我國企業(yè)內(nèi)部控制有效性評價(jià)研究

許延明+王陽

摘 要：隨著企業(yè)管理理論不斷發(fā)展，企業(yè)開始日益重視內(nèi)部控制管理，而內(nèi)部控制有效性評價(jià)是企業(yè)是加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制有效途徑。內(nèi)部控制有效性評價(jià)應(yīng)首先確定評價(jià)主體、評價(jià)目標(biāo)、評價(jià)范圍、評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和評價(jià)方法。根據(jù)內(nèi)部控制有效性的評價(jià)結(jié)果，采取措施提高內(nèi)部控制的有效性。這些措施包括優(yōu)化企業(yè)內(nèi)部管理環(huán)境、構(gòu)建公開透明的內(nèi)部控制信息披露機(jī)制、建立完善的會計(jì)管理體系以及強(qiáng)化監(jiān)督機(jī)制等。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；有效性；評價(jià)；研究

2008年6月，財(cái)政部、證監(jiān)會等五部門共同出臺了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》。2010年4月，財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)指引》。上述文件的發(fā)布和實(shí)施，標(biāo)志著我國企業(yè)內(nèi)部控制總體框架正式建立起來，社會各界開始日益關(guān)注企業(yè)內(nèi)部控制及其有效性評價(jià)問題。

一、企業(yè)內(nèi)部控制有效性的基本定義和內(nèi)涵

企業(yè)內(nèi)部控制有效性評價(jià)，首先要回答好的問題是哪一種內(nèi)部控制方法最有效。從內(nèi)部控制有效性基本內(nèi)涵出發(fā)，現(xiàn)有研究文獻(xiàn)主要關(guān)注如何實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)方面。

從內(nèi)部控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)角度來看，內(nèi)部控制的有效性是指能夠順利達(dá)到預(yù)期制定的內(nèi)控目標(biāo)和效果的實(shí)現(xiàn)程度。這里的“實(shí)現(xiàn)程度”要從以下幾個(gè)方面來認(rèn)識和理解：一是是否符合法律規(guī)定。企業(yè)經(jīng)營活動必須遵守國家法律法規(guī)；二是內(nèi)部控制目標(biāo)是否科學(xué)合理，即內(nèi)部控制政策和計(jì)劃是否與預(yù)期目標(biāo)相匹配，與企業(yè)經(jīng)營發(fā)展戰(zhàn)略相一致；三是內(nèi)部控制投入-產(chǎn)出比，要以最小的代價(jià)來換取最大的內(nèi)部控制產(chǎn)出。

從內(nèi)部控制內(nèi)容來看，內(nèi)部控制的有效性是指相關(guān)制度是否完善，控制措施是否有效全面，并且能夠收到良好的執(zhí)行效果，要在保障實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的同時(shí)將風(fēng)險(xiǎn)控制在最低水平?？梢詮膬蓚€(gè)方面來理解：一是內(nèi)部控制方法和流程是否健全完善；二是內(nèi)部控制能夠順利達(dá)到預(yù)期效果。

二、內(nèi)部控制有效性的評價(jià)

要保證內(nèi)部控制有效性評價(jià)順利開展，首先要明確評價(jià)主體、評價(jià)目標(biāo)、評價(jià)范圍和評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。

1.內(nèi)部控制有效性評價(jià)主體。企業(yè)所處的經(jīng)營環(huán)境是動態(tài)變化的，其內(nèi)部控制影響因素也會發(fā)生相應(yīng)的變化，內(nèi)部控制評價(jià)主體也會相應(yīng)發(fā)生變化。一般而言，內(nèi)部控制評價(jià)主要可為兩種，即內(nèi)部評價(jià)和外部評價(jià)，因此評價(jià)主體也相應(yīng)的分為內(nèi)部和外部兩類。

企業(yè)主要由以下三類員工組成：董事會成員、管理人員和普通員工，他們是開展內(nèi)部控制評價(jià)工作的組織者和實(shí)施者。從國外企業(yè)開展內(nèi)部控制情況來看，以及參照國內(nèi)現(xiàn)行的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》可以得知，企業(yè)董事會和管理層是開展內(nèi)部控制的主要組織者和推動者，并負(fù)責(zé)公開相關(guān)信息。1994年，思創(chuàng)公司明確了“公司財(cái)務(wù)部門對董事會負(fù)責(zé)，后者負(fù)責(zé)企業(yè)財(cái)務(wù)控制有效性評價(jià)和監(jiān)督；管理層向董事會提交內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)分析報(bào)告以及保證對這類風(fēng)險(xiǎn)控制的有效性”。1995年，加拿大企業(yè)管理協(xié)會規(guī)定“要發(fā)動企業(yè)全體員工參與內(nèi)部控制”。1999年，法國財(cái)政部規(guī)定“公司董事會負(fù)責(zé)內(nèi)部控制有效性評估和監(jiān)督，審核評估流程合理性和規(guī)范性，并在年度報(bào)告中披露相關(guān)工作開展情況”。2002年，美國《薩班斯-奧克斯利法案》規(guī)定：“董事長與財(cái)務(wù)總監(jiān)對公司財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)性負(fù)責(zé)，并負(fù)責(zé)財(cái)務(wù)監(jiān)督管理工作”。2008年，財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》明確規(guī)定：“公司董事會負(fù)責(zé)內(nèi)部控制制度建設(shè)和監(jiān)督實(shí)施，監(jiān)事會對董事會相關(guān)工作開展情況進(jìn)行監(jiān)督，經(jīng)理層負(fù)責(zé)內(nèi)部控制制度的執(zhí)行。企業(yè)審計(jì)部門負(fù)責(zé)內(nèi)部控制監(jiān)督和審計(jì)工作，確保內(nèi)部控制制度貫徹落實(shí)”。

目前，不管是國內(nèi)還是國外，外部評價(jià)主體都是第三方組織擔(dān)任，例如注冊會計(jì)師、注冊審計(jì)師等。第三方外部評價(jià)主體不僅可以保證審計(jì)結(jié)果客觀公正，還能夠贏得公眾的信任，也有利于幫助企業(yè)法系內(nèi)部控制存在的問題。1994年，英國的Cadbury在報(bào)告中指出，企業(yè)外部審計(jì)由獨(dú)立第三方負(fù)責(zé)，董事會可以委托會計(jì)師事務(wù)所負(fù)責(zé)完成具體審計(jì)工作。國內(nèi)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》規(guī)定，“具有獨(dú)立法人地位和從業(yè)資質(zhì)的會計(jì)師事務(wù)所負(fù)責(zé)企業(yè)內(nèi)部控制有效性評價(jià)，并簽署評估報(bào)告，注冊會計(jì)師對評估報(bào)告內(nèi)容真實(shí)性負(fù)責(zé)?！绷硗猓矔ζ髽I(yè)經(jīng)營活動進(jìn)行監(jiān)督，因此，它也是企業(yè)內(nèi)部控制外部評價(jià)主體。

2.內(nèi)部控制有效性的評價(jià)目標(biāo)。內(nèi)部控制評價(jià)是對內(nèi)部控制的監(jiān)督，其主要目的是保證內(nèi)部控制收到預(yù)期效果。因此，企業(yè)內(nèi)部控制主要目標(biāo)是規(guī)范企業(yè)經(jīng)營管理行為，提高管理效率。在制定內(nèi)部控制目標(biāo)時(shí)，不同評價(jià)主體對評價(jià)目標(biāo)的側(cè)重點(diǎn)存在一定差異，例如管理層的評價(jià)目標(biāo)傾向于控制收益，而審計(jì)部門的評價(jià)目標(biāo)則強(qiáng)調(diào)內(nèi)控制度的合規(guī)性和合理性。

3.內(nèi)部控制有效性的評價(jià)范圍。內(nèi)部控制有效性評價(jià)的范圍主要包含兩方面的內(nèi)容，即內(nèi)控制度實(shí)施時(shí)間和內(nèi)容。內(nèi)外部評價(jià)都要從這兩個(gè)層面出發(fā)展開。

從時(shí)間維度來看，企業(yè)內(nèi)部控制有效性的評價(jià)是在某一個(gè)時(shí)間段內(nèi)展開并完成的。企業(yè)經(jīng)營效益不僅受到外部市場因素影響，還受到內(nèi)部環(huán)境的制約。因此，企業(yè)內(nèi)部控制效果直接受到企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境因素影響，內(nèi)部控制方法不能一成不變，而是要根據(jù)經(jīng)營環(huán)境變化而變化。因此，內(nèi)部控制的有效評價(jià)也是一個(gè)動態(tài)發(fā)展的過程。

評價(jià)內(nèi)容會根據(jù)評價(jià)目標(biāo)、內(nèi)外部環(huán)境變化而變化，因此要在綜合考慮各方面因素基礎(chǔ)上確定內(nèi)控評價(jià)內(nèi)容。對內(nèi)部評價(jià)主體而言，企業(yè)內(nèi)部控制是企業(yè)管理的重要工作內(nèi)容，因此要從內(nèi)控制度設(shè)計(jì)有效性和執(zhí)行性兩個(gè)方面來開展內(nèi)部控制有效性的評價(jià)。對于外部評價(jià)主體來說，主要從管理層內(nèi)部控制實(shí)施效果和履行責(zé)任來展開評價(jià)工作。

4.內(nèi)部控制有效性的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。凡事都要在一定的標(biāo)準(zhǔn)和范圍內(nèi)衡量和評價(jià)，如果缺乏一套科學(xué)的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，內(nèi)部控制就會失去可比性和參考性，從而導(dǎo)致評價(jià)工作陷入主觀隨意性，影響控制目標(biāo)最終實(shí)現(xiàn)。因此，企業(yè)必須要結(jié)合自身經(jīng)營管理情況，建立一套完善的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，為企業(yè)內(nèi)部控制有效性的評價(jià)提供科學(xué)依據(jù)。

三、內(nèi)部控制有效性的評價(jià)方法

企業(yè)內(nèi)部控制有效性的評價(jià)主要包含以下三個(gè)方面內(nèi)容。首先，內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)是否科學(xué)可行。評價(jià)內(nèi)容主要包括控制實(shí)施主體、控制分工、信息交流、工作監(jiān)督以及風(fēng)險(xiǎn)評估等。其次，內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)是否合理。例如內(nèi)部控制是否貼近企業(yè)經(jīng)營實(shí)際，是否有利于促進(jìn)企業(yè)經(jīng)營效益提高等。最后，內(nèi)部控制能否收到實(shí)效。內(nèi)控制度能否順利達(dá)到預(yù)期效果，能否促進(jìn)企業(yè)經(jīng)營效率增長，能否提高企業(yè)資金安全等?？傊?，要從實(shí)現(xiàn)企業(yè)長期經(jīng)營目標(biāo)著手評估價(jià)內(nèi)部控制有效性。

目前，內(nèi)部控制有效性評價(jià)方法多種多樣，例如自我評價(jià)法、外部評價(jià)法和風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)評價(jià)法等，不同評價(jià)方法有不同的適應(yīng)范圍，要視具體情況來選擇。下面著重介紹和對比風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)評價(jià)法和詳細(xì)評價(jià)法兩種方法。

1.風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)評價(jià)法。該方法主要實(shí)施步驟如下：首先，對評估目標(biāo)面臨的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行全面識別和分析；其次，對企業(yè)應(yīng)對這些風(fēng)險(xiǎn)能力進(jìn)行客觀評價(jià)；再次，了解企業(yè)內(nèi)部控制開展情況并評價(jià)其是否有效；最后，對企業(yè)內(nèi)部控制存在的問題進(jìn)行分析。這種方法覆蓋了企業(yè)所有經(jīng)營環(huán)節(jié)和流程，保證了評價(jià)客觀性和全面性。

2.詳細(xì)評價(jià)法。這種方法是建立在權(quán)威機(jī)構(gòu)設(shè)計(jì)的內(nèi)部控制框架基礎(chǔ)上，根據(jù)框架比對企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)是否科學(xué)合理，評價(jià)內(nèi)容是否全面，接下來再對評價(jià)程序進(jìn)行有效性評估，最后出具總體評價(jià)結(jié)果。這種方法操作便捷，但是評價(jià)結(jié)果可信度要低于有風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)評價(jià)法。

通過上述對比發(fā)現(xiàn)，風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)評價(jià)法具有較高的靈活性和實(shí)用性，評價(jià)結(jié)果更加客觀可信，因此可以優(yōu)先考慮選擇風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)評價(jià)方法開展企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)。

四、完善內(nèi)部控制有效性的對策和建議

1.優(yōu)化企業(yè)內(nèi)部管理環(huán)境。要建立健全企業(yè)內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，打造良好的內(nèi)控企業(yè)文化，不斷強(qiáng)化內(nèi)部監(jiān)督管理，發(fā)動企業(yè)全體員工參與內(nèi)部控制當(dāng)中去。

2.要建立公開透明的內(nèi)部控制信息披露機(jī)制。民主化管理是未來企業(yè)管理發(fā)展趨勢，企業(yè)必須要順應(yīng)民意，不斷夯實(shí)內(nèi)部控制群眾基礎(chǔ)，確保內(nèi)控制度順利推進(jìn)。因此，企業(yè)必須要建立公開透明的內(nèi)控信息披露機(jī)制：一方面，要及時(shí)員工公開公司內(nèi)部控制信息和重大決策事項(xiàng)；另一方面，可以參考證監(jiān)會規(guī)定的上市企業(yè)信息公開披露管理辦法，不斷規(guī)范和完善企業(yè)信息公開機(jī)制，確保信息公開成為常態(tài)化、長期化工作。

3.建立完善的會計(jì)管理體系。首先，要完善憑證管理制度，保證各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)有據(jù)可查；其次，要貫徹落實(shí)業(yè)務(wù)檢查制度，杜絕各種違規(guī)違法操作行為；最后，要針對具體問題具體分析，提高處理問題靈活性和彈性。

4.建立健全監(jiān)督機(jī)制。要發(fā)揮內(nèi)部監(jiān)督約束和制約作用，定期評估內(nèi)部控制機(jī)制是否健全完善，保證內(nèi)控機(jī)制自始至終發(fā)揮作用。為提高有效性評價(jià)可信度，企業(yè)可以考慮引入外部監(jiān)督，由第三方監(jiān)督和審計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)，并向企業(yè)管理層提交審計(jì)報(bào)告。

五、結(jié)語

近年來，企業(yè)內(nèi)部徇私舞弊、貪污受賄丑聞層出不窮，這與企業(yè)內(nèi)部控制體系不完善有直接關(guān)系。因此，當(dāng)前要高度重視企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制建設(shè)，切實(shí)提高企業(yè)內(nèi)部控制水平，為企業(yè)發(fā)展?fàn)I造良好的環(huán)境。

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