研發(fā)資本化背景下美加澳R&D核算經(jīng)驗評述

□張慧穎 陳璽光

[天津大學 天津 300072]

2013年7月，美國經(jīng)濟分析局借鑒SNA2008調(diào)整了GDP的核算方式，將“研究與開發(fā)”納入“知識產(chǎn)權產(chǎn)品”類別，直接增加了GDP的總量。這項重大舉措不僅肯定了研究與開發(fā)的固定資產(chǎn)屬性，也使得美國重塑經(jīng)濟大國的形象。除了美國，加拿大、澳大利亞也已經(jīng)相應地調(diào)整了國民賬戶體系，改變了研發(fā)的統(tǒng)計路徑，將其計入到“知識產(chǎn)權產(chǎn)品”類別，并且出臺了相應的核算方法。歐洲、新西蘭、韓國、日本等國家也相繼引入SNA08[1]。由此看來，美、加、澳等發(fā)達國家對研發(fā)資本化的關注不僅代表了他們對研發(fā)的重視程度，而且從側面反映了研發(fā)對當今世界經(jīng)濟的作用。

相比之下，以《國民賬戶體系-1993》（簡稱SNA93）為基礎制定的中國國民經(jīng)濟核算體系，并沒有將研發(fā)設置成一個單獨的類別。其價值通過科技投入的統(tǒng)計數(shù)據(jù)直接計入到“中間投入”，不構成“固定資本形成總額”的一部分，因而不計算在GDP內(nèi)。如果繼續(xù)按照該體系核算研發(fā)價值，既不能給研發(fā)一個準確的定位，也不能與世界發(fā)達國家的研發(fā)數(shù)據(jù)進行對比分析。實際上，國內(nèi)眾多學者已經(jīng)開始關注甚至深入研究研發(fā)資本化帶來的影響和意義，國家統(tǒng)計局也計劃把知識產(chǎn)權產(chǎn)品的研發(fā)支出計入到GDP中[2]。但是，相比于美加澳，我國尚未在核算中肯定研發(fā)的資產(chǎn)屬性，一方面不能很好體現(xiàn)研發(fā)的本質(zhì)，另一方面對GDP等指標也有一定的影響。此外，如何準確核算研發(fā)的價值是各國都在努力探索的問題。因此，在SNA08對研發(fā)資本化深度剖析的基礎上，借鑒美國、加拿大、澳大利亞的研發(fā)核算經(jīng)驗，提出完善我國國民經(jīng)濟核算體系的建議，以便盡快與世界發(fā)達國家的研發(fā)步調(diào)趨于一致，鞏固我國的地位。

一、國內(nèi)外研究現(xiàn)狀

SNA08是目前核算研發(fā)的指導性文件，《弗拉斯卡蒂手冊》為它提供數(shù)據(jù)統(tǒng)計來源，《知識產(chǎn)權產(chǎn)品資本測算手冊》則詳細介紹研發(fā)核算的方法（不在此述及）。美國、加拿大、澳大利亞各自的研發(fā)核算指導都來自于上述文件，每個國家都有各自的實施特點。美國經(jīng)濟分析局在“2013國民收入和生產(chǎn)賬戶的全面修訂[3]”中獲得整體思路，在“概念和方法[4]”以及分析局專家的研究中得出核算的范圍、方法和數(shù)據(jù)等[5～6]。澳大利亞統(tǒng)計局也有自己的支持性文件[7～8]來核算研發(fā)支出。加拿大則通過統(tǒng)計局出版的收入和支出賬戶技術系列文章、調(diào)查系列文章等來研究研發(fā)的核算方式。《中國國民經(jīng)濟核算》和《科技投入統(tǒng)計規(guī)程》是中國學者核算研發(fā)的基礎，此外，“國民經(jīng)濟核算司1993年SNA修訂問題研究小組”及“SNA的修訂與中國國民經(jīng)濟核算體系改革”課題組發(fā)表一系列文章對生產(chǎn)資產(chǎn)、資本服務、SNA修訂等問題進行了探討。國內(nèi)學者魏和清[9]，許滌龍、周光洪[10]，劉偉[11]也對SNA中研發(fā)的變化進行了分析。不足的是，國內(nèi)目前還沒有從國際標準和發(fā)達國家的研發(fā)核算經(jīng)驗角度上做系統(tǒng)的梳理。

二、關于研發(fā)資本化

（一）研發(fā)的資產(chǎn)屬性

對研發(fā)資產(chǎn)屬性的認定，SNA經(jīng)歷了一個漫長的過渡過程。在SNA93中，研發(fā)被歸入資產(chǎn)類別下“無形非生產(chǎn)資產(chǎn)”中的“專利”類別；在SNA08中，研發(fā)被歸入資產(chǎn)類別下“生產(chǎn)資產(chǎn)”中的“知識產(chǎn)權產(chǎn)品”類別。從SNA93的角度看，研究和開發(fā)的目的是為了提高生產(chǎn)效率，獲得收益，所以它是一種投資性活動，而不是消費型。若對研究與開發(fā)做出準確的估價，就必須有明確的劃分標準，能夠?qū)λ鼈兩a(chǎn)出的產(chǎn)品進行識別和分類，此外還要知道折舊率。但是在現(xiàn)實中很難滿足以上條件，它不易于識別、計量和估價，所以只能將研發(fā)暫且作為中間消耗來處理，將總的研發(fā)支出分攤給企業(yè)的各個基層單位，構成這些單位的中間消耗[12]，不計入到資產(chǎn)負債表里。也就是說，SNA93認可了研發(fā)創(chuàng)造的資產(chǎn)，卻否認研發(fā)產(chǎn)品與研發(fā)活動之間有聯(lián)系，這便造成了GDP的低估，國家的凈值也就被低估了。

在研究與開發(fā)支出測算方法不斷改善、數(shù)據(jù)也越來越完備的大環(huán)境下，SNA08重新審視了資產(chǎn)的定義。它認為資產(chǎn)是一種價值貯備，反映經(jīng)濟所有者在一段時期內(nèi)通過持有或使用該實體所生成的一次性或連續(xù)性經(jīng)濟利益。研究與開發(fā)被視為資本形成的一部分，視為是和設備、軟件等等一樣的固定資產(chǎn)[1]，計入到GDP里面，以便更準確地反映經(jīng)濟狀況。顯然，研發(fā)支出符合資產(chǎn)的定義。

（二）研發(fā)資本化條件

SNA08指出，研究與（試驗性）開發(fā)支出是為了增加知識儲備（包括有關人類、文化和社會的知識）并利用這種知識儲備開發(fā)新的應用，系統(tǒng)性地從事創(chuàng)造性工作而支出的價值[13]206。除非新產(chǎn)品推出市場之前需要人員培訓，否則人力資本支出是不計算在研發(fā)活動支出內(nèi)的。

如果有明確的跡象表明研發(fā)活動不會給所有者帶來任何經(jīng)濟利益，研究與開發(fā)就仍作為中間消耗處理[13]122。中間消耗和資本形成的區(qū)別就在于，所使用的貨物和服務能否在一個核算期內(nèi)被完全消耗。如果在一個核算期內(nèi)消耗掉，就屬于經(jīng)常交易，視為中間消耗；如果在一個核算期內(nèi)沒有完全消耗掉，就屬于累積交易，視為資本形成。研發(fā)是否資本化需要根據(jù)研發(fā)活動的性質(zhì)和目的來判斷。

（三）研發(fā)資本化解決的問題

視研究與開發(fā)為生產(chǎn)資產(chǎn)的做法消除了SNA1993的兩個矛盾。第一個矛盾是專利權實體被視為非生產(chǎn)資產(chǎn)，同時專利使用費支出被視為對服務的支付[13]585。在SNA93中，專利權包含在資產(chǎn)——非生產(chǎn)資產(chǎn)類別中。專利權和研發(fā)的聯(lián)系非常緊密，前者屬于后者的結果。按照慣例，專利使用者的付款是對服務的支付，就如同使用固定資產(chǎn)支付了租金一樣，形成研發(fā)支出；而這與SNA會計準則恰恰相反，因為準則規(guī)定使用非生產(chǎn)資產(chǎn)而支付的價款應被視為財產(chǎn)權的收入[14]。這種沖突在將研究與開發(fā)納入資產(chǎn)邊界之內(nèi)后得到了解決。專利權實體不再單獨顯示在系統(tǒng)之中，取而代之的是固定資產(chǎn)項下的研究與開發(fā)，因而專利權的歸屬也有了落腳點。專利權協(xié)議被看作是一種獲準使用R&D的法律協(xié)議，它是許可證的一種形式，應被視為對服務的購買或資產(chǎn)的獲得[13]122，因而與會計準則達成一致。第二個矛盾是，在SNA93中，軟件是一項投資商品，是無形固定資產(chǎn)，研發(fā)的自給性軟件是要資本化的，而按照規(guī)定，自給性軟件中涉及到的研發(fā)支出應視為中間消耗，二者產(chǎn)生矛盾，SNA08將R&D視為知識產(chǎn)權，便解決了軟件的資本化問題[15]。

三、美加澳R&D核算

（一）對R&D的認定

美國經(jīng)濟分析局（BEA）對研究與開發(fā)的定義同SNA08一致，即研究和開發(fā)是一項有計劃有步驟進行的創(chuàng)造性活動，其目的在于增加知識存量，并利用這些知識存量來發(fā)現(xiàn)或開發(fā)新產(chǎn)品——包括改進現(xiàn)有產(chǎn)品的版本和質(zhì)量，或是發(fā)現(xiàn)和開發(fā)新的或更有效的生產(chǎn)工藝[13]119。

加拿大統(tǒng)計局采用的則是經(jīng)合組織發(fā)布的《弗拉斯卡蒂手冊》中的研發(fā)定義，它補充了知識是關于人類、文化和社會的知識[16]這一點。此外，還分別對研究和開發(fā)做了進一步解釋：研究是為獲取新知識而進行的創(chuàng)造性調(diào)查，開發(fā)是對研究成果或其他科學知識（如創(chuàng)造出來的新的或顯著改進的產(chǎn)品或過程等）的應用。如果成功，開發(fā)通常會帶來最先進的設備或程序，并有可能獲得專利。例如，對晶體的電傳導調(diào)查是研究，用這些知識來發(fā)明一個新的放大裝置——晶體管，這是開發(fā)。該裝置構建了電視接收器的新電路，這項應用就是開發(fā)。而電視接收器的塑料盒設計就不是開發(fā)[17]。

澳大利亞的研究與試驗發(fā)展采用的同樣是《弗拉斯卡蒂手冊》中的定義。由此可以看出，三個國家對研發(fā)的資產(chǎn)屬性持有肯定態(tài)度，并且盡可能與國際標準保持一致。

（二）對R&D溢出效應的處理

溢出效應是指原始投資者的研究與開發(fā)活動將知識傳播到了其他企業(yè)，企業(yè)并沒有為該項研發(fā)支付任何的費用，但卻因此獲得了額外收益[18]。美國經(jīng)濟分析局認為，研究與開發(fā)是所有者的一項資產(chǎn)，所以在測算研發(fā)存量時，針對的是能產(chǎn)生和傳播研究與開發(fā)知識的機構，如私營企業(yè)、政府、大學等。由此得出的估計值是研究與開發(fā)產(chǎn)生的直接影響，也就是投資者得到的直接利益[19]，它不考慮研發(fā)的溢出效應。

在加拿大統(tǒng)計局看來，如果可以免費得到研發(fā)產(chǎn)品，那么一定與溢出效應密切相關。當研發(fā)產(chǎn)生的利益流向非本企業(yè)時，研發(fā)溢出就產(chǎn)生了。這種情況往往發(fā)生在可以免費獲得研發(fā)成果或者專利到期的時候。使用研發(fā)成果的人便會獲取溢出收益，但是加拿大統(tǒng)計局并不打算將溢出收益計算在國民賬戶體系中，所以仍然用研發(fā)的原始收益作為可測量的收益。

澳大利亞統(tǒng)計局認為，研發(fā)通常有多種用途，其帶來的溢出效應收益會流向其他經(jīng)濟體和社會。從這個層面上看，研發(fā)支出和知識的形成都體現(xiàn)了公共產(chǎn)品的特性。研發(fā)支出也就以這種溢出方式體現(xiàn)在其他的產(chǎn)品上；從知識產(chǎn)權的生產(chǎn)過程來看，收益可能流向了其他企業(yè)而非知識產(chǎn)權產(chǎn)品所有者。因為在知識的獲取過程中，其他企業(yè)很可能受到該知識成果的刺激和激勵，轉(zhuǎn)而生產(chǎn)相似的其他知識產(chǎn)權產(chǎn)品。這些都被視為外部因素，除非溢出效應的所有者與接受者雙方之間存在貨幣交易，否則不計入到國民賬戶中去。

綜上，美國、加拿大與澳大利亞對研發(fā)所產(chǎn)生的溢出效應采取相同的處理方式：不計算溢出效應帶來的研發(fā)支出，這與SNA08的處理方式一樣。

（三）R&D核算部門分類

由表1可以發(fā)現(xiàn)，三國都設立了企業(yè)、非營利機構和政府的研發(fā)核算部門[4]，其中加拿大把聯(lián)邦政府、省政府和研究機構分別單獨列示。高等教育部門是三國共有的，只是美國將其歸為“為住戶服務的非營利機構（NPISH）”里去了。此外，在加拿大的資金部，還單獨列示了國外研發(fā)核算部門，這是與其他國家的不同之處。

表1 美加澳研發(fā)核算部門的類型

（四）R&D核算數(shù)據(jù)來源

美國研究與開發(fā)衛(wèi)星賬戶以機構為單位對研發(fā)進行核算。比如制藥企業(yè)的研發(fā)成果可能來自于專門從事研發(fā)的部門，也可能來自于制造或生產(chǎn)部門。國民賬戶體系要求每項研發(fā)活動都要分配到各自的部門中去。相反，為研發(fā)賬戶提供大部分數(shù)據(jù)的國家科學基金會（National Science Foundation，以下簡稱NSF），將一個企業(yè)的所有研發(fā)活動都歸為基礎部門。所以美國經(jīng)濟分析局需將NSF數(shù)據(jù)重新分配，將各自的研發(fā)活動對應到合適的部門中去，才能最終得出研發(fā)投資總額[19]。

加拿大研究與開發(fā)投資數(shù)據(jù)來源有三個：加拿大科學、創(chuàng)新以及電子信息部門（SIEID）統(tǒng)計數(shù)據(jù)；W級投入產(chǎn)出表；加拿大資本、勞動力、能源、材料和服務數(shù)據(jù)（KLEMS）。

澳大利亞的研究與開發(fā)數(shù)據(jù)來自于各個部門的研發(fā)支出數(shù)據(jù)，即企業(yè)研發(fā)（BERD）數(shù)據(jù)、高等教育部門研發(fā)（HERD）數(shù)據(jù)、政府研發(fā)（GERD）數(shù)據(jù)、私人非營利組織研發(fā)（PNPERD）數(shù)據(jù)。三個國家的數(shù)據(jù)來源大不相同，這是由于不同的部門設置導致的。

（五）R&D核算方法

1．美國R&D核算方法

美國經(jīng)濟分析局對研究與開發(fā)的核算是通過研究與開發(fā)衛(wèi)星賬戶來完成的，BEA2010年發(fā)布的研究與開發(fā)衛(wèi)星賬戶，是目前為止最新的核算依據(jù)。

企業(yè)研發(fā)支出分為兩種類型：企業(yè)購買的研發(fā)支出以及自行研發(fā)支出。它們的價值取決于研發(fā)帶來的未來經(jīng)濟利益，即購買獲得的研發(fā)按市場價格計算；自行研發(fā)若沒有市場價格，就按照加總成本測算價值。大概包括以下成本：材料、設備和設施成本；人員成本；購進的將來不做他用的無形資產(chǎn)成本；合同服務成本；間接成本[20]。

2．加拿大R&D核算方法

加拿大統(tǒng)計局也通過衛(wèi)星賬戶核算購買和自行研發(fā)的價值。自行研發(fā)價值以成本計算，通常包括經(jīng)常性支出和資本性支出。資本性支出每年都在變化，主要包括為研發(fā)而購置的土地、建筑，以及機器和設備的一般支出。經(jīng)常性內(nèi)部支出包括工資、薪金和其他日常支出。其他日常支出是為支持研發(fā)活動而進行的非資本性的材料購買成本、安全成本以及現(xiàn)場顧問成本。其中的材料成本包括書籍、雜志和訂閱庫、科學協(xié)會、企業(yè)外進行開發(fā)的原型或模型的成本、實驗室的材料成本以及行政和其他間接費用[21]。然后歸為勞動力投入、中間費用支出和資本服務統(tǒng)計類別進行核算。購買獲得的研究與開發(fā)數(shù)據(jù)體現(xiàn)在W級投入產(chǎn)出表上，他們大多都是進口的研究與開發(fā)成果[22]。

3．澳大利亞R&D核算方法

澳大利亞大多數(shù)研發(fā)（約90%）都是自用的，研發(fā)產(chǎn)品的供應商同時也是使用者，市場價值便不可獲取。在這種情況下，按照慣例，研發(fā)的價值就是成本總和，包括沒有研發(fā)成功的成本。即包括固定資本消耗、除產(chǎn)品稅（或產(chǎn)品補貼）以外的生產(chǎn)稅（減去生產(chǎn)補貼）、生產(chǎn)中使用的固定資產(chǎn)和自然資源的凈收益。它們在核算時被分解為勞動力成本、經(jīng)常性支出、土地、建筑物和其他設施等資本支出。

四、啟示和建議

美加澳三國在研發(fā)資本化核算方面都已經(jīng)走在前頭，通過理解美加澳對研發(fā)核算的各方面實務，得以充分借鑒他們的經(jīng)驗，他們的經(jīng)驗給中國GDP核算改革帶來寶貴的啟示。

一是要明確研發(fā)的資產(chǎn)屬性。在研究與開發(fā)的概念方面，中國可以借鑒SNA08或《弗拉斯卡蒂手冊》中的研發(fā)定義，將研發(fā)的本質(zhì)表達清晰，劃分研發(fā)與非研發(fā)的界限，明確研發(fā)的資產(chǎn)屬性。

二是收集溢出效應支出數(shù)據(jù)，但不計入在GDP內(nèi)。在溢出效應方面，美加澳三國采取了SNA08的處理方式，即不視溢出效應支出為研發(fā)的一部分。中國尚在核算知識產(chǎn)權產(chǎn)品的初步階段，應該收集足夠的數(shù)據(jù)，以便于以后進行全面分析。但是考慮到中國與SNA08、美加澳的數(shù)據(jù)可對比性，不適合將溢出效應支出計算在內(nèi)，所以目前可以效仿美國的做法，也就是收集、計算研發(fā)溢出效應引起的支出，但并不作為研究與開發(fā)的一部分計入到知識產(chǎn)權產(chǎn)品類別下。

三是不能忽視研發(fā)占比較小的行業(yè)數(shù)據(jù)。在核算部門方面，我國目前的國民經(jīng)濟核算體系設置了企業(yè)、開發(fā)與研究機構和高等學校研發(fā)部門，研發(fā)的范圍對象是科研單位、高等院校和大中型企業(yè)，缺少農(nóng)業(yè)、服務業(yè)企業(yè)單位和小型工業(yè)企業(yè)等社會部門的數(shù)據(jù)。這些企業(yè)的研發(fā)占比可能不大，但應該考慮兩種情況：第一，這些企業(yè)的研發(fā)加總數(shù)額也是占據(jù)一定比例的；第二，SNA08將文化、娛樂或藝術品原件也歸為“知識產(chǎn)權產(chǎn)品”類別進行核算，而我國的一些服務業(yè)等涉及了知識產(chǎn)權事務，這些研發(fā)支出數(shù)據(jù)可以為我國今后進行知識產(chǎn)權產(chǎn)品分類核算做充足的數(shù)據(jù)準備。

四是保證數(shù)據(jù)類別設置的統(tǒng)一。在數(shù)據(jù)來源方面，如果中國按照各部門來統(tǒng)計研發(fā)的數(shù)據(jù)，那么這些數(shù)據(jù)則分別來自于各個核算研發(fā)的部門。中國在核算研發(fā)數(shù)據(jù)的初期，應該按照相同的類別去收集數(shù)據(jù)，保證國家與省政府各個級別上數(shù)據(jù)的統(tǒng)一，以免造成各級別研發(fā)數(shù)據(jù)不匹配等情況。

在核算方法方面，美加澳認為，無論是購買的研發(fā)還是自行研發(fā)，其價值都取決于研發(fā)可能帶來的未來收益。在實際中如果有市場價格，則按照市場價格計算；若沒有，則按照成本計算。但是市場價格和成本是否能真實反映研發(fā)的價值，各國都處在不斷探索的階段，我國要在解讀經(jīng)合組織發(fā)布知識產(chǎn)權核算手冊的同時，時刻關注有經(jīng)驗國家的具體做法。

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