金融租賃稅收政策的國(guó)際比較及經(jīng)驗(yàn)借鑒

林博+褚偉+董晏

【摘要】在我國(guó)出現(xiàn)于二十世紀(jì)八十年代初的金融租賃，經(jīng)過(guò)三十多年的發(fā)展，這個(gè)行業(yè)從無(wú)到有，從小到大，從繁榮到?jīng)]落，再?gòu)臎](méi)落走向繁榮，業(yè)已成為全球第二大融資租賃市場(chǎng)?！胺?、會(huì)計(jì)、稅收和監(jiān)管”形成了融資租賃業(yè)的核心支撐，尤其是稅收政策面上的相關(guān)優(yōu)惠對(duì)于金融租賃業(yè)務(wù)的發(fā)展起到了重要的推動(dòng)作用，可以說(shuō)稅收政策的變動(dòng)直接影響這個(gè)行業(yè)的發(fā)展興衰。金融租賃行業(yè)在國(guó)內(nèi)起步較晚而發(fā)展很快，本文通過(guò)對(duì)發(fā)達(dá)國(guó)家在租賃行業(yè)的相關(guān)稅收制度的介紹與比較，為我國(guó)相關(guān)稅收政策的制定提供有效的建議和參考。

【關(guān)鍵詞】金融租賃 營(yíng)改增試點(diǎn) 稅收處理 影響與建議

一、國(guó)外金融租賃的主要稅收措施比較

各國(guó)由于處于不同的法系制度的框架下，故法律無(wú)論從制度上還是形式上均存在一定的差別，有關(guān)金融租賃的稅收制度在國(guó)內(nèi)外也不盡相同。在此重點(diǎn)介紹三種主要的稅法制度：折舊的稅前加速提取、投資稅收抵免政策和特別稅收措施。

（一）折舊的稅前加速提取

美國(guó)作為融資租賃業(yè)的發(fā)源地，融資租賃業(yè)務(wù)的行業(yè)發(fā)展與當(dāng)?shù)厮鶎?shí)施的稅收政策關(guān)系緊密。為了實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)后經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇和提高企業(yè)資本性支出，美國(guó)在1954年出臺(tái)了關(guān)于固定資產(chǎn)的所有人可以加速折舊資產(chǎn)的新稅法。然而大多數(shù)需要設(shè)備進(jìn)行生產(chǎn)的企業(yè)由于行業(yè)利潤(rùn)率低的緣故無(wú)法享受這項(xiàng)優(yōu)惠政策，這在一定程度上為現(xiàn)代租賃公司的發(fā)展創(chuàng)造了有利的外部環(huán)境。為了不斷消除該行業(yè)的稅收風(fēng)險(xiǎn)，相關(guān)稅法進(jìn)一步將經(jīng)營(yíng)租賃與融資租賃相區(qū)分，帶動(dòng)有廠商背景的租賃公司因?yàn)楫a(chǎn)品促銷(xiāo)需求發(fā)展迅速。1962年，當(dāng)時(shí)美國(guó)的經(jīng)濟(jì)出現(xiàn)下行的趨勢(shì)，為進(jìn)一步刺激國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)的復(fù)蘇和發(fā)展，肯尼迪政府出臺(tái)了《稅收減免法》，提出了“投資稅收抵免制度”（Investment Tax Credit，ITC），這一制度的實(shí)施旨在鼓勵(lì)國(guó)內(nèi)投資增長(zhǎng)，并進(jìn)一步降低了投資者的購(gòu)置價(jià)款，租賃行業(yè)獲得了較大的政策支持力度—投資稅收抵免，即設(shè)備所有人可以抵免相關(guān)設(shè)備價(jià)款百分之七的稅收。這項(xiàng)政策的出臺(tái)，使出租方可以用較低的租金水平向客戶(hù)出租設(shè)備，融資成本大大低于銀行的貸款成本。1981年，全球經(jīng)濟(jì)發(fā)展萎靡，美國(guó)通過(guò)《經(jīng)濟(jì)復(fù)興稅法》進(jìn)一步擴(kuò)大了優(yōu)惠政策的范圍，同時(shí)提高了金融租賃行業(yè)的相關(guān)監(jiān)管效率和優(yōu)化了管理體制，建立了“安全港租賃”這一有利于納稅人減負(fù)的新模式。簡(jiǎn)化稅務(wù)機(jī)關(guān)判定一項(xiàng)交易是“真實(shí)租賃”（true lease）還是“有條件的銷(xiāo)售”時(shí)的要素。該法案將出租方劃定為租賃設(shè)備的所有方，享有投資抵扣、利息及投資稅收減免等優(yōu)惠權(quán)利，并進(jìn)一步明確規(guī)定了折舊年限與投資設(shè)備減免稅收的具體標(biāo)準(zhǔn)：若折舊年限低于三年則依照2%的稅率減稅；折舊年限在3～5年期間的按照6%減稅；高于5年以上的相關(guān)租賃設(shè)備依照10%減稅。這些政策在刺激經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)帶動(dòng)租賃業(yè)發(fā)展的同時(shí)也給財(cái)政帶來(lái)了較大壓力，因此在此后時(shí)有變化。目前，這項(xiàng)政策在部分政府鼓勵(lì)的租賃占有較大比重的項(xiàng)目中得到了延續(xù)，例如可再生能源項(xiàng)目、低收入人群房屋保障項(xiàng)目等等。

其他多數(shù)國(guó)家對(duì)融資租賃設(shè)備也都采用加速折舊的方式，例如日本規(guī)定融資租賃設(shè)備可以縮短法定折舊年限的30%～40%；德國(guó)則重點(diǎn)關(guān)注小微企業(yè)的發(fā)展，為了鼓勵(lì)并進(jìn)一步扶持中小企業(yè)，對(duì)符合要求的企業(yè)實(shí)行差別化折舊，一般機(jī)器設(shè)備的折舊率為20%（其他企業(yè)為10%），該國(guó)租賃業(yè)大多企業(yè)可以享受到這一優(yōu)惠待遇。這一制度使得被當(dāng)作費(fèi)用應(yīng)該從應(yīng)稅利潤(rùn)中扣除的折舊額不斷提升，逐步高于法定的折舊扣除額度。該政策對(duì)于出租方來(lái)說(shuō)較為有利，可以通過(guò)延期納稅來(lái)享受資金的時(shí)間價(jià)值，也在一定程度上降低了租賃風(fēng)險(xiǎn)和通脹損失。

雖然稅前加速提取折扣政策已經(jīng)在國(guó)外實(shí)施已久，然而對(duì)于部分小微企業(yè)來(lái)說(shuō)，由利潤(rùn)不足以抵扣導(dǎo)致加速折舊所形成的成本急劇上升超過(guò)了企業(yè)的利潤(rùn)，往往無(wú)法充分享受到該政策。為了解決上述問(wèn)題，租賃雙方可以通過(guò)合理的協(xié)議商定，通過(guò)出租方提取相應(yīng)折扣，并采取降低租金額度的方式來(lái)將這一政策的優(yōu)惠過(guò)渡給承租方。

（二）投資稅收抵免政策

在融資租賃起步階段，為了促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的加速發(fā)展，發(fā)達(dá)國(guó)家實(shí)施了部分針對(duì)出租方投資抵免稅的政策。1980年之前，美國(guó)在該投資抵稅方面的政策主要是通過(guò)針對(duì)不同設(shè)備的差異化使用期限來(lái)確定抵稅的比例和金額，使用年限越高的設(shè)備，其可享受的抵扣金額越高，這在一定程度上保障了出租方的投資可在每年通過(guò)政府的稅收政策進(jìn)行抵稅回收部分資金。1980年之后，相繼出現(xiàn)了“加速成本回收制”和“資本成本回收制”，進(jìn)一步擴(kuò)大了租賃業(yè)務(wù)稅收優(yōu)惠范圍和比例。1986年，美國(guó)實(shí)施的賦稅改革方案進(jìn)一步明確了對(duì)于符合條件的相關(guān)租賃資產(chǎn)可以實(shí)行加速折扣政策。

二十世紀(jì)七十年代，英國(guó)實(shí)施了設(shè)備稅收減免制度，該制度包括了在第一年的資本抵稅方案和減值減稅這兩類(lèi)。在第一年稅收減免可以達(dá)到租賃資產(chǎn)的60%，這項(xiàng)減免優(yōu)惠可在當(dāng)年索回，被用以后期逐年沖減賬面金額。到了1972年，為了擴(kuò)大優(yōu)惠力度，將大部分租賃設(shè)備的頭年減稅幅度提高到租賃資產(chǎn)的100%，后期逐年按25%的比例減稅。該政策的實(shí)施有利于制造業(yè)相關(guān)設(shè)備投入和無(wú)動(dòng)產(chǎn)的投資，其通過(guò)稅收減免可以充分利用貨幣的時(shí)間價(jià)值為企業(yè)創(chuàng)造收益。

德國(guó)為了鼓勵(lì)中小企業(yè)的發(fā)展，進(jìn)一步制定了對(duì)新籌建中小企業(yè)所進(jìn)行的動(dòng)產(chǎn)投資，免征50%的所得稅的相關(guān)政策，對(duì)使用自有資金進(jìn)行企業(yè)投資的那一部分，免征財(cái)產(chǎn)稅；日本則在21世紀(jì)初立法針對(duì)企業(yè)投資購(gòu)進(jìn)的相關(guān)機(jī)械設(shè)備進(jìn)行相應(yīng)比例的稅負(fù)扣除或采取提取特別折舊的方式為企業(yè)減免賦稅壓力。

（三）特別稅收措施

很多發(fā)達(dá)國(guó)家允許承租方的租賃費(fèi)用稅前扣除，如美國(guó)規(guī)定承租方可以將租賃總成本當(dāng)作費(fèi)用在應(yīng)納稅利潤(rùn)中進(jìn)行扣除。綜合考慮到租賃期限一般比法定折舊年限要短，因此承租方可以在租賃過(guò)程中獲得加速折舊的益處，該優(yōu)惠方案對(duì)于承租方更具吸引力。

在實(shí)施多樣的激勵(lì)和優(yōu)惠政策的同時(shí)，各國(guó)也制訂了明確的限定和嚴(yán)格的執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)。比如針對(duì)融資租賃業(yè)務(wù)的界定，日本國(guó)稅部門(mén)通過(guò)租賃期間相關(guān)費(fèi)用的總和與租賃設(shè)備購(gòu)置成本總額相近以及租賃期內(nèi)不允許單方面解約，租賃公司有權(quán)索取單方面違約造成的相關(guān)損失這兩大標(biāo)準(zhǔn)來(lái)判斷融資租賃的形式和是否能夠享受到相關(guān)稅收優(yōu)惠。在美國(guó)享受加速折舊的優(yōu)惠政策，要求出租方對(duì)租賃資產(chǎn)必須具備所有權(quán)，同時(shí)承租方在期滿(mǎn)后無(wú)論是否續(xù)租或退回設(shè)備，其無(wú)法享受該設(shè)備的期末殘值等；英國(guó)相關(guān)部門(mén)則規(guī)定雙方簽署的有關(guān)租賃合同不得轉(zhuǎn)移租賃設(shè)備的所有權(quán)，否則無(wú)法享受資本減免和加速折舊優(yōu)惠；德國(guó)則更加注重經(jīng)濟(jì)所有權(quán)的實(shí)施，即實(shí)際占有并控制租賃資產(chǎn)的一方可以計(jì)提折舊。同時(shí)規(guī)定承租方運(yùn)用金融租賃的形式租賃相關(guān)設(shè)備，可以享受有關(guān)稅收的減免待遇；從上述國(guó)家制定的優(yōu)惠政策來(lái)看，加速折舊和稅收優(yōu)惠在一定程度上維護(hù)了租賃雙方的利益，并進(jìn)一步推動(dòng)了該行業(yè)的向前發(fā)展。正是政府對(duì)市場(chǎng)的宏觀調(diào)控，通過(guò)多種形式的補(bǔ)貼和擔(dān)保保障了融資租賃各方的利益，減少無(wú)謂的損失，進(jìn)而推動(dòng)整個(gè)行業(yè)的健康發(fā)展。

二、國(guó)外稅收政策的經(jīng)驗(yàn)借鑒

通過(guò)上述各發(fā)達(dá)國(guó)家在金融租賃業(yè)務(wù)上的稅收制度的介紹與比較可知，各國(guó)通過(guò)制定細(xì)化多樣的稅收政策來(lái)進(jìn)一步推動(dòng)金融租賃行業(yè)的發(fā)展，進(jìn)而為相關(guān)行業(yè)乃至國(guó)民經(jīng)濟(jì)的整體發(fā)展提供動(dòng)力。各國(guó)政府都十分關(guān)注金融租賃行業(yè)所出現(xiàn)的問(wèn)題，并推動(dòng)宏觀政策引導(dǎo)尤其是稅收優(yōu)惠制度的實(shí)施促進(jìn)該行業(yè)的發(fā)展。通過(guò)對(duì)各國(guó)稅收制度的大致了解，結(jié)合我國(guó)租賃業(yè)務(wù)相關(guān)稅收處理規(guī)定進(jìn)行比較，可以獲得以下借鑒。

（一）清晰準(zhǔn)確的行業(yè)定位

總體來(lái)看金融租賃業(yè)作為跨行業(yè)、跨部門(mén)的新興行業(yè)，宏觀管理好它具有一定難度。目前，金融租賃行業(yè)在國(guó)內(nèi)由于監(jiān)管的劃分被籠統(tǒng)的歸納入金融行業(yè)，而沒(méi)有考慮到金融租賃的高風(fēng)險(xiǎn)性。我國(guó)的金融租賃業(yè)與國(guó)外相比起步較晚，相關(guān)配套制度也不完善，整體上還是處于經(jīng)驗(yàn)積累和實(shí)踐探索階段。同時(shí)在金融租賃的政府監(jiān)管方面也相對(duì)刻板保守，市場(chǎng)化行為較少，整個(gè)行業(yè)的發(fā)展受到了比較大的束縛。而相關(guān)部門(mén)對(duì)金融租賃行業(yè)的認(rèn)識(shí)的不統(tǒng)一，各自以自身理解制定政策，客觀上導(dǎo)致了法規(guī)制度上出現(xiàn)了一些滯后和無(wú)序。綜合考慮，由于金融租賃行業(yè)在經(jīng)營(yíng)領(lǐng)域、風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)程度、行業(yè)環(huán)境和效益上與金融業(yè)存在較大差距，將其與金融銀行業(yè)劃歸同類(lèi)對(duì)待，難免有失公允。金融租賃行業(yè)的資金來(lái)源渠道狹窄，資金利用成本高，沒(méi)有穩(wěn)定的利差收入，業(yè)務(wù)也相對(duì)單一，同時(shí)又以中長(zhǎng)期的投資為主，承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)較大；而銀行則恰恰相反，其業(yè)務(wù)涉及領(lǐng)域廣泛，風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)能力強(qiáng)，且具備較高的經(jīng)濟(jì)效益，因此具備更高的稅收負(fù)擔(dān)能力。無(wú)差別的征收方式，尤其是在增值稅方面的征收，造成金融租賃行業(yè)相當(dāng)高的成本代價(jià)和風(fēng)險(xiǎn)自擔(dān)，一定程度上阻礙了該行業(yè)在國(guó)內(nèi)的發(fā)展。

（二）統(tǒng)一完善的稅收制度

國(guó)內(nèi)在融資租賃行業(yè)的相關(guān)稅收征收，目前存在部分稅收政策相互矛盾、征收方式存在疑點(diǎn)、難點(diǎn)等問(wèn)題，實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一完善的稅收制度迫在眉睫。

第一，基于稅收政策的制定層面考慮，我國(guó)目前在金融租賃業(yè)務(wù)和相關(guān)企業(yè)的稅法制定上仍無(wú)針對(duì)性，相關(guān)法規(guī)也缺少專(zhuān)門(mén)對(duì)金融租賃業(yè)的稅收優(yōu)惠政策。尤其在“營(yíng)改增”的大背景下，部分條款甚至導(dǎo)致了行業(yè)整體稅負(fù)的上升，帶來(lái)了稅收處理的困擾，顯然不利于我國(guó)金融租賃業(yè)的發(fā)展。

第二，從流轉(zhuǎn)稅方面考慮，“營(yíng)改增”后因?yàn)椴糠址煞ㄒ?guī)調(diào)整帶來(lái)的稅收處理困惑，總體來(lái)看，金融租賃行業(yè)的稅負(fù)是上升的，并對(duì)融資租賃業(yè)的業(yè)務(wù)創(chuàng)新和稅收征管帶來(lái)了一系列麻煩。這有違“改革試點(diǎn)行業(yè)總體稅負(fù)不增加或略有下降，基本消除重復(fù)征稅”的改革本意，也不利于行業(yè)發(fā)展和國(guó)家大力發(fā)展進(jìn)入租賃業(yè)帶動(dòng)實(shí)體經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的意圖。

（三）與促進(jìn)投資的稅收鼓勵(lì)緊密相連

與發(fā)達(dá)國(guó)家相比，我國(guó)針對(duì)融資租賃行業(yè)的稅收優(yōu)惠界定不明顯，同時(shí)對(duì)于可以享受優(yōu)惠政策的相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)限制不嚴(yán)格。

通過(guò)金融租賃業(yè)務(wù)的開(kāi)展可以為企業(yè)實(shí)現(xiàn)設(shè)備的升級(jí)換代，加強(qiáng)社會(huì)化生產(chǎn)的規(guī)模，降低相關(guān)方的融資成本。相對(duì)于國(guó)外融資租賃行業(yè)，我國(guó)金融租賃業(yè)發(fā)展時(shí)間較短，仍處于摸索期，各項(xiàng)政策制度都在不斷完善。在總結(jié)吸取國(guó)外相關(guān)行業(yè)稅收政策方案的基礎(chǔ)上，還應(yīng)該結(jié)合我國(guó)國(guó)情，從實(shí)際出發(fā)解決問(wèn)題。為了更好的保障該行業(yè)的健康發(fā)展，應(yīng)該借鑒國(guó)外稅法政策，我國(guó)可以實(shí)行相關(guān)的投資抵免政策，鼓勵(lì)更多的社會(huì)資本進(jìn)入金融租賃行業(yè)進(jìn)行設(shè)備的購(gòu)置。并運(yùn)用加速折舊的方式向承租方轉(zhuǎn)移稅收政策所得利益，降低中小企業(yè)和資金緊缺企業(yè)的生存壓力，以利于扶持相關(guān)政策性行業(yè)的發(fā)展壯大，推動(dòng)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化升級(jí)和社會(huì)就業(yè)的穩(wěn)定。通過(guò)給予投資抵扣、加速折舊等優(yōu)惠待遇，實(shí)現(xiàn)稅法公平征收，避免不平等稅收待遇等外部環(huán)境阻礙行業(yè)的市場(chǎng)化發(fā)展進(jìn)程。

注 釋

{1}Economic Recovery Tax Act of 1981。

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作者簡(jiǎn)介：林博（1989-），男，安徽合肥人，合肥工業(yè)大學(xué)管理學(xué)院碩士研究生，研究方向：金融會(huì)計(jì)；褚偉（1972-），男，安徽合肥人，合肥工業(yè)大學(xué)管理學(xué)院碩士生導(dǎo)師，副教授，研究方向：信息管理與信息系統(tǒng)，嵌入式系統(tǒng)，計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)；董晏（1991-），女，安徽合肥人，安徽大學(xué)法學(xué)院碩士研究生，研究方向：經(jīng)濟(jì)法。