林木資產(chǎn)分生長階段會計計量模式探析

蒲萍　 田冉黎　鄭倫卉　侯梅

摘 要： 林木資產(chǎn)是生態(tài)建設(shè)的主要資源，也是支撐中國林業(yè)產(chǎn)業(yè)發(fā)展的重要支柱。國家逐年加大對這塊的投資，但投資要計算成本，成本計算的根本問題是解決資產(chǎn)價值問題。湖北省委省政府現(xiàn)在把森林覆蓋率和蓄積量作為考核當?shù)攸h委和政府的指標之一，林木資產(chǎn)屬于生物資產(chǎn)，但現(xiàn)有的生物資產(chǎn)計量方式已不能全面反映林木資產(chǎn)的價值。因此有必要根據(jù)林業(yè)生產(chǎn)的特點、林木資產(chǎn)生長的特殊性，探討不同生產(chǎn)階段中林木生長量的變化、成本性態(tài)特征與會計計量屬性之間的相互關(guān)系，建立反映不同生產(chǎn)階段林木資產(chǎn)價值的會計計量模式。

關(guān)鍵詞： 林木資產(chǎn)；計量；公允價值；生長階段

中圖分類號：F3072 文獻標識碼：A 文章編號：1004-3020（2015）05-0070-03

1 研究意義

1.1 會計準則的國際趨同要求

林木資產(chǎn)是生物性資產(chǎn)的組成部分，國際會計準則委員會基于林木資產(chǎn)特殊性考慮，在《國際會計準則第41號—農(nóng)業(yè)》中提出，這類資產(chǎn)應(yīng)以，以歷史成本為輔、公允價值為主進行計量?？v觀國外許多國家如澳大利亞等在其會計準則也提出此類資產(chǎn)的計量要優(yōu)先選擇公允價值。而我國在目前的準則里仍規(guī)定林木類資產(chǎn)的計量應(yīng)選擇歷史成本，將公允價值納入待選范圍。經(jīng)濟的全球化會要求也計準則的國際化，因此探討我國林木資產(chǎn)的公允價值計量模式就顯得非常重要。

1.2 我國會計改革對林木資產(chǎn)核算要求

在會計實踐中，現(xiàn)有的林木資產(chǎn)的歷史成本計量模式已不符合林木生產(chǎn)的特殊性，嚴重影響著會計信息質(zhì)量?，F(xiàn)行的林木核算主要參照《國有林場和苗圃會計制度》，該制度對實踐的指導(dǎo)力度不夠。運用歷史成本反映林木資產(chǎn)的價值，使得會計信息相關(guān)性較弱，生產(chǎn)周期的價值量和產(chǎn)值沒有得到全面披露，以致林業(yè)經(jīng)營企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績未能全面評估。

1.3 國有林場改革有序推進的迫切要求

2014年7月底，國家林業(yè)局公布《國有林場改革指導(dǎo)意見》草案已經(jīng)完成，計劃于2015年上半年開展國有林場改革試點地區(qū)的經(jīng)驗總結(jié)，之后會在全國全面推開。為了搞好國有林場改革，提高林業(yè)在國民經(jīng)濟中的地們和作用，合理評估林木資產(chǎn)價值，精確計算林業(yè)產(chǎn)值，因此有必要探討林木資產(chǎn)的會計計量屬性。不僅可以為投資林業(yè)決策提供參考，也為林地的流轉(zhuǎn)、融資和擔保提供理論依據(jù)，為國家宏觀部門的決策提供依據(jù)，對相關(guān)準則制度的完善具有非常重要的意義。

2 林木資產(chǎn)特性分析

林木資產(chǎn)作為一種特殊的生物資產(chǎn)，不同的自身特性也就決定了其會計核算的特殊性[1]。

2.1 生長的長周期性

不同的林木資產(chǎn)有著不同的生長經(jīng)營周期。以用材林為例，從造林撫育開始，要經(jīng)過五個階段，即幼齡林、中齡林、近熟林、成熟林和過熟林階段。生長周期短則幾年，長則幾十年。

2.2 成本核算的周期性和階段性

林木資產(chǎn)的培育周期長，成本支出的核算伴隨著整個生產(chǎn)培育期。且在不同的生長階段，其投入的成本也不盡相同，如初期即幼林郁閉前，投入成本支出較多，一般有林地清理整理、種苗、栽植、施肥、撫育、管護等費用。幼林郁閉后，費用開始下降，主要是護林、森林病蟲害等管護費用。因此林木資產(chǎn)成本核算具有很強的階段性特征。

2.3 收益的階段性

林木資產(chǎn)成本支出具有階段性，只要集中在初期，而收益的取得主要集中在近、成、過熟林階段，可見林木資產(chǎn)的支出與收益并沒有立即得到配比。

2.4 自然增值性

在人力和自然力的影響下，林木資產(chǎn)的生物轉(zhuǎn)化能力會讓其自身的數(shù)量和質(zhì)量不斷的發(fā)生著變化，即生長和繁殖。自然生長的特性，導(dǎo)致林木資產(chǎn)的形態(tài)、價值、獲得經(jīng)濟利益的方式隨著其不同的生長階段發(fā)生著變化，人類的培育活動只是在幫助增強這種生物轉(zhuǎn)化，那么是否需要對這種生物轉(zhuǎn)化結(jié)果在會計信息里體現(xiàn)及如何體現(xiàn)，也是今年大家比較關(guān)注的問題。

3 分生長階段的會計計量模式構(gòu)想

由于林木資產(chǎn)具有上述特性，因此我們設(shè)想林木資產(chǎn)的理想會計計量模式應(yīng)該符合下面兩個要求：一是要反映其價值運動變化規(guī)律，二是體現(xiàn)其真實價值，要滿足會計信息可靠性、相關(guān)性、可比性的要求[2]。

3.1 計量模式的現(xiàn)實選擇

國內(nèi)外會計準則對生物資產(chǎn)的計量模式雖然不盡形同，但無論是公允價值計量還是歷史成本計量，從會計實踐的角度來看，都有其不足之處。對生物資產(chǎn)計量以歷史成本為主、公允價值為輔是我國的現(xiàn)實選擇，但這種選擇很難客觀反映具有自然增值特性的林木資產(chǎn)的真實價值，因為歷史成本只能反映人類在林木資產(chǎn)上的投入，而且這種投入實際上還只是輔助的，很難反映其在生長撫育等不同生長階段上自然增值那部分的價值。

林木資產(chǎn)本身也千差萬別，不同的類型，價值變動規(guī)律也不一樣。一般情況下，成熟期的林木因為市場競爭激烈，其市場價值比較容易獲取，即存在著活躍的交易市場，可以采用公允價值計量。而未成熟的如幼齡林、中齡林，交易市場不活躍，成交量也不多，缺乏可驗證的市場價格，可以采用歷史成本計量。

3.2 要兼顧價值的可計量與實物的可計量

會計上確認一項資產(chǎn)，一個標準就是該資產(chǎn)必須具有可計量性。林木資產(chǎn)要作為資產(chǎn)在會計上確認，其成本、價值必須能夠可靠計量。即要能夠以貨幣來計量。除此之外，作為一項實物資產(chǎn)，其實物量也必須能夠可靠計量。如果新造的林木因沒有郁閉成林而無法計算出蓄積量（生長量），則該林木暫不能按資產(chǎn)確認。

3.3 林木資產(chǎn)在不同生長期的價值變動規(guī)律——以用材林為例

林木資產(chǎn)生長量說明的是其蓄積量的變化，而會計計量模式探討的是價值與成本的關(guān)系，所以要把生長量換算為價值量。通過在湖北彭場等大型林場的調(diào)研，發(fā)現(xiàn)一般情況下用材林價值量與成本累加值在幼齡林的中后期處于平衡，在平衡點前，用材林自然增值效應(yīng)不明顯，成本支出累加值會大于它的價值量（替代生長量），平衡點以后，則呈相反變化。因此，假設(shè)選擇生長量換算的價值量來作為公允價值的估值，將幼齡林末期作為會計理論上的平衡點，為消用材林資產(chǎn)計量模式的選擇提供了理論依據(jù)[3]。

由于自然力作用所反映的林木資產(chǎn)增值額，尚無法用貨幣計量。因此，這里的用材林成本僅指人為投入的成本，而其價值量則用木材市場價格進行估算。

3.4 林木資產(chǎn)在不同生長階段的成本收益的配比

成本收益配比原則可以體現(xiàn)在兩個階段，即在幼齡林末期以前采用歷史成本計量，其成本支出與幼齡林末期由于計量模式轉(zhuǎn)變而帶來的價值變動的增值收益（歷史成本改為公允價值而帶來的收益）相配比，變更計量屬性當期的增值部分貸記“公允價值變動損益”；在幼齡林末期以后采用公允價值計量，中齡、近熟、成熟和過熟林的成本支出和采用公允價值重估增值帶來的當期收益相配比，增值部分可貸記“資本公積-其他資本公積”。傳統(tǒng)的歷史成本計量模式下，造林支出與采伐收益配比，相隔至少十幾年以上的時間（速豐生產(chǎn)林除外），而選擇分生長階段會計計量后造林支出和幼齡林末期計量模式變更收益配比，相比之下，用材林資產(chǎn)分生長階段會計計量縮短了配比期間。

4 分生長階段的會計計量模式的局限性

4.1 忽略了林木資產(chǎn)的自然增值

在林木資產(chǎn)價值形成的過程中，有相當一部分是由于自然生長所帶來的增值。林木資產(chǎn)具有的生物轉(zhuǎn)化的能力導(dǎo)致林木資產(chǎn)的形態(tài)，數(shù)量，價值經(jīng)濟利益產(chǎn)生的方式也在不斷地發(fā)生變化，因此從理論上講這部分自然增值的價值也應(yīng)確認，否則就無法反映林木資產(chǎn)的實際公允價值，只有這樣才能為決策者提供更相關(guān)的會計信息。要做到這點，就必須充分考慮如何科學(xué)，經(jīng)濟地取得這部分自然增值的數(shù)據(jù)[4]。

4.2 公允價值的取得途徑有限

本文提出在林木資產(chǎn)如用材林的幼齡林末期采用公允價值計量，但公允價值如何取得？怎樣才算公允呢？在林業(yè)經(jīng)濟比較發(fā)達的地區(qū)是存在（近似存在）活躍的林木交易市場，此時采用現(xiàn)行市價法評估不同林齡，不同類型的林木資產(chǎn)都適用，評估價值也可靠。但在那些林業(yè)要素市場不發(fā)達，交易不活躍的地方，林木資產(chǎn)的市場價格無法可靠獲取，就只能采用收獲現(xiàn)值發(fā)來評估了，必要時可以和專業(yè)的評估公司合作，以取得可靠的林木市場價值[5]。

林木資產(chǎn)計量模式一直是理論界在探討的問題。通過用材林資產(chǎn)生長量替代價值量，通過量本利分析，在平衡點之前采用歷史成本計量，可以較好反映用材林資產(chǎn)價值，在平衡點后可改用公允價值，故此平衡點可作為計量模式的變更時點。如果林業(yè)企業(yè)都采用分生長階段來選擇會計計量模式，就可以避免采用單一的歷史成本計量而導(dǎo)致的林木資產(chǎn)價值低估的現(xiàn)象，各林業(yè)企業(yè)之間的會計信息就更具有可比性了。

參 考 文 獻

[1]劉梅娟.溫作民.森林自然資本會計計量體系及方法[J].林業(yè)科學(xué)，2011，47（3）：161169.

[2]祖建新.林木資產(chǎn)公允價值計量研究[J].林業(yè)資源管理，2012，（03）：1519.

[3]葛家澎.現(xiàn)代西方會計理論[M].廈門：廈門大學(xué)出版社，2006.

[4]田國雙，柏連玉.我國林業(yè)轉(zhuǎn)軌環(huán)境下的會計問題研究[J].林業(yè)經(jīng)濟，2001，（6）：5658.

[5]李月峰.消耗性林木資產(chǎn)的確認與計量研究[J].商品與質(zhì)量：消費研究，2014，（5）：19.

（責任編輯：唐 嵐）