構(gòu)單一，法學(xué)理論功底普遍較差。因此，國(guó)家應(yīng)完善稅務(wù)人才培養(yǎng)機(jī)制，加大對(duì)復(fù)合型稅務(wù)人員的培養(yǎng)。

（二）完善程序保障機(jī)制

1.構(gòu)建信息披露機(jī)制

從國(guó)際經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，稅務(wù)機(jī)關(guān)公開稅收裁定信息是已建立稅收事先裁定的國(guó)家的慣例作法。例如，香港稅務(wù)局明文規(guī)定：“此外，在發(fā)布新的釋義及執(zhí)行指引時(shí)，稅務(wù)局會(huì)以郵電通知每一位稅務(wù)代表及其他有關(guān)人士。經(jīng)選取與公眾利益相關(guān)的裁定在刊物及新聞公報(bào)網(wǎng)頁(yè)內(nèi)公布。所公布的裁定只供一般參考之用?！盵5]比利時(shí)裁定委員會(huì)在收到申請(qǐng)后三個(gè)月內(nèi)作出裁決，并在兩個(gè)星期內(nèi)予以發(fā)布。裁定委員會(huì)會(huì)將反復(fù)出現(xiàn)的稅收問(wèn)題公布在http：//www.ruling.be。[6]稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該將裁定信息統(tǒng)一公開于國(guó)家稅務(wù)總局官網(wǎng)或國(guó)家稅務(wù)總局指定的刊物上。由國(guó)家稅務(wù)總局統(tǒng)一公開事先裁定信息，一方面能方便納稅人查閱，節(jié)約信息搜尋成本；另一方面有助于國(guó)家稅務(wù)總局確保稅收裁定的一致性。

2.實(shí)行免費(fèi)咨詢模式

我國(guó)的稅收事先裁定應(yīng)該實(shí)行付費(fèi)模式。一方面事先裁定是對(duì)涉稅個(gè)案的審核，可能會(huì)擠占較多的稅務(wù)行政資源，否則對(duì)于那些不需要申請(qǐng)裁定的納稅是不公平的。另一方面，實(shí)行付費(fèi)模式可以防止納稅人濫用其權(quán)利，導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)案件“井噴”。況且，目前世界上許多國(guó)家和地區(qū)也是采取付費(fèi)模式，譬如，香港稅務(wù)局在其官網(wǎng)上明確指明“該等申請(qǐng)是需要繳付費(fèi)用的。”[7]加拿大按類似專業(yè)咨詢機(jī)構(gòu)的標(biāo)準(zhǔn)收費(fèi)，新西蘭則按裁定耗時(shí)長(zhǎng)短或事項(xiàng)復(fù)雜程度收取費(fèi)用。[8]我國(guó)實(shí)行無(wú)償模式比較適宜，原因有以下兩點(diǎn)：其一，我國(guó)《稅收征管法》第七條明確規(guī)定“稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)無(wú)償?shù)貫榧{稅提供納稅咨詢服務(wù)”，此次《征求意見(jiàn)稿》對(duì)該條文也未做任何改動(dòng)。倘若實(shí)行付費(fèi)模式，會(huì)導(dǎo)致與《稅收征管法》第七條相矛盾。其二，稅務(wù)機(jī)關(guān)作為征稅機(jī)構(gòu)，確保稅法的確定性原本就是其職責(zé)。當(dāng)出現(xiàn)稅法適用不確定性時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)有職責(zé)去明確稅法該如何適用。如若實(shí)行付費(fèi)模式，那意味著納稅人需要為稅務(wù)機(jī)關(guān)的失職而“埋單”，顯然對(duì)納稅人來(lái)說(shuō)是不公平的，并且不利于提高納稅人的稅法遵從度。

3.明確規(guī)定裁定期限

我國(guó)應(yīng)該在《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》中進(jìn)一步規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)在處理納稅人申請(qǐng)的期限。對(duì)于納稅人而言，有明確的期限就可以合理安排其相關(guān)工作，預(yù)算出時(shí)間成本；對(duì)稅務(wù)部門而言，可有效防止稅務(wù)工作人員工作拖沓，提高辦事效率。比利時(shí)規(guī)定裁決委員會(huì)對(duì)于納稅人的申請(qǐng)須在三個(gè)月內(nèi)給予裁決。[9]日本規(guī)定國(guó)稅廳在收到事先裁定申請(qǐng)后的3個(gè)月內(nèi)，除非需要補(bǔ)充材料或需要修改書面申請(qǐng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)盡快地給予答復(fù)。[10]故我國(guó)可在《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》中明確規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)自收到納稅人申請(qǐng)之日起60天作出裁定比較合理，對(duì)于一些重大復(fù)雜問(wèn)題可以延期一個(gè)月。

（三）構(gòu)建新型稅收管理體制

1.優(yōu)化稅收管理體制

從理論上講，每個(gè)納稅人均享有向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)裁定的權(quán)利，無(wú)疑會(huì)大大增加我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作量，對(duì)我國(guó)目前的稅收管理體制將是一個(gè)巨大的挑戰(zhàn)。我國(guó)稅務(wù)部門層級(jí)較多，稅務(wù)部門在納稅服務(wù)工作中的壓力越來(lái)越大。國(guó)家稅務(wù)總局和各省級(jí)稅務(wù)機(jī)構(gòu)分別專設(shè)稅收事先裁定辦公室，一般納稅人的事先裁定申請(qǐng)交由省級(jí)稅務(wù)部門予以裁定，但需要向國(guó)家稅務(wù)總局報(bào)備。特別重大復(fù)雜的事先裁定申請(qǐng)上交由國(guó)家稅務(wù)總局來(lái)進(jìn)行裁定，國(guó)家稅務(wù)總局負(fù)責(zé)統(tǒng)籌和協(xié)調(diào)全國(guó)各省稅務(wù)部門的裁定事宜。這樣既能夠調(diào)動(dòng)地方稅務(wù)部門積極性，又能確保全國(guó)事先裁定的準(zhǔn)確性和一致性。具體而言，國(guó)家稅務(wù)總局和各省級(jí)稅務(wù)機(jī)構(gòu)分別專設(shè)稅收事先裁定辦公室，一般納稅人的事先裁定申請(qǐng)交由省級(jí)稅務(wù)部門予以裁定，但需要向國(guó)家稅務(wù)總局報(bào)備。特別重大復(fù)雜的事先裁定申請(qǐng)上交由國(guó)家稅務(wù)總局來(lái)進(jìn)行裁定，國(guó)家稅務(wù)總局負(fù)責(zé)統(tǒng)籌和協(xié)調(diào)全國(guó)各省稅務(wù)部門的裁定事宜。這樣既能夠調(diào)動(dòng)地方稅務(wù)部門積極性，又能確保全國(guó)事先裁定的準(zhǔn)確性和一致性。

2.精簡(jiǎn)裁定申請(qǐng)流程

進(jìn)一步深化行政審批制度改革除了繼續(xù)取消下放審批事項(xiàng)外，對(duì)確需保留的行政審批事項(xiàng)進(jìn)行規(guī)范管理、優(yōu)化流程、提高效率、對(duì)于增強(qiáng)改革成效建設(shè)高效廉潔政府有著重要意義。[11]假如納稅人申請(qǐng)稅收事先裁定流程復(fù)雜繁瑣，必然在一定程度上會(huì)制約該制度實(shí)效的發(fā)揮。因此，應(yīng)對(duì)我國(guó)稅收征管流程予以精簡(jiǎn)，允許納稅人直接向省級(jí)以上稅務(wù)機(jī)關(guān)提出申請(qǐng)。主要有兩點(diǎn)原因：首先，如若采取逐級(jí)上報(bào)，可能會(huì)出現(xiàn)當(dāng)納稅人提交材料不齊全時(shí)，納稅人的裁定申請(qǐng)會(huì)被省級(jí)稅務(wù)部門退回補(bǔ)充材料，這樣既導(dǎo)致行政資源的浪費(fèi)，又給納稅人造成諸多不便。其次，采取逐級(jí)上報(bào)的流程與我國(guó)目前政府正積極推進(jìn)的簡(jiǎn)政放權(quán)理念相悖，不契合我國(guó)財(cái)稅體制改革發(fā)展的方向。（作者單位：暨南大學(xué)法學(xué)院/知識(shí)產(chǎn)權(quán)學(xué)院）

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