論稅收籌劃在保障公民合法權(quán)利中的法律價(jià)值

姚林香+徐晶

【摘 要】稅收籌劃是納稅人在稅收法定原則下，依據(jù)私法自治原則進(jìn)行的自身利益最大化的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，其具有經(jīng)濟(jì)價(jià)值和法律價(jià)值。前者在于稅收籌劃能夠?yàn)榧{稅人帶來經(jīng)濟(jì)上的利益，是一種直接的效益，可以表現(xiàn)為納稅最少和納稅最晚；后者在于稅收籌劃能夠在法律上維護(hù)納稅人的合法權(quán)利，是一種間接的效益，表現(xiàn)為非違法性和被保護(hù)性。稅收籌劃不僅是納稅人的一項(xiàng)基本權(quán)利，并且還保障了納稅人的合法權(quán)利，這是稅收籌劃的權(quán)利性質(zhì)。稅收法定原則和私法自治原則為稅收籌劃奠定了權(quán)利基礎(chǔ)，而稅收籌劃的權(quán)利基礎(chǔ)體現(xiàn)了稅收籌劃的法律價(jià)值。法律環(huán)境對(duì)于稅收籌劃法律價(jià)值的提升具有重要的意義，但是我國(guó)現(xiàn)行稅收法律環(huán)境存在稅收立法不完善、稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)力濫用以及納稅人稅收訴求難以得到解決的問題，建議通過完善我國(guó)稅收法律體系、規(guī)范稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法權(quán)力、設(shè)立獨(dú)立稅收救濟(jì)第三方來優(yōu)化我國(guó)稅收籌劃的法律環(huán)境，提升稅收籌劃的法律價(jià)值，保障納稅人的合法權(quán)利。

【關(guān)鍵詞】稅收籌劃；納稅人權(quán)利；稅收法定原則；私法自治原則；法律價(jià)值

江西省高等學(xué)校教學(xué)改革研究省級(jí)重點(diǎn)課題：《〈稅收籌劃〉課程案例教學(xué)與案例庫(kù)建設(shè)研究》（JXJG-14-4-2）

對(duì)于納稅人而言，稅收籌劃可以保障納稅人在整個(gè)納稅過程中正當(dāng)行使維護(hù)自身權(quán)益的合法權(quán)利。稅收籌劃賦予納稅人權(quán)利的性質(zhì)不僅沒有與稅收法定原則相沖突，反而是稅收法定原則在保障納稅人權(quán)利方面的延伸。

稅收籌劃也稱稅務(wù)籌劃、納稅籌劃，是指納稅人通過對(duì)其涉稅事項(xiàng)的預(yù)先安排，以非違法性為基本特點(diǎn)，以減輕或免除稅收負(fù)擔(dān)、延期繳納稅款為主要目標(biāo)的理財(cái)活動(dòng)。狹義的稅收籌劃指合法的節(jié)稅和非違法的避稅，廣義的稅收籌劃還包括稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁和涉稅零風(fēng)險(xiǎn)。稅收籌劃不僅是企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理整體中的一個(gè)組成部分，而且是企業(yè)效益的重要影響因素，不僅是企業(yè)的機(jī)遇也是企業(yè)的挑戰(zhàn)。

稅收籌劃對(duì)于納稅人來說是一項(xiàng)具有經(jīng)濟(jì)效益的計(jì)劃安排，其效益引導(dǎo)性使得納稅人在不違法的前提下可以選擇對(duì)于自身效益貢獻(xiàn)最大的方案來籌劃涉稅事項(xiàng)。由此看出，稅收籌劃賦予納稅人的是一種選擇的合法權(quán)利，納稅人有權(quán)按照稅收法律明確規(guī)定的數(shù)額和期限繳納稅款，也有權(quán)拒絕繳納超出其應(yīng)繳稅款的款項(xiàng)或者提前繳納稅款的要求。

稅收籌劃是納稅人的一項(xiàng)選擇權(quán)利，依據(jù)權(quán)利的范圍對(duì)納稅人權(quán)利進(jìn)行分類，其可分為微觀稅收權(quán)利和宏觀稅收權(quán)利。微觀稅收權(quán)利是指稅法在納稅人履行納稅義務(wù)過程中確認(rèn)和規(guī)范的涉稅行為，納稅人可以依法做出或者不做出一定行為，以及要求他人做出和不做出一定行為的保障，還包括當(dāng)納稅人的合法權(quán)益受到損害時(shí)依法被救助與被補(bǔ)償從而維護(hù)自身合法權(quán)益的可能性。這類權(quán)利是由于納稅人必須承擔(dān)的納稅義務(wù)產(chǎn)生的，因此，其具體體現(xiàn)在我國(guó)《稅收征管法》之中。后者是指除了微觀權(quán)利之外的其他權(quán)利，其不僅僅包括由于納稅義務(wù)而產(chǎn)生出來的各種權(quán)利，而且還包括納稅人在履行納稅義務(wù)之前和履行納稅義務(wù)之后應(yīng)當(dāng)享有的所有要求自身合法權(quán)益得到保障的各種權(quán)利。例如，履行納稅義務(wù)之前要求政府提供公共品的權(quán)利和履行納稅義務(wù)之后要求稅款使用的知情權(quán)與監(jiān)督稅款使用的權(quán)利。此時(shí)，“納稅人”是一個(gè)集體概念，所以稅收立法參與權(quán)和稅款使用監(jiān)督權(quán)等也是納稅人的宏觀稅收權(quán)利。我國(guó)法律上規(guī)定的可以被用來稅收籌劃的納稅人權(quán)利主要有：依法申請(qǐng)減免稅權(quán)、延期申報(bào)權(quán)、延期納稅權(quán)、申辯權(quán)、稅務(wù)代理權(quán)、稅務(wù)行政復(fù)議權(quán)、稅務(wù)行政訴訟權(quán)和賠償權(quán)等。

稅收籌劃賦予并保障納稅人合法的選擇權(quán)利，在不違法的前提下，稅收籌劃一定程度上保障了納稅人私法自治的權(quán)利，使得納稅人在對(duì)涉稅事項(xiàng)進(jìn)行計(jì)劃安排時(shí)，可以以自身的具體情況作為出發(fā)點(diǎn)和落腳點(diǎn)，其符合權(quán)利義務(wù)對(duì)稱理論，并且保障了納稅人實(shí)現(xiàn)稅負(fù)從輕權(quán)，這不僅僅體現(xiàn)了稅收籌劃的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，而且還凸顯了稅收籌劃的法律價(jià)值。

稅收籌劃作為一種保障納稅人合法權(quán)利實(shí)現(xiàn)的有效途徑，其本身的非違法性是保障納稅人合法權(quán)利的基礎(chǔ)。要使得稅收籌劃最大限度地保障納稅人的合法權(quán)利，那么就得明確稅收籌劃的非違法性，在此前提下，保障納稅人的合法權(quán)利才是有價(jià)值的。納稅人必須認(rèn)識(shí)到稅收籌劃的權(quán)利基礎(chǔ)在于其非違法性，才能在成本最低的情況下充分利用稅收籌劃來創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)效益。

（一）稅收法定原則對(duì)稅收籌劃的保護(hù)和約束

稅收法定原則是稅收的一項(xiàng)基本原則，其是指立法者通過法律完全決定全部有關(guān)稅收相關(guān)的問題，也就是說國(guó)家征稅的前提是法律有相應(yīng)的規(guī)范，如果法律沒有相應(yīng)的規(guī)范和要求，那么納稅人就沒有納稅義務(wù)，同時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)也沒有向納稅人征稅的權(quán)力。稅收法定原則起源于歐洲中世紀(jì)時(shí)期的英國(guó)，后來，隨著資本主義在全球的發(fā)展和興起，稅收法定原則發(fā)展成為一種對(duì)公民私有財(cái)產(chǎn)權(quán)益的保障需求，許多國(guó)家都將其作為一項(xiàng)憲法的基本原則。即使是沒有在相關(guān)法律法規(guī)中明確規(guī)定稅收法定原則的國(guó)家，也會(huì)通過在憲法中對(duì)稅收法定原則進(jìn)行解釋，從而推演到人民各種基本權(quán)利中去，來顯示其與世界稅法的發(fā)展步伐是一致的。

全面落實(shí)稅收法定原則是我國(guó)十八屆三中全會(huì)全面深化改革的重要內(nèi)容，其對(duì)于進(jìn)一步保證我國(guó)稅收公平具有十分重大的意義。雖然我國(guó)對(duì)于稅收法定原則的界定并沒有體現(xiàn)在憲法中，這也是我國(guó)缺失稅收基本法的一個(gè)表現(xiàn)方面，但是我國(guó)的《稅收征管法》規(guī)定：“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行，法律授權(quán)國(guó)務(wù)院規(guī)定的，依照國(guó)務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行。任何機(jī)關(guān)、單位和個(gè)人不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定、擅自作出稅收開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅的決定?！倍愂辗ǘㄔ瓌t對(duì)稅收籌劃的保護(hù)和約束主要體現(xiàn)在以下方面：

首先，稅收法定體現(xiàn)稅收籌劃是納稅人的合法權(quán)利。雖然我國(guó)相關(guān)法律法規(guī)中并沒有明確規(guī)定納稅人的稅收籌劃是納稅人的一項(xiàng)權(quán)利，但是由于稅收籌劃已經(jīng)在納稅人經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中普遍實(shí)踐，加上我國(guó)依法治稅的進(jìn)程不斷推進(jìn)，稅收籌劃必將作為一項(xiàng)保障納稅人合法權(quán)益的一項(xiàng)合法權(quán)利，并且得到法律的認(rèn)可。

其次，稅收法定確定了稅收籌劃的范圍。稅收法定不是禁錮稅收籌劃的枷鎖，只是規(guī)范稅收籌劃的籬笆，其為確定合法稅收籌劃范圍提供了可遵循的基礎(chǔ)。稅收籌劃的范圍是納稅人在進(jìn)行稅收籌劃必須清楚認(rèn)識(shí)到的，它與國(guó)家具體的稅收制度息息相關(guān)，并且受制于國(guó)家的稅收制度，影響著納稅人進(jìn)行稅收籌劃的效果。不同納稅人、不同行業(yè)和地區(qū)總是存在一定差別的，其可以進(jìn)行的稅收籌劃的范圍也是不相同的。

再次，稅收法定是評(píng)價(jià)稅收籌劃是否合法的標(biāo)準(zhǔn)和依據(jù)。稅收法定建立了明確的界定標(biāo)準(zhǔn)和評(píng)價(jià)體系，對(duì)納稅人的稅收籌劃行為是合法還是不合法等都需要在相關(guān)的稅收法律法規(guī)中體現(xiàn)稅收法定原則。

最后，稅收法定保護(hù)和救濟(jì)稅收籌劃行為。在經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)動(dòng)下，納稅人必然會(huì)采取各種可行的措施減輕其稅收負(fù)擔(dān)，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)其效益最大化的經(jīng)濟(jì)目標(biāo)，其中可能會(huì)不可避免地利用現(xiàn)行稅法中的空白或者漏洞。而作為國(guó)家稅收征收管理部門的稅務(wù)機(jī)關(guān)，不一定會(huì)贊成和允許納稅人利用現(xiàn)行稅法中的空白或者漏洞來逃避納稅義務(wù)，這就導(dǎo)致征納雙方出現(xiàn)矛盾。但是稅收法定原則對(duì)納稅人的保護(hù)還是有所體現(xiàn)的，法律規(guī)定稅收籌劃為納稅人帶來的經(jīng)濟(jì)利益的節(jié)約是屬于納稅人的合法收入，是應(yīng)受到法律保護(hù)的，在其受到侵害時(shí)，也是可以通過救濟(jì)來彌補(bǔ)損失和維護(hù)權(quán)益的。

（二）私法自治原則為稅收籌劃奠定合理基礎(chǔ)

私法自治原則最初是民法中最重要最基本的原則，其是指?jìng)€(gè)人依其自主的意思，自我負(fù)責(zé)地形成其私法上的權(quán)利義務(wù)，旨在保障實(shí)現(xiàn)個(gè)人的自主決定及人格尊嚴(yán)。在國(guó)家與納稅人的稅收征納關(guān)系之中，私法自治原則體現(xiàn)為契約自由。國(guó)家制定的各種稅收法律法規(guī)等可以看作是國(guó)家與納稅人之間的契約，納稅人可以選擇按照自己的意思，履行契約所規(guī)定的義務(wù)，同時(shí)獲得契約所賦予的權(quán)利。

納稅人是從事市場(chǎng)交易獲取經(jīng)濟(jì)利益的一方，其能夠根據(jù)自身的情況自主的參與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，自由地處分其擁有所有權(quán)的私人財(cái)產(chǎn)，從而使得交易成功并獲取經(jīng)濟(jì)利益。這是市場(chǎng)上資本自由流動(dòng)的結(jié)果，有利于優(yōu)化資源配置，推動(dòng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。各國(guó)為了保證交易的公平和效率，都在法律中明確規(guī)定個(gè)人的私有財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)和交易的自由，達(dá)到避免國(guó)家侵害個(gè)人合法私人利益的目的。在稅收法律關(guān)系中，基于私法自治原則，稅收籌劃通過以下三個(gè)方面來保障納稅人合法權(quán)利的實(shí)現(xiàn)：

一是獲取稅收籌劃的節(jié)稅效益。按照經(jīng)濟(jì)學(xué)的觀點(diǎn)，納稅人也是“經(jīng)濟(jì)人”，在社會(huì)生產(chǎn)、交換和消費(fèi)的過程中，會(huì)以自身利益最大化為目標(biāo)，來選擇對(duì)自身效益最大的行為方式，稅收籌劃能為納稅人帶來減輕稅負(fù)的好處，必然會(huì)促使納稅人追求稅收籌劃的利益。

二是優(yōu)化稅收籌劃方案。在給定的約束條件下，納稅人總是傾向于選擇能夠帶來最大效益的稅收籌劃方案，在不斷優(yōu)化稅收籌劃方案的過程中，納稅人必須具有一定的專業(yè)素養(yǎng)，或者利用專門從事稅收籌劃的機(jī)構(gòu)和專家所提供的專業(yè)涉稅服務(wù)，通過優(yōu)化選擇和技術(shù)運(yùn)作，為自身尋找節(jié)稅點(diǎn)，達(dá)到降低稅收成本的目的。

三是遵守稅收籌劃的規(guī)則。雖然納稅人可以基于私法自治原則安排自身的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，以達(dá)到其降低稅收成本的目標(biāo)，但是納稅人的稅收籌劃的內(nèi)容和方法不能違背國(guó)家稅收法律與政策的調(diào)整及變化，不然納稅人將會(huì)得不償失。要想通過稅收籌劃帶來經(jīng)濟(jì)效益，那么就必須遵守稅收籌劃的相關(guān)規(guī)則。

稅收法定原則與私法自治原則為稅收籌劃提供了法理基礎(chǔ)，為進(jìn)一步保障納稅人的合法權(quán)利確定了法律依據(jù)，使得稅收籌劃的法律價(jià)值得以凸顯。

稅收籌劃的核心保障是其非違法性的特征，這就要求國(guó)家應(yīng)當(dāng)為稅收籌劃提供完善的法律環(huán)境，在此前提下，稅收籌劃才能在維護(hù)國(guó)家利益的同時(shí)更完整明確地保障納稅人的合法權(quán)利。現(xiàn)階段我國(guó)尚不健全的稅收籌劃的法律環(huán)境造成了納稅人稅收籌劃存在一定的不確定性。

（一）稅收立法不完善

我國(guó)沒有制定稅收基本法，如何認(rèn)定稅收籌劃的非違法性、如何界定稅收籌劃的構(gòu)成要件等這些重要的關(guān)鍵性問題，我國(guó)相關(guān)的法律法規(guī)中并沒有給出明確的規(guī)定，憲法和各單行稅收法律法規(guī)構(gòu)成了我國(guó)現(xiàn)行的稅收法律體系。由于在我國(guó)目前的稅法體系中，只有四部是以法律形式確定下來的，即《個(gè)人所得稅法》、《企業(yè)所得稅法》、《車船稅法》、《稅收征管法》，其他有關(guān)的稅法規(guī)范都是以法規(guī)和規(guī)章的形式存在的，導(dǎo)致我國(guó)稅收法律效力低、稅收法律與法規(guī)、規(guī)章等交叉重疊等不協(xié)調(diào)的現(xiàn)象。這不僅動(dòng)搖了稅收的法定原則，而且還導(dǎo)致稅收?qǐng)?zhí)法主體的多重性，進(jìn)而增加納稅人進(jìn)行稅收籌劃的風(fēng)險(xiǎn)和不確定性。

（二）稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)力濫用

由于在稅收征管中，稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人的權(quán)利與義務(wù)的不對(duì)稱性，導(dǎo)致納稅人在稅收征管關(guān)系中處于較為弱勢(shì)的法律地位，稅務(wù)機(jī)關(guān)可能會(huì)利用職權(quán)謀取利益，給納稅人帶來超額稅收負(fù)擔(dān)。此外，程序上的合法性和正當(dāng)性與否直接關(guān)系到納稅人權(quán)利是否得到保障，如果在稅收征管中，稅務(wù)機(jī)關(guān)忽視程序，如未履行告知義務(wù)、未送達(dá)文書、未遵守法律期限等，將直接影響到納稅人權(quán)利的保護(hù)。加之，對(duì)于稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)力的監(jiān)督缺失，難以有效對(duì)稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)力濫用制衡，納稅人的合法權(quán)利更不能得到應(yīng)有的保護(hù)。

（三）納稅人稅收訴求難以得到解決

稅收救濟(jì)是國(guó)家機(jī)關(guān)為排除稅務(wù)具體行政行為對(duì)納稅人的合法權(quán)益的侵害，通過解決稅收爭(zhēng)議，制止和矯正違法或不當(dāng)?shù)那趾{稅人合法權(quán)利的稅務(wù)行政行為，使得納稅人的合法權(quán)益獲得法律救濟(jì)的各種法律制度的總稱。我國(guó)現(xiàn)行稅收救濟(jì)途徑較窄，主要表現(xiàn)在稅務(wù)行政處罰聽證制度、稅務(wù)行政復(fù)議制度、稅務(wù)行政訴訟制度以及稅務(wù)賠償制度等方面。同時(shí)，也存在一些問題，比如，稅務(wù)行政處罰聽證范圍較窄、聽證主持人中立地位不能得到保證、聽證筆錄法律效率難以確定、稅務(wù)行政復(fù)議受阻、納稅擔(dān)保認(rèn)可權(quán)的濫用、復(fù)議結(jié)果侵害納稅人合法權(quán)利等。

稅收籌劃保障納稅人的合法權(quán)利是稅收籌劃法律價(jià)值的具體體現(xiàn)，要使得稅收籌劃更有效保障納稅人的合法權(quán)利，提升稅收籌劃的法律價(jià)值，就必須完善稅收籌劃的法律環(huán)境。

（一）完善稅收法律體系

完善我國(guó)稅收法律體系是保證稅收籌劃良好發(fā)展的前提，稅收法定原則的進(jìn)一步貫徹是界定稅收籌劃合法性的重要準(zhǔn)則，只有符合稅收法定原則的稅收籌劃才能更有效地保障納稅人的合法權(quán)益不受損害。如果出現(xiàn)稅收法律體系混雜、執(zhí)法自由裁量權(quán)濫用、稅收法律層次低、引用法律交叉等現(xiàn)象，那么稅收籌劃將會(huì)無所適從，納稅人稅收籌劃的風(fēng)險(xiǎn)將會(huì)很大，這在一定程度上是剝奪了納稅人進(jìn)行稅收籌劃的權(quán)利，進(jìn)一步削弱了原本就在稅收征納關(guān)系中處于弱勢(shì)的納稅人的法律地位，長(zhǎng)期以久，國(guó)家稅收征收將會(huì)面臨巨大的危機(jī)。

我國(guó)沒有制定稅收基本法，只是在《稅收征管法》中零散的體現(xiàn)了對(duì)納稅人權(quán)利的界定和保障，加之稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的存在，稅收籌劃給納稅人帶來的效益總是小于其理論值。要提升稅收籌劃的法律價(jià)值，首先應(yīng)該適時(shí)制定稅收基本法。在稅收基本法中，確定納稅人合法權(quán)利地位，對(duì)稅收征納關(guān)系重大問題進(jìn)行明確，盡量避免過于原則、籠統(tǒng)或者是抽象的規(guī)定，使得其更具有理解性和操作性。此外，還應(yīng)提升稅法法律層次。

稅收籌劃現(xiàn)階段都是納稅人或是中介機(jī)構(gòu)根據(jù)我國(guó)出臺(tái)的稅收法律法規(guī)等進(jìn)行解讀，再進(jìn)行涉稅事項(xiàng)的籌劃，稅收籌劃能否得到稅務(wù)機(jī)關(guān)的同意是影響納稅人稅收成本的關(guān)鍵因素。對(duì)于一項(xiàng)涉稅處理方法，稅務(wù)機(jī)關(guān)可能與納稅人和中介機(jī)構(gòu)存在不同的看法，可能在稅法彈性或者是稅收法律模糊之處，稅務(wù)機(jī)關(guān)擁有決定權(quán)，這就有必要為稅收籌劃專門立法。在法律中明確納稅人、中介機(jī)構(gòu)和稅務(wù)機(jī)關(guān)三者之間的法律地位、權(quán)利和義務(wù)，確定稅收籌劃合法的范圍和程序，確保稅收籌劃具有實(shí)質(zhì)的有效性，促進(jìn)稅收籌劃健康的可持續(xù)的發(fā)展。

（二）規(guī)范稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)力

稅務(wù)機(jī)關(guān)代表國(guó)家向納稅人征納稅款并繳入國(guó)庫(kù)，國(guó)家賦予了稅務(wù)機(jī)關(guān)相應(yīng)的職權(quán)，對(duì)納稅人的涉稅事項(xiàng)進(jìn)行判斷和處理，包括納稅人稅收籌劃是否屬于非違法。完善稅收籌劃的法律環(huán)境要求稅務(wù)機(jī)關(guān)必須嚴(yán)格依法征稅，做到公平公正，與納稅人維持良好的征納關(guān)系，做好納稅人的涉稅服務(wù)窗口，積極創(chuàng)造和保護(hù)納稅人進(jìn)行合理稅收籌劃的合法途徑和通過稅收籌劃所實(shí)現(xiàn)的合法經(jīng)濟(jì)利益，最大限度地維護(hù)納稅人的權(quán)益。從長(zhǎng)期來看，也能有效地培育良好并可持續(xù)的健康的稅源。在稅收征管過程中，稅務(wù)機(jī)關(guān)更應(yīng)該實(shí)踐稅收法定原則，依法征稅，謹(jǐn)慎公開地收集證據(jù)、界定納稅人的涉稅事項(xiàng)、分析和判斷納稅人的違法事項(xiàng)。不能依賴自身的自由裁量權(quán)對(duì)納稅人從重處罰或者隨意處罰，這不僅導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人征納關(guān)系的緊張，也不利于經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。

在規(guī)范稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法權(quán)力的同時(shí)，必須提高稅收?qǐng)?zhí)法人員的法制觀念、專業(yè)水平和納稅服務(wù)意識(shí)，其中納稅服務(wù)意識(shí)最為重要。法制觀念的提高可以有效防止稅收?qǐng)?zhí)法人員在執(zhí)法過程中濫用職權(quán)謀取私利，專業(yè)水平的加強(qiáng)可以有效地制裁逃稅、騙稅等違法行為，納稅服務(wù)意識(shí)的培養(yǎng)可以協(xié)調(diào)稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人的征納關(guān)系，三者相互促進(jìn)，共同推動(dòng)稅收?qǐng)?zhí)法人員素質(zhì)和能力的提高，完善稅收?qǐng)?zhí)法隊(duì)伍的建設(shè)。

此外，稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法權(quán)必須受到有效的監(jiān)督，納稅人的合法權(quán)利才能得到有效的保障。應(yīng)建立稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)部上下級(jí)的縱向監(jiān)督關(guān)系和系統(tǒng)外部橫向的監(jiān)督關(guān)系，使權(quán)力之間具有相應(yīng)的制約機(jī)制，共同監(jiān)督保障稅務(wù)機(jī)關(guān)依法執(zhí)權(quán)。稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)的相互制約在法律的保障下不但能夠促進(jìn)稅務(wù)機(jī)關(guān)合法運(yùn)用其執(zhí)法的權(quán)力，還能確保納稅人在進(jìn)行稅收籌劃活動(dòng)時(shí)能通過有效的監(jiān)督機(jī)制來維護(hù)自身的合法權(quán)利。

（三）設(shè)立獨(dú)立稅收救濟(jì)第三方

稅收救濟(jì)途徑是納稅人權(quán)益的最后保護(hù)屏障，當(dāng)納稅人的合法權(quán)益受到損害時(shí)，其可以通過稅收救濟(jì)途徑來維護(hù)自身的利益。如果稅收救濟(jì)途徑得不到實(shí)質(zhì)性的擴(kuò)展和落實(shí)，那么維護(hù)納稅人的權(quán)益無異于一紙空文，法律上的弱勢(shì)地位非但沒有得到加強(qiáng)，反而更加被削弱。我國(guó)稅收救濟(jì)途徑存在許多不可操作性的規(guī)定，加之稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收救濟(jì)過程中會(huì)占有較為重要的作用，許多涉稅案件得不到公平公正的處理，稅收救濟(jì)途徑?jīng)]有起到其應(yīng)有的作用。

我國(guó)現(xiàn)行的稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)仍是稅務(wù)機(jī)關(guān)，或者是做出具體稅收行政行為的機(jī)關(guān)，或者是其上級(jí)機(jī)關(guān)，這就可能存在納稅人的利益得不到公正對(duì)待的現(xiàn)象，或者會(huì)導(dǎo)致尋租現(xiàn)象的滋生和蔓延。我國(guó)可以選擇適時(shí)設(shè)立獨(dú)立的稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)或者是稅務(wù)審判庭，授權(quán)其作為處理稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人涉稅案件的第三方，配備專業(yè)人員，對(duì)稅收籌劃案件進(jìn)行中立地判斷，這可以保障納稅人稅收籌劃提供合法有效的司法救濟(jì)手段，實(shí)質(zhì)保障納稅人實(shí)現(xiàn)其合法權(quán)利。

······參考文獻(xiàn)···························

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[3]蓋地.稅務(wù)籌劃：目標(biāo)、原則與原理[J].北京工商大學(xué)學(xué)報(bào)（社會(huì)科學(xué)版）.2012，（5）.

（作者單位：江西財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)稅與公共管理學(xué)院）