國際避稅與反避稅問題淺析

張敏

摘 要：在中國現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展歷史中，外資企業(yè)對于加快市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展發(fā)揮了重要的作用，各級地方政府為了推動(dòng)本區(qū)域經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，也積極引進(jìn)外資企業(yè)，于是，大批外資企業(yè)猶如雨后春筍，紛紛拔地而起。根據(jù)聯(lián)合國貿(mào)易和發(fā)展組織發(fā)布的《全球投資趨勢監(jiān)測報(bào)告》顯示，2014年中國FDI流入量約為1280億美元（包括金融和非金融部門），歷史上首次成為全球最大的FDI接收國。大量外資的紛紛涌入，我國加強(qiáng)反跨國企業(yè)逃避稅收的工作已刻不容緩。

關(guān)鍵詞：國際避稅；反避稅；稅收法規(guī)

一、基礎(chǔ)理論

葛惟熹教授在他的《國際稅收教程》中將國際避稅定義為：“國際避稅是指跨國納稅人利用各國稅法規(guī)定的差異，采用變更其經(jīng)營方式或經(jīng)營地點(diǎn)等種種公開的合法手段以謀求最大限度減輕其國際納稅義務(wù)的行為?！?/p>

（一）國際避稅的特征

1.根據(jù)定義，國際避稅的主體是跨國義務(wù)納稅人，也就是各國政府在稅法上規(guī)定的直接負(fù)有納稅義務(wù)的組織和自然人。

2.國際避稅的合法性或不違法性，這也是避稅與偷漏稅的根本區(qū)別。納稅義務(wù)人雖然降低或解除了其稅收負(fù)擔(dān)，實(shí)現(xiàn)避稅的意圖，但避稅的行為是在遵守稅收法規(guī)、依法納稅的前提下進(jìn)行的。

3.國際避稅的目的性。納稅義務(wù)人通過采取一系列的措施或者手段，使得企業(yè)能夠減少稅款繳納、推遲納稅時(shí)點(diǎn)甚至避免繳納稅款，最終降低企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。

4.國際避稅的途徑有一定的相似性。避稅者均能充分利用稅收監(jiān)管法律法規(guī)制度的漏洞和缺陷，經(jīng)過精心的設(shè)計(jì)和籌劃，降低稅收負(fù)擔(dān)，單純從表象來看是合法的，但是從其動(dòng)機(jī)和目的來分析的話，均是逃避繳納稅款義務(wù)的行為。

5.國際避稅行為發(fā)生在應(yīng)稅事實(shí)未產(chǎn)生之前。

（二）國際避稅產(chǎn)生的原因

1.不同國家稅收征管水平的差異。一方面由于各國經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平不均衡，導(dǎo)致各國稅務(wù)當(dāng)局征收管理水平參差不齊，在相同的稅制情況下，納稅義務(wù)人之間可能出現(xiàn)同稅不同賦的情況。另一方面，各國稅收法律制度的建設(shè)不同步，難免會(huì)出現(xiàn)稅收法律法規(guī)上的漏洞，為跨國納稅義務(wù)人所利用。

2.不同國家之間稅率、稅收優(yōu)惠條件的差異。各國政府為了發(fā)展本區(qū)域的社會(huì)經(jīng)濟(jì)，往往會(huì)為了吸引外國投資、帶動(dòng)本國經(jīng)濟(jì)發(fā)展而制定更為優(yōu)惠的稅收條件，從而導(dǎo)致納稅義務(wù)人在不同國家之間稅收負(fù)擔(dān)的差異。

3.納稅義務(wù)人追逐利益最大化的內(nèi)在驅(qū)動(dòng)。在全球市場化不斷深入的今天，跨國企業(yè)競爭日益激烈，為了企業(yè)利益的最大化，納稅義務(wù)人充分利用各個(gè)國家之間稅制、稅負(fù)水平的差異，開展避稅行為。

二、跨國企業(yè)避稅常用的方式

商務(wù)部數(shù)據(jù)顯示，2015年1-12月，全國設(shè)立外商投資企業(yè)26575家，同比增長11.8%；實(shí)際使用外資金額7813.5億元人民幣（折1262.7億美元），同比增長6.4%（未含銀行、證券、保險(xiǎn)領(lǐng)域數(shù)據(jù)）。一方面是我國利用外資金額的不斷上升，設(shè)立的外資企業(yè)也越來越多，中國儼然是外資企業(yè)發(fā)展的熱土。然而在這欣欣向榮的背后，卻是另一番景象：在所有的外資企業(yè)中約有半數(shù)企業(yè)常年虧損，利潤貢獻(xiàn)率逐年下降，與此同時(shí)卻是大量外資不斷涌入。面對這“不符常規(guī)”的現(xiàn)象，顯然存在跨國避稅的行為。據(jù)保守統(tǒng)計(jì)，外資企業(yè)每年避稅金額達(dá)300多億元。

跨國企業(yè)常用的避稅主要手段有以下幾種：

（一）轉(zhuǎn)讓定價(jià)策略

轉(zhuǎn)讓定價(jià)是跨國納稅人實(shí)現(xiàn)避稅最常使用的方式。轉(zhuǎn)讓定價(jià)的基本思路是利用不同注冊地之間稅率的高低差異，將高稅率的納稅主體的利潤通過內(nèi)部交易轉(zhuǎn)移到低稅率的納稅主體，從而降低高稅率納稅主體的利潤，提高低稅率納稅主體的利潤，實(shí)現(xiàn)納稅人稅收負(fù)擔(dān)的整體下降，達(dá)到避稅的意圖。

（二）國際避稅地策略

國際避稅地指那些可以被納稅人借以進(jìn)行所得稅或財(cái)產(chǎn)稅國際避稅活動(dòng)的國家或地區(qū)，它的存在是跨國納稅人得以進(jìn)行國際避稅活動(dòng)的重要前提條件。跨國納稅人通常的做法是在國際避稅地注冊成立一個(gè)法人公司，該法人公司僅具備實(shí)體形式但不作為日常經(jīng)營的空殼公司，納稅人將絕大部分的財(cái)產(chǎn)和所得集中匯集到空殼公司，從而利用國際避稅地的稅收政策，降低納稅人稅收負(fù)擔(dān)，實(shí)現(xiàn)避稅的意圖。

世界上國際避稅地可以分為三種類型：（1）不征收任何所得稅的國家和地區(qū)，如巴哈馬、百慕大、凱曼群島等。（2）征收所得稅但稅率較低的國家和地區(qū)，如維爾索群島、香港。（3）針對企業(yè)某些經(jīng)濟(jì)行為提供特殊稅收優(yōu)惠政策的國家和地區(qū)，如荷蘭。

（三）資本弱化

資本弱化是指企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)中債務(wù)資本的比重大大超過了股權(quán)融資比重。按照各國稅收法律法規(guī)的規(guī)定，通過權(quán)益資本形式融資而獲得報(bào)酬，如股息、分紅，是不能在稅前所得額中予以扣除；而通過債務(wù)資本融資而獲得利息收入，可以作為財(cái)務(wù)費(fèi)用，在企業(yè)稅前所得額中扣除，從而降低企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。部分企業(yè)為了加大稅前扣除而減少應(yīng)納稅所得額，在籌資時(shí)多采用借貸款而不是募集股份的方式，以此來達(dá)到避稅的目的因而利息支出能，實(shí)現(xiàn)避稅的目的。

三、結(jié)論

鑒于國際避稅的對本國社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的危害性，為了維護(hù)本國經(jīng)濟(jì)健康有序的發(fā)展，各國政府針對國際逃稅和避稅行為，制定相應(yīng)的反逃稅和反避稅的法律法規(guī)，不斷完善制度，加強(qiáng)管理，從根本上減少避稅者可以施行逃稅、避稅的可能性。各國政府通過制定和完善法律法規(guī)，加強(qiáng)國家間的政府合作，有效的遏制了國際逃稅、避稅行為的發(fā)生，為國際反逃稅避稅大合作起到了重要作用。國際上主要反避稅的措施有以下幾個(gè)方面：

（一）實(shí)行嚴(yán)格的稅務(wù)申報(bào)制度

幾乎所有國家的稅法都明確規(guī)定，納稅人應(yīng)按期向稅務(wù)當(dāng)局報(bào)告其經(jīng)營與所得的詳細(xì)情況。這里包括了兩點(diǎn)重要內(nèi)容，首先是要按期向稅務(wù)當(dāng)局申報(bào)，是主動(dòng)申報(bào)的行為；其次申報(bào)的內(nèi)容包括經(jīng)營情況和所得情況，既有包括本國內(nèi)的申報(bào)內(nèi)容，也涵蓋了國外發(fā)生的申報(bào)內(nèi)容。

（二）加強(qiáng)稅務(wù)調(diào)查

稅務(wù)當(dāng)局除了通過納稅人的納稅申報(bào)等納稅人的合作取得有關(guān)資料外，還應(yīng)經(jīng)常通過稅務(wù)調(diào)查、申報(bào)數(shù)據(jù)分析等行為，以搜集必要情報(bào)，監(jiān)管逃避稅收的行為活動(dòng)。稅務(wù)調(diào)查的范圍很廣，內(nèi)容涵蓋面豐富，主要有：1.檢查納稅人的賬簿、記賬憑證、報(bào)表及其他相關(guān)資料；2.到納稅人的生產(chǎn)、經(jīng)營場所和貨物存放地檢查納稅人應(yīng)納稅的商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)；3.責(zé)成納稅人提供與納稅有關(guān)的文件、證明材料和有關(guān)資料；4.詢問納稅人與納稅有關(guān)的問題和情況；5.到海關(guān)、貨物流通節(jié)點(diǎn)檢查納稅人物流寄運(yùn)的應(yīng)納稅商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)的有關(guān)單據(jù)、憑證和有關(guān)資料。通過加強(qiáng)對納稅人的稅務(wù)調(diào)查，從而能夠全面的掌握納稅人的信息，通過分析得出較為準(zhǔn)備的判斷，進(jìn)而采取相應(yīng)的應(yīng)對措施。

（三）強(qiáng)化稅務(wù)監(jiān)督

各國政府稅務(wù)當(dāng)局，從企業(yè)設(shè)立、變更、轉(zhuǎn)讓和注銷整個(gè)完整生命周期入手，稅務(wù)監(jiān)管覆蓋全周期。一方面從法律法規(guī)上明確要求，企業(yè)在各個(gè)階段要向稅務(wù)當(dāng)局申報(bào)登記，尤其是企業(yè)改變名稱、變更營業(yè)地址、股東發(fā)生變更以及企業(yè)分立合并等行為，必須在規(guī)定時(shí)限內(nèi)到稅務(wù)當(dāng)局辦理相應(yīng)的變更手續(xù)，更新稅務(wù)登記的內(nèi)容；對于企業(yè)特定的某些經(jīng)營行為，企業(yè)所申報(bào)的稅務(wù)報(bào)表等信息必須經(jīng)過注冊會(huì)計(jì)師的審核，利用第三方加強(qiáng)監(jiān)督。越來越多的國家意識(shí)到加強(qiáng)會(huì)計(jì)審計(jì)審查的重要性，如新加坡就規(guī)定，在新加坡從事經(jīng)營的公司必須接受會(huì)計(jì)師審查常年帳目報(bào)告，其中的外資企業(yè)還應(yīng)接受經(jīng)濟(jì)發(fā)展局、商業(yè)犯罪調(diào)查局等政府部門的檢查監(jiān)督。

（四）采用評估所得征稅制度

隨著市場經(jīng)濟(jì)的全球化，企業(yè)經(jīng)營行為越來越來越多樣化，部分企業(yè)尤其是中小型企業(yè)面臨財(cái)務(wù)賬目混亂、財(cái)務(wù)人員水平不高、管理粗放的情況，無法準(zhǔn)確提供成本費(fèi)用憑證，因而難以準(zhǔn)確計(jì)征企業(yè)應(yīng)稅所得，給稅務(wù)監(jiān)管帶來較大困難。為了，許多國家針對上述情況，采用評估所得征稅制度，參照企業(yè)所在行業(yè)納稅人平均利潤水平，核定其應(yīng)稅所得，既能保證稅源的不流失，又能保證企業(yè)經(jīng)營者處在合理的稅負(fù)水平。常見的評估方法包括核定所得稅征收率和核定利潤率。

（五）確立納稅人在逃避稅收案件中的舉證責(zé)任

納稅人逃避稅收的行為，往往是經(jīng)過精心策劃和準(zhǔn)備的，具有較強(qiáng)的隱蔽性，難以被稅務(wù)當(dāng)局詳細(xì)掌握，因而在逃避稅收案件中，納稅人的舉證責(zé)任顯得尤為關(guān)鍵。納稅人在逃避稅收案件中負(fù)有舉證責(zé)任已被各國政府明確寫入國家法律法規(guī)，規(guī)定納稅人有義務(wù)提交證明其所從事的經(jīng)濟(jì)行為屬于正常的、不存在逃避稅收問題的證據(jù)，如不能提交充分確鑿的證據(jù)，稅務(wù)當(dāng)局即可認(rèn)定其經(jīng)濟(jì)行為構(gòu)成逃避稅收，應(yīng)受到相應(yīng)的法律法規(guī)的處罰。

除了以上的措施之外，各國之間還簽訂了各種稅收協(xié)定，這些協(xié)定大多源于《經(jīng)合組織范本》與《聯(lián)合國范本》這兩個(gè)在國際上具有相當(dāng)影響力的兩個(gè)國際稅收協(xié)定范本，進(jìn)一步加強(qiáng)國家之間的合作和交流，共同打擊國際避稅的行為。（作者單位：中交鐵道設(shè)計(jì)研究總院有限公司）

參考文獻(xiàn)：

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