非法避稅審計(jì)芻議

楚繼偉 王海峰

隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，國家稅收制度日臻完善。而納稅人在實(shí)現(xiàn)企業(yè)保值、增值并努力使其價(jià)值最大化的同時(shí)，受利益驅(qū)動(dòng)，在各自的經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域或多或少地會(huì)采取一些合法的、非法的、形式合法而內(nèi)容不合法的等避稅措施。尤其是形式合法而內(nèi)容不合法的避稅，即非法避稅，成為當(dāng)代審計(jì)的工作重點(diǎn)。

避稅/非法/審計(jì)

隨著國家稅收制度的日益完善，納稅人在努力使企業(yè)價(jià)值最大化的同時(shí)，受利益的驅(qū)動(dòng)，經(jīng)常會(huì)或多或少地采取一些合理的或非法的避稅措施。

一、避稅的含義和種類

避稅，主要是指納稅義務(wù)人利用我國稅法上的暫時(shí)紕漏或稅法暫時(shí)允許的辦法，進(jìn)行一些適當(dāng)?shù)呢?cái)務(wù)規(guī)劃或稅收規(guī)劃，在稅法允許的一定范圍內(nèi)，來減輕或免除納稅義務(wù)人稅負(fù)的行為。避稅者一般是指納稅義務(wù)人，避稅從某種意義上講是不違范法律規(guī)定的，其目的是為了稅收負(fù)擔(dān)的最小化。從宏觀上來看，避稅的種類主要包括：整體合法的避稅、非違法的避稅、外表看起來合法而實(shí)質(zhì)內(nèi)容違法的避稅。整體合法的避稅是指納稅行為適用高稅率而實(shí)際操作時(shí)采用低稅率等行為；非違法的避稅主要是指客觀上因?yàn)槎愂辗杀旧碓谥贫ㄉ洗嬖谝恍┻@樣那樣的瑕疵紕漏，從而使納稅義務(wù)人利用稅收法律的不完備之處來達(dá)到避稅的目的。以上兩種避稅行為均都不是我們現(xiàn)代審計(jì)的著重點(diǎn)。外表看起來合法而實(shí)質(zhì)內(nèi)容違法的避稅主要是指納稅義務(wù)人經(jīng)常巧妙地利用現(xiàn)行稅法上的一些特殊規(guī)定和稅收方面的優(yōu)惠措施、規(guī)定，采用分解、掛靠、邊緣化、臨時(shí)機(jī)構(gòu)、事先設(shè)定內(nèi)部關(guān)系或想方設(shè)法披上綠色環(huán)保的外衣等辦法來達(dá)到降低稅負(fù)少繳稅款的最終目的，這種類型的避稅行為是我們當(dāng)前審計(jì)工作的重點(diǎn)。

二、避稅的一般方法目的

（一）稅基式避稅法。主要表現(xiàn)在所得稅方面，一些納稅義務(wù)人經(jīng)常通過人為縮小納稅的基本依據(jù)來減輕實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)或者免除某些納稅義務(wù)。通常情況下，稅率固定，稅額的多少與納稅基數(shù)的多少成正比。納稅基數(shù)越小，納稅義務(wù)人所擔(dān)負(fù)的納稅義務(wù)越輕。縮小稅收基數(shù)的辦法主要是采取夸大經(jīng)營成本和增加經(jīng)營費(fèi)用，通常采用調(diào)整存貨計(jì)價(jià)方法，改變折舊計(jì)算法等來達(dá)到其目的。

（二）稅率式避稅法。納稅人運(yùn)用區(qū)域間稅率差別、行業(yè)間稅收差別及不同所有制性質(zhì)的企業(yè)間稅收負(fù)擔(dān)不同來避稅。

（三）轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅法。在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，有經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的相關(guān)各方，在商品銷售過程中，經(jīng)常違范市場規(guī)則和價(jià)格規(guī)律從事商品買賣，從而最大限度地保護(hù)他們經(jīng)濟(jì)利益、增加收入、利潤。企業(yè)的定價(jià)做法經(jīng)常掩蓋量本利之間的正常關(guān)系，反映的是一種扭曲了的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，這種利益關(guān)系大多數(shù)情況下保護(hù)了投資經(jīng)營各方，可能在某種意義上會(huì)減輕相關(guān)納稅義務(wù)人的納稅義務(wù)，但往往會(huì)使國家的稅收收入大面積流失。

（四）籌資技術(shù)避稅法。一般情況下是利用一定的籌資技術(shù)、方式、方法從而使投資主體最終達(dá)到利益最大化、國家稅收流失最多。

（五）信托避稅法。通常是某一納稅主體利用地區(qū)間稅收優(yōu)惠的不同在某一稅收優(yōu)惠特別地區(qū)設(shè)置信托機(jī)構(gòu)采取各種辦法讓非優(yōu)惠區(qū)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)移掛靠到信托機(jī)構(gòu)中。

（六）補(bǔ)償貿(mào)易避稅法。通常指企業(yè)利用補(bǔ)償貿(mào)易，“三來一補(bǔ)”、“來料加工”帶來的機(jī)會(huì)，從而避交進(jìn)口與出口關(guān)稅、增值稅等。

（七）利用企業(yè)“三廢”稅收優(yōu)惠避稅法。一些企業(yè)總是想方設(shè)法給自己的建設(shè)或改造項(xiàng)目冠以“三廢綜合利用”的帽子，從而使本企業(yè)沾上廢氣、廢水、或廢渣的邊，利用國家對三廢綜合利用的有關(guān)稅收減免政策避稅。

（八）強(qiáng)制掛靠避稅法。企業(yè)采取各種辦法名義上掛靠在科研單位，老、少、邊、窮地區(qū)或?qū)W校等國家減免稅的單位，實(shí)際上隸屬關(guān)系和從事的業(yè)務(wù)類型與上述單位好不相關(guān)。

（九）其他避稅方法。如通過所謂引進(jìn)新技術(shù)新方法和搞一些所謂強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)合等避稅。

總的來說，上述方法多數(shù)系合理的避稅，而強(qiáng)制掛靠避稅法以及轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅法，則屬于不合理的避稅，是我們現(xiàn)代審計(jì)工作著重關(guān)注的重點(diǎn)。

三、非法避稅審計(jì)的主要內(nèi)容

（一）增值稅。1、重點(diǎn)是審查一般納稅人是否存在任意增大進(jìn)項(xiàng)稅額。2、審查企業(yè)是否混用進(jìn)項(xiàng)稅額。3、審查企業(yè)是否利用視同銷售行為逃避稅收。4、審查企業(yè)是否將不能扣除的價(jià)格折扣從銷售額中扣除，是否將實(shí)物折扣也從其中減除。5、審查企業(yè)是否采取以舊換新方式扣減貨物的收購價(jià)。6、審查企業(yè)是否采取還本銷售扣減還本支出。7、審查企業(yè)是否采取以物易物方式，少計(jì)銷售額，從而減少銷項(xiàng)稅額。

（二）消費(fèi)稅。1、審查企業(yè)是否利用委托加工名義避稅，主要審查企業(yè)“加工合同”，防止企業(yè)僅對加工費(fèi)繳納稅款，而材料成本都不計(jì)入應(yīng)納稅所得額。2、審查企業(yè)是否將自產(chǎn)的應(yīng)納稅消費(fèi)品用于非應(yīng)稅項(xiàng)目而避稅。3、審查企業(yè)是否利用以換取生產(chǎn)資料和消費(fèi)資料的方式低價(jià)計(jì)稅。4、審查企業(yè)是否利用“投資入股和抵償債務(wù)”低價(jià)銷售產(chǎn)品。5、重點(diǎn)審查企業(yè)是否存在利用企業(yè)包裝物會(huì)計(jì)處理的各種不同規(guī)定避稅，如沒收逾期包裝物押金不并入銷售收入的情況。6、審查企業(yè)是否存在有一次實(shí)現(xiàn)銷售而作分次銷售收入入賬的行為。7、審查企業(yè)是否存在利用殘次品和不合格半成品的稅收優(yōu)惠政策，故意混淆合格品與殘次品和不合格半成品的界限避稅，主要審查企業(yè)是否存在將合格產(chǎn)品當(dāng)作殘次品處理，隱匿銷售行為，不計(jì)銷售收入，或直接增加營業(yè)成本。

（三）營業(yè)稅。1、審查營業(yè)稅納稅義務(wù)人納稅基數(shù)中是否存在不計(jì)或少計(jì)原材料、動(dòng)力和其他物資的價(jià)值，從而少計(jì)營業(yè)成本。2、審查有關(guān)承包合同的法律效力，查驗(yàn)是否存在虛設(shè)、增加分包項(xiàng)目工程公司以減少總公司營業(yè)額。3、重點(diǎn)審查企業(yè)是否存在任意擴(kuò)大費(fèi)用開支范圍，增加開支內(nèi)容，審查企業(yè)執(zhí)行外聯(lián)業(yè)務(wù)，是否有人為擴(kuò)大境外轉(zhuǎn)運(yùn)費(fèi)用比例，或擴(kuò)大費(fèi)用開支范圍的現(xiàn)象。4、審查企業(yè)是否利用混合銷售、兼營銷售行為避稅。5、審查企業(yè)是否有“提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動(dòng)產(chǎn)”價(jià)格明顯偏低而避稅的情況。6、審查保險(xiǎn)合同是否有虛設(shè)分保工程公司以減少營業(yè)額的情況。7、審查是否利用掛靠減免稅項(xiàng)目避稅。

（四）企業(yè)所得稅。1、重點(diǎn)審查企業(yè)是否存在隨意提高所購進(jìn)原材料單價(jià)造成當(dāng)期生產(chǎn)成本上升而應(yīng)納所得稅額減少的行為。在企業(yè)按計(jì)劃成本核算時(shí)，是否存在人為確定差異率，經(jīng)常將差異率結(jié)轉(zhuǎn)作為調(diào)節(jié)生產(chǎn)成本的秘密武器。2、重點(diǎn)審查企業(yè)有無編造虛假工資單，多提福利費(fèi)，濫發(fā)加班津貼，加大生產(chǎn)成本的現(xiàn)象。3、審查企業(yè)是否存在人為縮短“待攤費(fèi)用”攤銷期限，提高本期生產(chǎn)成本，降低本期應(yīng)納稅所得額的現(xiàn)象。4、審查企業(yè)有無虛列預(yù)提費(fèi)用，或人為提高預(yù)提標(biāo)準(zhǔn)，從而擴(kuò)大本期相關(guān)費(fèi)用的現(xiàn)象。5、審查企業(yè)是否存在多轉(zhuǎn)本期完工產(chǎn)品成本，擴(kuò)大本期銷售成本的現(xiàn)象。6、“無主賬款”、無法支付的應(yīng)付款等呆賬是否按規(guī)定手續(xù)辦理轉(zhuǎn)入營業(yè)外收入。7、有無預(yù)提“三廢”治理費(fèi)用。8、有無將產(chǎn)品銷售轉(zhuǎn)讓給本企業(yè)的勞動(dòng)服務(wù)部門，從而轉(zhuǎn)移利潤。9、有無從聯(lián)營企業(yè)分得的應(yīng)稅利潤而漏納稅款。

（五）個(gè)人所得稅。審查個(gè)人是否將其在多處取得的工資、薪金、報(bào)酬等應(yīng)稅收入自行申報(bào)納稅。審查個(gè)人是否將財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得；利息、股息、紅利所得；偶然所得和其他所得納入應(yīng)納稅所得額。代扣代繳業(yè)務(wù)中任何一方是否嚴(yán)格履行代扣代繳義務(wù)。

（六）印花稅。審查有關(guān)合同是否按規(guī)定貼花，審查企業(yè)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)所書立的轉(zhuǎn)移書據(jù)是否貼花，審查企業(yè)營業(yè)賬簿，權(quán)利許可證照是否貼花繳稅。

通過對納稅義務(wù)人避稅行為定期或不定期進(jìn)行社會(huì)審計(jì)，從某種意義上能夠增加整個(gè)國家的稅收收入，確保國家財(cái)政收入的經(jīng)常性、穩(wěn)定性；另外可以不斷增強(qiáng)納稅義務(wù)人、社會(huì)公眾的稅收意識(shí)，更有利于國家相關(guān)稅收法律法規(guī)的日臻完善和有效實(shí)施，從而更好地發(fā)揮稅收在國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展中重要作用。

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